I SA/Po 49/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P. cofnął Spółce zezwolenie z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...], na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa wielkopolskiego. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że w dniu [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie obowiązującej wówczas ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.z.w.") udzielił Spółce z o.o. B. zezwolenia, nr [...], na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa wielkopolskiego. Jednym z warunków prowadzenia działalności na podstawie udzielonego zezwolenia był obowiązek złożenia, w terminie wskazanym w zezwoleniu, zabezpieczenia finansowego w określonej kwocie. Zabezpieczenie to miało służyć, zgodnie z art. 38 ust. 3 u.g.z.w., zapewnieniu ochrony interesu finansowego uczestników gier lub zakładów wzajemnych, jak również zaspokojeniu innych ewentualnych roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych. Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w P. poinformował Spółkę z o.o. B. o rozliczeniu w całości zabezpieczenia złożonego do wskazanego zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2009 r., na poczet zaległości w podatku od gier za okres od maja do sierpnia 2010 r. Następnie, wobec stwierdzenia, że brak wskazanego zabezpieczenia stanowi naruszenie warunków prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, organ celny, działając na podstawie art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 8, art. 59 i art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.h."), postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia wspominanego zezwolenia (doręczone Spółce w dniu [...] listopada 2010 r.). W dniu [...] listopada 2010 r. strona dokonała wpłaty kwoty [...] zł tytułem brakującego zabezpieczenia finansowego na rachunek Izby Celnej w P.. Organ wskazał, że Spółka nie uiściła jednak w całości należnego podatku od gier za miesiące: maj, czerwiec oraz lipiec 2010 r. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej w P. ponownie dokonał zaliczenia w całości zabezpieczenia na poczet zadłużenia w podatku od gier za wspomniane miesiące, o czym zawiadomił Spółkę pismem z dnia [...] listopada 2010 r. Kwota pobranego zabezpieczenia wraz z odsetkami wynosiła wówczas [...] zł. Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. strona wniosła o umorzenie postępowania w sprawie, wskazując m. in., że w dniu [...] listopada 2010 r. uzupełniła wymagane zabezpieczenie finansowe. W dniu [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w P. skierował do strony, na podstawie art. 58 u.g.h., wezwanie do uzupełnienia zabezpieczenia finansowego określonego w punkcie V wspomnianego zezwolenia z dnia [...] lutego 2009 r. poprzez dokonanie jego wpłaty na wskazany w piśmie rachunek bankowy, w terminie siedmiu dni od daty doręczenia wezwania. Jednocześnie pouczono stronę, iż w przypadku nieusunięcia w wyznaczonym terminie stwierdzonego stanu faktycznego niezgodnego z przepisami, regulującymi działalność objętą zezwoleniem, organ właściwy w sprawie udzielenia zezwolenia cofa w drodze decyzji zezwolenie w całości lub w części. W dniu [...] grudnia 2010 r. Spółka wpłaciła wymagane zabezpieczenie finansowe. Niemniej z racji tego, iż strona nadal posiadała zaległości podatkowe z tytułu prowadzonej działalności, Dyrektor Izby Celnej w P. po raz kolejny rozliczył złożone do zezwolenia zabezpieczenie. Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. poinformował stronę, iż kwota zabezpieczenia została rozliczona w części, na pokrycie zadłużenia w podatku od gier za miesiące: lipiec, wrzesień i październik 2010 r. Jednocześnie wskazał, że pozostała kwota zabezpieczenia zostanie zaliczona na poczet zadłużenia w podatku od gier za miesiąc listopad 2010 r. W konsekwencji w dniu [...] lutego 2011 r. Spółka z o.o. B. wpłaciła kwotę [...] zł tytułem uzupełnienia wymaganego zabezpieczenia finansowego, która została przekazana wraz z odsetkami na poczet zadłużenia w podatku od gier za: wrzesień, październik, listopada i grudzień 2010 r. O powyższym organ celny poinformował stronę pismem z dnia [...] marca 2011 r. Z