I GSK 360/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat – Rembelska Sędzia NSA Rafał Batorowicz Protokolant Anna Fyda po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Lu 481/05 w sprawie ze skargi B. K. - PPHU [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych 1. zaskarżony wyrok uchyla i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie 2. zasądza od B. K. - PPHU [...] w Świdniku na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej kwotę 2000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym 1000 zł (jeden tysiąc) tytułem kosztów zastępstwa prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Lu 481/05, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego [...] – B. K. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] listopada 2003 r., Nr [...] wydaną w przedmiocie wymiaru cła, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W 1998 r. B. K. zgłosił na podstawie dokumentów SAD do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzoną z Niemiec odzież używaną. Do obliczenia cła zastosowano obniżoną stawką celną, znajdującą zastosowanie do towarów pochodzących z obszaru Unii Europejskiej w rozumieniu Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 104, poz. 662). Dyrektor Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej, na skutek negatywnych wyników weryfikacji dowodów pochodzenia, decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. (wydaną po wznowieniu postępowania), uchylił własną decyzję z dnia [...] listopada 2000 r. w części dotyczącej stawki celnej oraz kwoty cła i obliczył cło z zastosowaniem konwencyjnej stawki celnej w wysokości 23,1%, natomiast decyzjami z dnia [...] lipca 2001 r. od Nr [...] do Nr [...], uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym stawki celnej oraz kwoty cła i obliczył cło z zastosowaniem konwencyjnej stawki celnej w wysokości 23,1%. Prezes Głównego Urzędu Ceł po rozpatrzeniu odwołań B. K. decyzją z dnia [...] września 2001 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 5 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 1132/01 uchylił powyższą decyzję uznając, że Protokół nr 4 Układu Europejskiego ma rangę aktu podustawowego, zaś polskie organy celne związane są ustaleniami dokonanymi przez właściwe organy kraju eksportu tylko w takim przypadku, gdy ustalenia te nie są sprzeczne z ustawą obowiązującą w Polsce. Ustalenia te podlegają ocenie z punktu widzenia prawa polskiego, w tym Ordynacji podatkowej i Kodeksu celnego. NSA OZ w Lublinie zalecił przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia, z zastosowaniem postanowień art. 8 Protokołu nr 6, który nakłada na właściwe organy kraju eksportu dostarczenie właściwym organom kraju importu dokumentów odzwierciedlających wyniki dochodzenia w danej sprawie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ wystąpił dwukrotnie do niemieckich władz celnych o powtórną kontrolę dowodów pochodzenia. Władze te pismami z dnia [...] czerwca 2003 r. i z dnia [...] września 2003 r. potwierdziły wcześniejsze ustalenia zawarte w piśmie z dnia [...] marca 2001 r. o negatywnej weryfikacji dowodów pochodzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że organem właściwym do przeprowadzenia kontroli świadectw pochodzenia jest działający na podstawie Protokołu nr 4 UE Centralny Urząd Kontroli Pochodzenia Towarów w Münster. Zdaniem organu, nie było podstaw do wnioskowania przeprowadzenia weryfikacji dowodów pochodzenia w oparciu o Protokół nr 6 UE. Nie miały w sprawie zastosowania postanowienia art. 32 pkt 6 Protokołu nr 4, gdyż nie zaistniały żadne wyjątkowe okoliczności, pozwalające na utrzymanie zastosowanej obniżonej stawki celnej. WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Lu 699/03, po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego [...] B. K., uchylił powyższą decyzję uznając, że zapadła z naruszeniem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA, organ nie zastosował się do wykładni prawa, przedstawionej w prawomocnym wyroku NSA OZ w Lublinie z dnia 5 czerwca 2002 r. Oparł się wyłącznie na dodatkowych wynikach weryfikacji, przeprowadzonych przez Centralny Urząd Kontroli Pochodzenia Towarów w