kolei pismem z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. poinformował po raz kolejny Spółkę o rozliczeniu w całości zabezpieczenia złożonego do zezwolenia z dnia [...] lutego 2009 r. na poczet zadłużenia w podatku od gier za: grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. Ponadto z informacji uzyskanych przez organ wynika, że Spółka z o.o. B. nie posiadała na dzień [...] kwietnia 2011 r. dla wskazanego zezwolenia wymaganego zabezpieczenia finansowego. Organ wyjaśnił, że na chwilę wydania decyzji, tj. [...] maja 2011 r., Spółka nie posiadała zabezpieczenia finansowego dla zezwolenia. W związku z tym w ocenie organu w niniejszej sprawie niepodważalnym jest fakt, iż Spółka z o.o. B., prowadząc działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, naruszyła warunki jej prowadzenia określone w posiadanym zezwoleniu, jak również w przepisach prawa. Z punktu [...] powoływanego powyżej zezwolenia wynika, że Spółka zobowiązana była złożyć odpowiednie zabezpieczenie, które po wygaśnięciu zezwolenia podlega zwrotowi wraz z odsetkami, chyba że kwota zabezpieczenia zostanie przeznaczona na zaspokojenie roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych. Z kolei punkt [...] powyższego zezwolenia stanowi, że Spółka zobowiązana jest prowadzić działalność w ramach udzielonego zezwolenia na podstawie warunków i zasad określonych regulaminem gry zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz zgodnie z przepisami u.g.z.w., jak również wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Zdaniem organu I instancji, nie ulega wątpliwości, że brak wymaganego zabezpieczenia finansowego stanowi rażące naruszenie warunków udzielonego stronie zezwolenia. Obowiązek posiadania takiego zabezpieczenia określają również przepisy ustawy - zarówno tej, na podstawie której Spółka uzyskała przedmiotowe zezwolenie, jak i aktualnie obowiązującej u.g.h. Brak przedmiotowego zabezpieczenia jest zatem równoznaczny z tym, iż strona dopuściła się rażącego naruszenia warunków wykonywania działalności określonych przepisami prawa. Z akt sprawy wynika, iż Spółka z o.o. B., mimo ciążącego na niej obowiązku, nie uiszcza należnego podatku od gier z tytułu prowadzonej działalności. W efekcie Dyrektor Izby Celnej w P. wielokrotnie rozliczał zabezpieczenie finansowe na poczet wskazanych zadłużeń w podatkach. Co prawda strona każdorazowo po otrzymaniu zawiadomienia organu o rozliczeniu zabezpieczenia, złożonego do zezwolenia, na poczet aktualnie powstałych zadłużeń w podatku, uzupełniała brakującą kwotę zabezpieczenia, niemniej Dyrektor Izby Celnej w P. dokonywał rozliczenia tej sumy na poczet wciąż istniejącego lub nowo powstałego zadłużenia w podatku od gier, o czym świadczą pisma organu z dnia: [...] listopada 2010 r., [...] listopada 2010 r., [...] stycznia 2011 r., [...] marca 2011 r. i [...] marca 2011 r. Ponadto organ w trakcie prowadzonego postępowania ustalił, że podmiot posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od gier również na obszarze właściwości miejscowej innych dyrektorów izb celnych (np. Izby Celnej w Przemyślu na dzień ... lutego 2011 r. zaległości te wynosiły ... zł). Prowadzone są także postępowania egzekucyjne w stosunku do Spółki (np. w Izbie Celnej w W. na dzień ... lutego 2011 r. prowadzone były postępowania egzekucyjne na kwotę powyżej ... zł). Powyższe dowodzi zatem, że Spółka narusza warunki wykonywania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na którą udzielono jej zezwolenia, również na terenie innych województw. W związku z tym, iż brak wymaganego zabezpieczenia finansowego do zezwolenia z dnia 6 lutego 2009 r. stanowi rażące naruszenie warunków określonych w zezwoleniu oraz przepisach prawa, jak również uwzględniając fakt, iż na dzień wydania decyzji zabezpieczenie to nie zostało uzupełnione, Dyrektor Izby Celnej w P., stosując przepis art. 59 ust. 2 u.g.h., cofnął Spółce z o.o. B. zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa wielkopolskiego. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 59 pkt 2 w związku z art. 58 i art. 59 pkt 1 u.g.h., jak również naruszenie art. 165 § 1 O.p. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Uzasadniając odwołanie strona zakwestionowała stanowisko organu, że skuteczną przesłanką cofnięcia zezwolenia może być samo zajęcie zabezpieczenia finansowego na poczet zaległości podatkowych, mimo jego uzupełniania. Zdaniem Spółki takie naruszenie warunków zezwolenia nie ma charakteru rażącego, a nadto bez znaczenia pozostaje okoliczność, że strona posiadała zaległości w należnościach podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w P., nie przychylając się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] maja 2011 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła organom naruszenie: - art. 59 pkt 2 w zw. z art. 58 i art. 59 pkt 1 u.g.h. - poprzez uznanie za rażące naruszenie warunków zezwolenia samego faktu rozliczenia przez organy administracji zabezpieczenia na poczet kolejnych zaległości w sytuacji, kiedy zabezpieczenie było każdorazowo prawidłowo uzupełniane przez Spółkę, nawet kiedy nie była do tego jeszcze wzywana z zakreśleniem terminu wpłaty i wskazaniem konsekwencji braku uzupełnienia, choć rozliczanie i uzupełnianie zabezpieczeń jest normalnym mechanizmem funkcjonowania instytucji zabezpieczenia; - art. 59 pkt 2 u.g.h. - poprzez uznanie za rażące naruszenie warunków zezwolenia posiadania przez Spółkę zaległości podatkowych, w sytuacji gdy wypełnianie zobowiązań publicznoprawnych jest obowiązkiem o charakterze ogólnym i nie można uznać tego obowiązku za jeden z warunków zezwolenia i prowadzonej w jego ramach działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a ponadto istnienie zaległości podatkowych jest kwestią sporną z uwagi na wątpliwości co do istnienia zobowiązań podatkowych; - art. 121 § 1 O.p., tj. zasady budowania zaufania do organów administracji - poprzez cofnięcie zezwolenia wbrew pouczeniu zawartemu w wezwaniu do uzupełnienia zabezpieczenia, iż dopiero brak terminowej wpłaty skutkować będzie cofnięciem zezwolenia oraz poprzez cofnięcie zezwolenia bez uprzedniego wzywania o uzupełnienie zabezpieczenia; - art. 165 § 1 O.p. - poprzez wydanie decyzji, której treść i zakres nie odpowiada postanowieniu o wszczęciu postępowania. W motywach skargi Spółka wskazała, że w obydwu decyzjach Dyrektor Izby Celnej w P. jako rażące naruszenie prawa uznał sam fakt zajmowania zabezpieczeń na poczet pojawiających się zaległości, co w jej ocenie powoduje wadliwość tych rozstrzygnięć. Spółka podniosła, iż organ administracji w sposób dowolny i nieuprawniony uznał, że skuteczną przesłanką cofnięcia zezwolenia może być samo zajęcie zabezpieczenia finansowego na poczet zaległości podatkowych. Skarżąca uważa, że podstawą cofnięcia zezwolenia może być nie samo uchybienie, ale brak usunięcia tego uchybienia w terminie wskazanym przez organ, co w jej opinii w niniejszej sprawie nie miało miejsca w żadnym z przywołanych w decyzji przypadków. Strona stanęła na stanowisku, że organ nie może swobodnie decydować, czy przed cofnięciem zezwolenia podejmuje próbę usunięcia naruszenia, czy od razu podjąć działania represyjne. W każdym możliwym przypadku powinien dążyć do przywrócenia stanu zgodności z prawem. Brak uprzedniego wezwania do usunięcia naruszenia jest w ocenie skarżącej uzasadniony tylko wtedy, gdy charakter uchybienia nie pozwala w ogóle na jego usunięcie, a jeżeli charakter takiego uchybienia pozwala na jego dobrowolne usunięcie, to brak uprzedniej próby jego usunięcia przez organ administracji i brak stosownego wezwania i jego zignorowania przez adresata, wyłącza co do zasady możliwość kwalifikacji takiego naruszenia jako rażącego. Strona skarżąca wskazała, że z nieznanych powodów organ nie wzywał jej do uzupełnienia zabezpieczenia, lecz tylko poprzestawał na informowaniu o jego zajęciu, co w ocenie skarżącej nie oznacza rażącego naruszenia prawa. Strona stwierdziła, że mechanizm rozliczania zabezpieczenia i jego uzupełniania jest normalnym elementem funkcjonowania tej instytucji. Podniosła, że o rozliczeniu zabezpieczenia decydują organy administracji, a Spółka nie ma wpływu na częstotliwość i ilość tych rozliczeń, tylko na uzupełnianie zabezpieczenia, co czyniła nawet bez wezwań organu. Wobec tego, w jej ocenie, okoliczność, że organ kilkukrotnie rozliczał zabezpieczenie