Münster, zawartych w pismach z dnia [...] czerwca 2003 r. i z dnia [...] września 2003 r., które nie odbiegają od wyniku pierwotnej weryfikacji. Sąd podkreślił, że organ celny kraju eksportera poinformował w piśmie z dnia 4 czerwca 2003 r., że jego właściwość obejmuje wyłącznie sprawy związane z Protokołem nr 4 UE i nie może dostarczyć żądanych dokumentów oraz wskazał, że do pomocy urzędowej w zakresie spraw celnych, zgodnie z Protokołem nr 6 UE, właściwym urzędem w Niemczech jest Centralny Urząd Kryminalny w Kolonii. Mimo tej informacji, polski organ celny nie zwrócił się o dostarczenie odpowiedniej dokumentacji, do właściwego organu w Niemczech, natomiast powtórnie wystąpił o nią do Centralnego Urzędu Kontroli Pochodzenia Towarów w Münster, który to organ przy piśmie z dnia 2 września 2003 r. nie dołączył żadnych dokumentów, o które wystąpił polski organ celny. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art. 8 Protokołu nr 6 o wzajemnej pomocy w sprawach celnych, a także art. 32 ust 3 i 6 Protokołu nr 4 w zw. z art. 16 ust 1 tego Protokołu, a także naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 30 ustawy o NSA oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że weryfikacja dowodu pochodzenia następuje w trybie art. 32 Protokołu 4 UE oraz stwierdził, że zastosował się do wykładni prawa zawartej w wyroku NSA OZ w Lublinie z dnia 5 czerwca 2002 r. i działając zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zgromadził i ocenił materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2005 r. sygn. akt I GSK 492/05 uznając za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Lu 699/03 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że przepis art. 30 ustawy o NSA, jak art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), zwanej dalej ustawą – Przepisy wprowadzające..., mówi tylko o związaniu oceną prawną, a nie wskazaniami, co do dalszego postępowania. Zdaniem NSA, wyrok NSA OZ w Lublinie z dnia 5 czerwca 2002 r. nie zawiera jednoznacznego "zlecenia dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia z zastosowaniem postanowień Protokołu Nr 6". Znajduje się w nim wprawdzie sformułowanie, że "nic nie stoi na przeszkodzie, aby... znalazły zastosowanie ustalenia zawarte w Protokole Nr 6...", ale nie jest to stwierdzenie kategoryczne i cech wiążącej oceny prawnej nie nosi. NSA OZ w Lublinie wskazując na potrzebę stosowania przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (lakoniczna odpowiedź niemieckiego organu celnego) nie pozwala ustosunkować się do zasadniczej kwestii pochodzenia towarów, oraz że brak jest oceny ustaleń niemieckich organów celnych w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, nie można tezy o uchybieniu ocenie prawnej Sądu opierać na braku skorzystania przez organ z procedury zawartej w Protokole Nr 6 zwłaszcza, że Sąd I instancji nie wskazał, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione, ani jakich ewentualnie dowodów brak. Organ celny rozpatrując sprawę ponownie, dwukrotnie zwracał się do niemieckich służb celnych (pismami z dnia 22 kwietnia 2003 r. i 9 lipca 2003 r.) i uzyskał odpowiedzi (pisma z dnia 4 czerwca 2003 r. i 2 września 2003 r.), z których wyprowadził wniosek, iż dowody pochodzenia nie były poprawne merytorycznie i wskazał, że odzież używana nie spełnia kryteriów do uznania jej za "pochodzącą". W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy WSA w Lublinie zaskarżonym w niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r. ponownie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 14 listopada 2003 r. uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 128, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 4 pkt 2 Ustawy Kodeks celny. WSA stwierdził, że zgodnie z treścią przepisu art. 190 p.p.s.a., jest związany oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2005 r., sygn. akt I GSK 492/05 i przyjął zaprezentowany przez NSA pogląd prawny na temat istoty związania oceną prawną. WSA w Lublinie podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 lipca 2005 r., że NSA OZ w Lublinie w wyroku z dnia 5 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 1132/01 dokonał oceny prawnej zaskarżonej decyzji z procesowego punktu widzenia. WSA w Lublinie stwierdził, że należy zbadać, czy dowody uzyskane w sprawie po wydaniu prawomocnego wyroku są na tyle istotne, że pozwalają na ustosunkowanie się do kwestii pochodzenia towarów, i czy organ na nowo dokonał oceny ustaleń na gruncie Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z poglądem NSA, nie była przesądzona konieczność przeprowadzenia w tym celu dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia, z zastosowaniem postanowień art. 8 Protokołu nr 6. Zdaniem WSA, z formalnego punktu widzenia organ zastosował się do wytycznych NSA, gdyż dokonał ponownej oceny na podstawie dodatkowych ustaleń organów kraju eksportu i dowodów (nadesłanych pism). Nietrafny jest natomiast pogląd organu odwoławczego o wyłączeniu możliwości korzystania z Protokołu nr 6, o ile realizuje się procedurę weryfikacji dokumentów pochodzenia towarów na podstawie Protokołu nr 4. Protokół ten ma charakter legis specialis w stosunku do Protokołu nr 6. WSA powołał się na pogląd NSA, że organ nie był zmuszony do sięgania po konkretny środek dowodowy, jego zadaniem było przeprowadzenie prawidłowego procesu dowodzenia przy swobodzie doboru dowodów. Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 Protokołu nr 4 UE warunkiem skorzystania przez importerów przy imporcie produktów pochodzących ze Wspólnoty z preferencyjnego traktowania było przedłożenie m. in. świadectwa przewozowego EUR.1. Jak wynika z pisma niemieckiego Centralnego Urzędu Kontroli Pochodzenia Towarów z dnia 4 czerwca 2003 r. (k. 1368) - "zaświadczenia o obrocie towarowym EUR 1 są prawdziwe i zostały wystawione przez Główny Urząd Ceł Dortmund". Jest to więc, zdaniem Sądu, pozytywna weryfikacja wystawionego dowodu. Zdaniem WSA, stwierdzenie niemieckich służb celnych, iż świadectwo zostało wystawione na podstawie fałszywych lub nieweryfikowalnych przesłanek, nie jest logicznie tożsame ze stwierdzeniem, iż towar jest pochodzenia innego niż wspólnotowe, w rozumieniu omawianych przepisów. Organy celne nie mogą kosztem importera przyjmować okoliczności nie udowodnionych, a nie mogąc negatywnie zweryfikować danych o pochodzeniu towaru, nie powinny postępowania takiego kończyć odmienną, merytoryczną decyzją. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 3 Protokołu nr 4, eksporter ma obowiązek przechowywać dokumenty potwierdzające wspólnotowe pochodzenie towarów przez 3 lata. Nie ma żadnych dowodów wskazujących na to, że kontrola niemieckich służb odbyła się przed upływem tego terminu, zaś stwierdzenie zawarte w ich odpowiedzi (pismo z dnia 2 września 2003 r., k. 1375) na prośbę organu o wyjaśnienie tej kwestii, w żadnym wypadku nie można uznać za satysfakcjonujące. Nie wynika z niego, czy jest to relacja z postępowania, czy raczej jakaś ocena świadcząca o założeniu organów niemieckich, że tego typu towar nie może mieć ustalonego pochodzenia. Nie wyjaśniono nawet, czy i kiedy starania takie w ogóle podjęto. Gdyby jednak ustalić w okresie, jakim eksporter zobowiązany jest do przechowywania stosownych dokumentów, iż obowiązek ten został naruszony, byłaby to istotna okoliczność w sprawie. Brak dokumentacji po upływie tego okresu nie może już stanowić podstawy niekorzystnych ustaleń. W ocenie WSA w Lublinie, prowadzenie postępowania w ten sposób narusza zasadę zaufania, zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto, stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Zastrzeżenie budzą również podstawy, na jakich organy zakwestionowały prawdziwość deklaracji pochodzenia na fakturach (rechnung). Nie są to deklaracje wystawiane przez "upoważnionego" eksportera, w rozumieniu art. 21 ust. 1 (a) Protokołu nr 4, gdyż wartość towaru objęta poszczególnymi fakturami (mniej niż 6.000 ECU) nie stwarzała takiej konieczności, jednak waga deklaracji wystawionej przez "upoważnionego" i "nieupoważnionego" eksportera jest taka sama, różni je tylko wartość towaru, w zakresie której deklarowanie nie wymaga osobnego upoważnienia urzędowego. Ustalenie pochodzenia jest zadaniem postępowania dowodowego, zaś świadectwo pochodzenia - dowodem w postaci sformalizowanego dokumentu wykreowanego