na poczet zaległości w podatku od gier, a więc je skutecznie zaspokajał, nie stanowi przejawu rażącego naruszenia przepisów lub warunków zezwolenia - a wręcz przeciwnie, dowodzi, że cele zabezpieczenia były realizowane. Następnie skarżąca wywiodła, że w niniejszej sprawie nie ma także doniosłości prawnej posiadanie przez Spółkę zaległości w należnościach podatkowych. Według niej, skoro wypełnianie zobowiązań publicznoprawnych ma charakter ogólny, powszechny, to nie można uznać, że obowiązek uiszczania podatków jest jednym z warunków zezwolenia i prowadzonej w jego ramach działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro obowiązek zapłaty podatku ma powszechny charakter, to jego wypełnianie nie może warunkować prowadzenia działalności objętej przedmiotowym zezwoleniem. Na marginesie skarżąca wskazała, że nie uiszcza należności z tytułu podatków od gier w wysokości określonej w u.g.h., ponieważ uważa, że wprowadzenie w styczniu 2010 r. tych przepisów, bez wymaganej notyfikacji, czyni je nieskutecznymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270, ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Punktem wyjścia dla oceny legalności przedmiotowego aktu indywidualnego było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2011 r. i stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia odwoławczego. W oparciu o tak przyjęte ustalenia, Sąd - przyjmując za właściwy stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonego aktu – zważył, że w niniejszej sprawie organ w postępowaniu w sprawie cofnięcia skarżącej Spółce zezwolenia z dnia [...] lutego 2009 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa wielkopolskiego - zastosował w sposób prawidłowy zarówno przepisy prawa procesowego, jak i prawa materialnego – u.g.h. Mając na uwadze ustalony na podstawie akt przebieg sprawy (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.) należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że od dnia 1 stycznia 2010 r. weszła w życie powołana u.g.h., która całościowo - w miejsce poprzednio obowiązującej - reguluje problematykę dotyczącą prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 117 u.g.h. udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Z przepisów tych należy wywodzić, że generalnie do postępowania w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Wprawdzie z treści art. 129 ust. 1 u.g.h. wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Dotyczy to jednak prowadzenia samej działalności, nie zaś stosowania przepisów postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie nowej ustawy. Jeśli chodzi o przepisy zastosowane jako podstawa zaskarżonych decyzji, to należy wskazać, że w myśl art. 59 pkt 2 u.g.h. organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia cofa w drodze decyzji koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Z treści obu kontrolowanych decyzji wynika, że podstawą zastosowania skutku polegającego na cofnięciu w części zezwolenia na prowadzenie gry na automatach o niskich wygranych był przepis art. 59 pkt 2 u.g.h. Organ prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie dla realizacji skutku w postaci cofnięcia zezwolenia konieczne jest wystąpienie przesłanek w nim zawartych. Należy przy tym zaznaczyć, że zastosowanie art. 59 pkt 2 u.g.h. wymaga od organu samodzielnej oceny, czy podmiot prowadzący działalność w zakresie objętym udzielonym zezwoleniem dopuścił się naruszenia warunków wykonywania działalności określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub przepisach ustawy. Ustalenia w tym zakresie muszą być uznane za "rażące". Określenie rażącego charakteru jakiegoś zdarzenia lub zachowania wymaga uwzględnienia, że zawarty w pkt 2 art. 59 u.g.h. termin "rażące" jest nazwą nieostrą, a więc nieposiadającą w danym języku wyraźnej treści, pozwalającej stanowczo odróżnić jej desygnatów od innych nazw. Termin "rażący" definiowany jest w języku polskim jako cecha ujemna, dająca się łatwo stwierdzić, wyraźna, oczywista, bardzo duża lub niewątpliwa; "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W przedmiotowym przepisie chodzi zatem o takie działania lub zaniechania podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z warunkami jej wykonywania określonymi w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub przepisami ustawy. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej w P. w kwestii rażącego naruszenia przez Spółkę warunków określonych w zezwoleniu lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia – jest prawidłowe. Organ zasadnie uznał, że ze względu na permanentny brak zabezpieczenia na skutek zaliczania w całości składanego (uzupełnianego) przez skarżącą zabezpieczenia finansowego na poczet zaległości w podatku od gier – Spółka nie spełniała określonego w punkcie V zezwolenia z dnia 6 lutego 2009 r., tj. obowiązku istnienia tego zabezpieczenia w określonej kwocie. Stąd trafnie uznano, że uchybienie to stanowiło rażące naruszenie warunków wykonywania działalności określonych w zezwoleniu i jednocześnie w przepisach prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki to nie zaliczenie zabezpieczenia na poczet zaległości podatkowych organ uznał za rażące naruszenie prawa (art. 59 pkt 2 u.g.h.), lecz fakt wielokrotnego uchybiania przepisom regulującym działalność objętą zezwoleniem oraz warunkom określonym w zezwoleniu. Organ zasadnie stwierdził, iż skoro punkt [...] zezwolenia z dnia [...] lutego 2009 r. nakładał na Spółkę obowiązek złożenia zabezpieczenia finansowego w określonej kwocie (równowartość ... Euro), która została obliczona zgodnie z art. 38 ust. 2 obowiązującej wówczas u.g.z.w., to zgodnie z tym przepisem ustawy wysokość zabezpieczenia finansowego złożona na odpowiednim rachunku bankowym powinna odpowiadać ilości przyznanych punktów gier i w żaden sposób nie powinna była być zaniżana. Tymczasem Spółka poprzez nagminne niewywiązywanie się z powszechnego obowiązku podatkowego generowała w istocie zaległości podatkowe i poprzez świadome zaniechanie uczyniła sobie z zabezpieczenia finansowego źródło finansowania zaległości podatkowych. Na skutek takiej postawy strony skarżącej sporne zabezpieczenie finansowe nie spełniało w pełni swojej roli, albowiem nie zapewniało ochrony interesu finansowego uczestników gier lub zakładów wzajemnych (art. 38 ust. 3 u.g.z.w.). Wskazane uchybienie warunkom prowadzenia działalności przez Spółkę było zatem, w ocenie Sądu, ewidentne i nie budziło żadnych wątpliwości. Przy ocenie stopnia tego naruszenia należało także uwzględnić – co w realiach niniejszej sprawy uczynił organ - fakt wielokrotności i powtarzalności tych naruszeń. W pełni uzasadniona była, więc decyzja organu co do cofnięcia stronie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Odnosząc się do zarzutów, jakie postawiła strona skarżąca w treści skargi, należy przede wszystkim zwrócił uwagę, iż wbrew sugestiom Spółki rozliczanie i uzupełnianie zabezpieczeń nie jest "normalnym" mechanizmem funkcjonowania zabezpieczenia finansowego w rozumieniu u.g.z.w. i obecnie obowiązującej u.g.h. Zabezpieczenie to powinno istnieć permanentnie przez czas trwania działalności, co do której zostało wydane zezwolenie. Wynika to z istoty zabezpieczenia, na co zwrócił uwagę organ wskazując, że ma ono zapewnić ochronę interesu finansowego uczestników gier oraz zaspokoić inne ewentualne roszczenia, w tym z tytułu zobowiązań podatkowych. Z takiej istoty zabezpieczenia wynika, że nie może ono służyć do spłacania zaległości publicznoprawnych i stanowić sposób realizacji zobowiązań podatkowych w ratach, jak to miało miejsce w niniejszym przypadku. W związku z powyższym należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie posłużył się instytucją zaległości dla stworzenia zeń warunku przedmiotowego zezwolenia, lecz odwołał się bezpośrednio do podstawowej przesłanki prowadzenia działalności Spółki, o której mowa w punkcie 2 art. 34 u.g.h., który stanowi o niezaleganiu z zapłatą podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz z zapłatą należności celnych. Przepis ten jest klarowny i jego treść nie pozostawia wątpliwości, iż – argumentum a contrario – jeśli beneficjent zezwolenia zalega z zapłatą podatków państwowych, odpada podstawa tego zezwolenia. Wszelkie próby kwestionowania tak oczywistego i wyraźnego brzmienia normy wynikającej z tego przepisu