przez Układ Europejski. W świetle postanowień Układu pisemna deklaracja eksportera stwarza domniemanie wspólnotowego pochodzenia towaru, który stanowił przedmiot cła i opodatkowania. Dowód taki jest wystarczający dla uznania kwestii pochodzenia towaru za wyjaśnioną w sposób dostateczny. Nie ma jednak podstaw, by twierdzić, że wyłącza przeciwdowodzenie. Sąd I instancji podkreślił, że organy celne działając w trybie Ordynacji podatkowej musiały przeprowadzić stosowny przeciwdowód, aby ustalić stan faktyczny inny niż zakwestionowany. Biorąc zaś pod uwagę wskazaną wyżej konstrukcję domniemania pochodzenia płynącego z deklaracji, musiały albo wykazać fałsz dokumentu - fizyczne podrobienie, albo jego "fałsz intelektualny", tzn. udowodnić, że treść dokumentu jest obiektywnie nieprawdziwa. Organy celne oparły się w tym zakresie na niewystarczających dowodach, co stwierdził NSA OZ w swoim wyroku z dnia 5 czerwca 2002 r., a dodatkowe dowody również są niejasne i niewystarczające. Zgodnie z art. 32 ust. 5 Protokołu nr 4 wyniki są przekazywane władzom wnioskującym, w taki sposób, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub Polski lub z innego kraju wymienionego w art. 4 i czy spełniają inne wymogi tego Protokołu. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że weryfikacja oznacza postępowanie dowodowe, jednak jego oceny dokonuje organ wnioskujący, a więc w tym wypadku polskie służby celne. Organy niemieckie miały dostarczyć tylko konkretnych dowodów. Dowody te podlegały ocenie organów celnych, jak każdy dowód w postępowaniu celnym. Nie można przerzucać na stronę ciężaru dowodu w sprawach, w których przedstawiła już wszystkie formalnie wymagane dokumenty, natomiast organ celny ma co do nich wątpliwości. Skoro organ nie potrafi zakwestionować mocy dowodu, musi go przyjąć. Sąd I instancji wskazał przy tym, że preferencyjne stawki celne wynikają z regulacji prawnej, która nie jest szczególnym gestem wobec strony, lecz należącym do systemu prawa narzędziem polityki skarbowej Państwa oraz polityki międzynarodowej związanej z akcesją Polski z Unią Europejską, a dla strony ta regulacja jest źródłem praw podmiotowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi lub o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie prawa materialnego, to jest art. 32 ust. 3 i 6 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu w trakcie wyrokowania Sądu I instancji, iż w stanie faktycznym sprawy, to jest w sytuacji podważenia przez niemieckie organy celne preferencyjnego pochodzenia towaru nie mają zastosowania powyższe przepisy, które posiadają pierwszeństwo w stosowaniu przed ustawą krajową, przez co naruszono konstytucyjną hierarchię źródeł prawa, wyrażoną w art. 87 ust. 1, 89 ust. 1 i 91 ust. 1 w zw. z art. 241 ust. 1 Konstytucji RP. 2. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 190 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2005 r., sygn. akt I GSK 492/05 przyjął wykładnię oceny odmownego potwierdzenia przez organy celne kraju eksportu preferencyjnego pochodzenia towaru w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i nakazał dokonywać oceny skutków prawnych negatywnej weryfikacji w oparciu o zasady prawne wyrażone w powyższej ustawie, a w szczególności o zasadę zaufania obywateli do organów państwa, jak również zasadę trwałości decyzji. 3. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na uznaniu, że organ naruszył przepisy art. 121, 122, 128, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w pierwszej kolejności winien stosować przepisy Protokołu nr 4 Układu Europejskiego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący organ przedstawił argumentację na poparcie postawionych zarzutów podnosząc, że WSA w Lublinie pominął kwestię pierwszeństwa reżimu prawnego wynikającego z Protokołu nr 4 UE, który zgodnie z treścią art. art. 91 Konstytucji RP stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowany na zasadzie pierwszeństwa przed ustawą krajową. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma istotne znaczenie, bowiem daje odpowiedź na pytanie w oparciu, o jakie przepisy prawa będzie dokonywana sądowa kontrola działalności administracji publicznej. Powołał się na orzeczenia, w których NSA wypowiedział pogląd, że Protokół nr 4 UE ma pierwszeństwo przed ustawą Ordynacja podatkowa (wyrok z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt GSK 54/04 lub GSK 63/04). Przyjęcie takiej wykładni wyników weryfikacji, jaką przyjął Sąd I instancji zmierza do zakwestionowania postanowień umowy międzynarodowej, która ma pierwszeństwo przed krajową ustawą. Pomimo dwukrotnego zwracania się przez organ celny do niemieckich władz celnych (pisma z dnia 22 kwietnia i 9 lipca 2003 r.) i otrzymania odpowiedzi, co do braku podstaw do zastosowania preferencyjnych stawek celnych, organ celny po raz trzeci zwrócił się pismem z dnia 13 kwietnia 2005 r. do niemieckich władz celnych, o dokonanie kolejnej weryfikacji. W dniu 7 listopada 2005 r. wpłynęło do Izby Celnej pismo z Ministerstwa Finansów z dnia 28 października 2005 r. wraz z pismem niemieckiej administracji celnej nr III 1/1-Z4661B-70/05 z dnia 24 października 2005 r., z którego wynika brak potwierdzenia pochodzenia towaru ze Wspólnoty. Przeprowadzona w uzasadnieniu wyroku WSA polemika z treścią tego dokumentu jest bezpodstawna, bowiem Sąd nie ma legitymacji materialnej, ani formalnej do oceny prawnej dokumentu weryfikacyjnego, sporządzonego przez zagraniczne organy celne. Takie uprawnienie musiałoby jednoznacznie wynikać z treści Protokołu nr 4 UE. Uprawnień takich nie ma również organ administracji publicznej. Ocena tego dokumentu jest bowiem dokonywana pod względem wywoływanych przezeń skutków prawnych. Wnoszący skargę kasacyjną organ podniósł ponadto, że nie można podzielić stanowiska WSA, co do związania wyrażoną w wyroku NSA z dnia 21 lipca 2005 r., wykładnią prawa, gdyż w swoim uzasadnieniu WSA wyraża pogląd o obowiązkach organów administracji celnej do oceny skutków prawnych wyników weryfikacji pochodzenia towarów na gruncie Ordynacji podatkowej. Wyrok NSA nie zawiera powyższej wykładni, a Sąd I instancji uznając związanie orzeczeniem NSA przywołał jako twierdzenia tego Sądu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala ustosunkować się do kwestii pochodzenia towarów oraz, że brak jest oceny ustaleń niemieckich organów celnych w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. NSA w tymże wyroku, przytaczając taką treść, odwołał się do tez wyroku NSA OZ w Lublinie z 2002 r., który wyraził pogląd o niedostatku materiału dowodowego i lakonicznej odpowiedzi niemieckich władz celnych. Gdyby bowiem NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2005 r., sygn. akt I GSK 492/05 wyraził taki pogląd, wówczas wydałby inne rozstrzygnięcie. Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji art. 190 p.p.s.a., gdyż przyjęta wykładnia odnosiła się do braku podstaw naruszenia przez organy celne art. 30 ustawy o NSA. W konkluzji skarżący organ stwierdził, że ocena przez WSA w Lublinie zgodności z prawem działania organów w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej jest błędna, gdyż organ wykonywał czynności administracji publicznej na podstawie innego aktu prawnego. Organ nie mógł naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż nie był uprawniony do ich stosowania. Zarzut ich naruszenia przez organ jest bezpodstawny i miał istotny wpływ na uchylenie decyzji organów obu instancji, przez co Sąd I instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną PPHU [...] – B. K. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że zarzuty i argumenty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania. Przedmiotem sądowej kontroli - w ramach wniesionej skargi kasacyjnej - jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Lu 481/05 uchylający decyzję administracyjną z dnia [...] listopada 2003 r., Nr [...], którą Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzje wymierzające PPHU [...] B. K. należności celne w oparciu o negatywny wynik weryfikacji dowodów pochodzenia sprowadzonej w niniejszej sprawie odzieży używanej. Weryfikacja dowodów pochodzenia została przeprowadzona przez organ na podstawie procedury określonej w Protokole Nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polska, z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662). Istota problemu na gruncie rozpoznawanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 14 listopada 2003 r. zastosował się do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2005 r., sygn. akt I GSK 492/05. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisu art. 190 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że NSA wyrokiem z dnia 21 lipca 2005 r. przyjął wykładnię oceny odmownego potwierdzenia przez organy celne kraju eksportu preferencyjnego pochodzenia towaru w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. polegające na uznaniu, że organ naruszył przepisy art. 121, 122, 128, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w pierwszej kolejności winien stosować przepisy Protokołu nr 4 Układu Europejskiego oraz naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to jest art. 32 ust. 3 i 6 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego, polegające na uznaniu, że w sytuacji podważenia przez niemieckie organy celne preferencyjnego pochodzenia towaru nie mają zastosowania powyższe przepisy, które posiadają pierwszeństwo w stosowaniu przed ustawą krajową, przez co naruszono konstytucyjną hierarchię źródeł prawa, wyrażoną w art. 87 ust. 1, 89 ust. 1 i 91 ust. 1 w zw. z art. 241 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak postawione zarzuty zasługują na uwzględnienie. Stwierdzić na wstępie należy, że Sąd I instancji orzekając w tej sprawie ponownie był w myśl przepisu art. 190 zdanie 1 p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku z dnia 21 lipca 2005 r. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 190 zdanie 1 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przepisu tego wypływa zatem wskazanie dla Sądu I instancji co do przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie i doktrynie postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd I instancji może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486 oraz H. Knysiak-Molczyk w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 577), jak również, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie mamy jednak do czynienia z żadną z wyżej wymienionych sytuacji. Istota rozpoznawanej sprawy na obecnym jej etapie sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd I instancji uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej nie zastosował się do wykładni prawa dokonanej w wyroku, w którym NSA uznał, że organy celne ustaliły, że sprowadzone w niniejszej sprawie do Polski towary nie są towarami pochodzącymi w rozumieniu Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego. Problem prawny, jaki rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2005 r., sygn. akt I GSK 492/05, sprowadzał się bowiem w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy organ odwoławczy orzekając w tej sprawie ponownie, był obowiązany wystąpić o dodatkową weryfikację dowodów pochodzenia sprowadzonej w niniejszej sprawie odzieży, z zastosowaniem Protokołu Nr 6. Na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny odpowiedział negatywnie, nie akceptując tezy, że z uzasadnienia wyroku NSA OZ w Lublinie z dnia 5 czerwca 2002 r. wynika, aby jednoznacznie zlecono dodatkową weryfikację dowodów pochodzenia, z zastosowaniem Protokołu Nr 6. Wykładnia prawa dokonana przez NSA dotycząca powyższych kwestii musi być uznana za przesądzającą o braku obowiązku po stronie organu do wystąpienia o dodatkową weryfikację dowodów pochodzenia towaru, nawet gdyby Sąd orzekający w tej sprawie ponownie w pierwszej instancji miał odmienne stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 190 zdanie 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2005 r. odwołując się do tez wyroku NSA OZ w Lublinie z 2002 r. - który wyraził pogląd o niedostatku materiału dowodowego i lakonicznej odpowiedzi niemieckich władz celnych - w istocie stwierdził jednak brak podstaw do uznania, że orzekające w sprawie organy celne naruszyły treść przepisu art. 30 ustawy o NSA. Należy przy tym podzielić stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną organu, że NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2005 r. nie nakazał dokonywać oceny skutków prawnych negatywnej