ustawy w warunkach demokratycznego państwa prawnego nie może znaleźć aprobaty (art. 2 Konstytucji RP). Zasadnie też zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w P., że argumentację tę wspiera także art. 84 Konstytucji RP ustanawiający konstytucyjną podstawę ponoszenia przez każdego ciężarów publicznoprawnych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wynika z tego również to, iż wbrew twierdzeniom Spółki samo zakwestionowanie przez nią istnienia zobowiązań podatkowych nie wywołuje tego skutku, że zaległość nie musi zostać przez nią uregulowana. Dopóki bowiem nie zostanie stwierdzone ostateczną decyzją, iż należność publicznoprawna nie istnieje, przyjmuje się, że zobowiązanie jako wymagalne musi zostać wykonane. W tym miejscu należy jedynie na marginesie wskazać, że twierdzenie Spółki dotyczące bezpodstawności wierzytelności prawnopodatkowych kierowanych do Spółki po 1 stycznia 2010 r. nie są zasadne – co w analogicznych przypadkach stwierdził NSA w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11. W tej sytuacji zarzuty skargi w kwestii naruszenia przez organ art. 59 pkt 2 u.g.h. nie zasługują na uwzględnienie. W świetle powyższego Sąd podziela stanowisko organu również w zakresie pozostałych kwestii poruszonych w skardze. Dyrektor Izby Celnej zasadnie nie przychylił się do twierdzenia skarżącej, iż prowadzone postępowanie należało umorzyć, ponieważ Spółka pomimo braku wezwania uzupełniła wymagane zabezpieczenie finansowe. W trakcie prowadzonego postępowania, kilka dni po uzupełnieniu zabezpieczenia finansowego, zaistniały bowiem nowe okoliczności faktyczne. Organ po raz kolejny w całości rozliczył zabezpieczenie finansowe wpłacone w dniu [...] listopada 2010 r. na poczet zadłużenia w podatku od gier za miesiące: maj, czerwiec i lipiec 2010 r., o czym poinformował stronę pismem z dnia [...] listopada 2010 r. Przy tym organ trafnie zauważył, iż powziął informację o wszczęciu postępowania dopiero w dniu [...] listopada 2010 r. W związku z faktem, że Spółka ponownie nie posiadała wymaganego zabezpieczenia finansowego organ nie miał podstaw, aby umorzyć postępowanie, natomiast skorzystał z przysługującego mu prawa określonego w art. 58 u.g.h. i w dniu [...] grudnia 2010 r. wezwał stronę o uzupełnienie w terminie siedmiu dni od daty doręczenia wezwania zabezpieczenia finansowego określonego w punkcie [...] zezwolenia z dnia [...] lutego 2009 r., po czym Spółka w dniu [...] grudnia 2010 r. dokonała wpłaty. Nie można także skutecznie zarzucać Dyrektorowi Izby Celnej w P., iż stwierdzając kolejny raz brak zabezpieczenia finansowego, poprzestał tylko na jednym wezwaniu. Organ trafnie podniósł, że przepis art. 58 u.g.h. nie nakłada nań obowiązku każdorazowego wzywania podmiotu, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia do usunięcia stwierdzonych uchybień. Natomiast Spółka, jako podmiot prowadzący zawodowo działalność gospodarczą od dłuższego czasu, winna sama zadbać o prawidłowe wyliczenie i uiszczenie daniny publicznej przewidzianej w przepisach prawa, zanim doszło do kolejnych zaliczeń z zabezpieczenia. Sąd nie ma wątpliwości, że w realiach badanej sprawy, Spółka prowadząc działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych dopuściła się rażącego naruszenia warunków zezwolenia oraz przepisów prawa regulujących tą działalność, które nakładają wymóg istnienia w czasie wykonywania działalności zabezpieczenia finansowego. Kolejne rozliczenia dokonywanych przez Spółkę wpłat, tytułem zabezpieczenia finansowego przez Dyrektora Izby Celnej w P. na poczet zadłużenia w podatku od gier wskazują, że Spółka wielokrotnie naruszała warunek prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, bagatelizując ciążące na niej obowiązki. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom Spółki, organ przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym przepisom prawa procesowego, a w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Mając na względzie powyższe wywody Sąd rozpoznający sprawę jest zdania, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa u.g.h., a zaskarżona decyzja nie zawiera uchybień, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.