weryfikacji dowodów pochodzenia sprowadzonego w rozpoznawanej sprawie towaru w oparciu o zasady prawne wyrażone w ustawie – Ordynacja podatkowa. NSA wyraził bowiem w tym wyroku pogląd, że nie należy traktować stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku NSA OZ w Lublinie z dnia 5 czerwca 2002 r., jako jednoznacznego zlecenia dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia z zastosowaniem postanowień Protokołu Nr 6, nie było to bowiem kategoryczne stwierdzenie Sądu wydającego wyrok z dnia 5 czerwca 2002 r. i nie nosiło cech wiążącej oceny prawnej. NSA podkreślił przy tym, że Sąd I instancji nie wskazał, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione, ani jakich ewentualnie dowodów brak. Wskazał również na dążenie organów celnych do rzetelnego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości co do pochodzenia towaru, co przejawiło się w dwukrotnym zwróceniu się do niemieckich służb celnych (pismami z dnia 22 kwietnia 2003 r. i 9 lipca 2003 r.), na skutek czego uzyskały odpowiedzi (pisma z dnia 4 czerwca 2003 r. i 2 września 2003 r.), na podstawie których wyprowadziły wniosek, iż dowody pochodzenia nie były poprawne merytorycznie i wskazały, że odzież używana nie spełnia kryteriów do uznania jej za "pochodzącą". W ocenie NSA rozpoznającego wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, naruszył wynikającą z treści przepisu art. 190 § 1 p.p.s.a. zasadę związania wykładnią prawa dokonaną tej sprawie przez NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2005 r. WSA w Lublinie uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] listopada 2003 r. nie zastosował się do wyżej zaprezentowanego poglądu, zawartego w wyroku z dnia 21 lipca 2005 r. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło bowiem zapatrywanie Sądu I instancji, że weryfikacja oznacza postępowanie dowodowe, którego oceny dokonuje organ wnioskujący, a więc w tym wypadku polskie służby celne. Zdaniem Sądu I instancji, ponownie rozpoznającego tą sprawę, organy celne państwa eksportera miały tylko dostarczyć dowodów, które podlegały ocenie polskich organów celnych, jak każdy dowód w postępowaniu celnym. Sąd I instancji stwierdził przy tym, że organ nie może przerzucać na stronę ciężaru dowodu w sprawach, w których przedstawiła już wszystkie formalnie wymagane dokumenty, natomiast organ celny ma co do nich wątpliwości. Skoro organ nie potrafi zakwestionować mocy dowodu, musi go przyjąć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku z dnia 3 listopada 2005 r. nie odpowiada prawu. Organ wnoszący skargę kasacyjną trafnie podnosi, że nie mógł naruszyć przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż nie był uprawniony do ich stosowania. Wymaga dodatkowo podkreślenia, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 14 listopada 2003 r., w tym zebrany w sprawie materiał dowodowy, na podstawie którego została ona wydana, nie mogą być kwestionowane i rozumiane w sposób odmienny od zaprezentowanego w rozważaniach zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 lipca 2005 r. W konkluzji stwierdzić należy, że organ wnoszący skargę kasacyjną zgodnie z treścią przepisu art. 190 zdanie 2 p.p.s.a. zaprezentował wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów, w sposób odpowiadający wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2005 r. Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej. Rozstrzygnięcie Sądu I instancji zostało bowiem wydane z pominięciem wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2005 r. Wykładnia ta – o czym już była mowa – musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i Sąd orzekający w tej sprawie miały odmienne stanowisko. Sąd I instancji wadliwie zatem uchylił zaskarżoną decyzję. Uznanie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania poprzez nierozpoznanie sprawy zgodnie z wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia 21 lipca 2005 r. w powyższym zakresie, spowodowało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie na podstawie przepisu art. 185 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie przepisów art. 203 pkt 2 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.).