I SA/Po 498/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., orzekł o solidarnej ze spółką z o.o. w likwidacji "[...]" (dalej: spółką), odpowiedzialności podatkowej M. S. (dalej: skarżącego) byłego członka zarządu ww. spółki, za jej zaległości podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do czerwca 2012 r., od czerwca 2015 r. do sierpnia 2015 r. oraz październik i listopad 2015 r., w kwotach wskazanych w decyzji wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że spółka nie dokonała wpłat zadeklarowanych kwot podatku VAT za wskazane okresy w związku z powyższym, organ wystawił tytuły wykonawcze. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. W ww. postanowieniu stwierdzono bezskuteczność egzekucji, wskazując przepis art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego uzyskano kwoty, które zaspokoiły koszty egzekucyjne powstałe w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz częściowo należności podatkowe i należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wraz z odsetkami. Dokonano zajęcia rachunków w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. Do rachunku bankowego w [...] S.A. nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej, w wyniku zbiegu administracyjnego ZUS [...] przekazał tytuły wykonawcze Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w [...] celem łącznego prowadzenia egzekucji. Zajęcie rachunku bankowego w [...] S.A. okazało się skuteczne i realizowane przez bank, zajecie rachunku w [...] S.A. również okazało się skuteczne (rachunek został zablokowany - brak uzyskanych kwot). Dokonano również zajęcia innych wierzytelności w Izbie Celnej w [...], Izbie Celnej w [...], Izbie Celnej we [...], [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., J. R., S. O., M. P., M. P., M. S., W. E., H. L.. Zajęcie wierzytelności w [...] Sp. z o.o. i w [...] Sp. z o.o. było skuteczne i realizowane. Pozostałe zajęcia innych wierzytelności okazały się bezskuteczne. W systemach [...] i [...] nie ma informacji o innych rachunkach bankowych. Zajęte ruchomości wyceniono i ogłoszono licytacje publiczne, w wyniku których został sprzedany samochód marki [...], natomiast pozostałe ruchomości, automaty do gier zostały zwrócone zobowiązanemu. Zajęto wierzytelność u Syndyka masy [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. W odpowiedzi Syndyk poinformował, że wierzytelność została uznana i wciągnięta przez Syndyka na listę wierzytelności i ujęta w IV i V kategorii zaspokojenia. Jednocześnie Syndyk poinformował, iż łączna kwota wierzytelności w kategorii II i III przewyższa dwukrotnie wierzytelność zobowiązanego a wierzytelności ujęte w I kategorii zaspokajania realizowane są na bieżąco. Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W celu szukania majątku organ egzekucyjny zwrócił się do Ministerstwa Sprawiedliwości celem uzyskania informacji, czy spółka jest właścicielem jakiejkolwiek nieruchomości. W odpowiedzi Ministerstwo Sprawiedliwości poinformowało, że spółka nie figuruje w rejestrze Ksiąg Wieczystych. Ponadto spółka nie występowała jako strona czynności cywilnoprawnych ujawnionych w Rejestrze [...]. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono innych składników majątkowych, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie rokowało na wyegzekwowanie kwot, które zaspokoiłyby choćby powstałe w jego toku koszty egzekucyjne. W związku z powyższym, w ocenie organu, zaszło uzasadnione przypuszczenie, że dalsze czynności egzekucyjne podejmowane przez organ egzekucyjny spowodują jedynie zwiększenie wydatków egzekucyjnych, natomiast nie przyczynią się w żaden sposób do wyegzekwowania kwot, które zaspokoiłyby choćby powstałe w jego toku koszty egzekucyjne. Organ, wskazał, że skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu spółki od dnia [...] września 2009 r. Natomiast w dniu [...] września 2016 r. podczas-Nadzwyczajnego Zgromadzenie Wspólników Spółki powołano likwidatora spółki J. B., który jednocześnie został uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki. Przyjąć zatem należy, że skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu w terminach płatności zobowiązań podatkowych objętych przedmiotowym postępowaniem. W opinii organu, skarżący nie wskazał żadnej przesłanki skutecznie uwalniającej go od solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do oświadczenia skarżącego, że osoby zarządzające [...] podjęły decyzję o kategorycznym zakazie składania wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, na co on nie miał żadnego wpływu i nie mógł się tej decyzji sprzeciwić, organ wskazał, że obowiązkiem zarządu jest prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie, a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Skarżący, dostrzegając pogarszającą się sytuację finansową zarządzanego podmiotu winien we właściwym czasie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub zrezygnować ze sprawowania funkcji zarządczych. Decyzja w tym zakresie była w gestii tylko i wyłącznie skarżącego. Odnosząc się do wskazanego przez skarżącego majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, organ podatkowy wskazał, że zaistnienie ww. przesłanki egzoneracyjnej następuje w wyniku wskazania konkretnego, istniejącego majątku dłużnika podatkowego, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co z kolei oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tymczasem skarżący wskazuje wierzytelności Sp. z o.o. w likwidacji "[...]", względem podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej, 33% udziałów w kapitale zakładowym Sp. z o. o. [...] których wartość jest nieznana. Kapitał zakładowy Sp. z o. o. [...]. to kwota [...]zł, lecz czy podmiot ten generuje zyski, czy prowadzi działalność gospodarczą, tego skarżący nie wskazuje. Natomiast właścicielem wskazanej przez skarżącego nieruchomości położonej w [...], dla której jest prowadzona księga wieczysta o nr [...] [...] jest Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej [...] a nie Sp. z o.o. w likwidacji "[...]" dlatego też nie można tej nieruchomości zaliczyć do składników majątku Sp. z o.o. w likwidacji "[...]", z którego ewentualnie wierzyciel mógłby zaspokoić swoje roszczenia. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że w spółce zaszły przesłanki ogłoszenia jej upadłości. Spółka posiada zaległości w stosunku do organu podatkowego od dnia [...] sierpnia 2011 r., kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Ponadto, spółka posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] już od lipca 2010 r. Przyjąć zatem należy, że w spółce wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości wymieniona w przepisie art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tzn. spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań w stosunku do co najmniej dwóch podmiotów od sierpnia 2011 r. W tym okresie powstała bowiem zaległość spółki wobec drugiego wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., pierwszym wierzycielem pozostaje bowiem Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...]. W tym stanie rzeczy dłużnik, nie później niż w terminie dwóch tygodni, od [...] sierpnia 2011 r. winien zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, czego zarząd dłużnej spółki w osobie skarżącego nie uczynił. Skarżący, pismem z dnia [...] stycznia 2018r., wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające pociągnięcie do odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, to jest przez nieprawidłowe uznanie że: - skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, - skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], w stosunku do zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2012 r., zastosował różne środki egzekucyjne. Ostatnim skutecznym środkiem egzekucyjnym było dokonanie zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u Syndyka Masy Upadłości [...] Sp. z o.o. w upadłości układowej. Powyższe zajęcie zostało doręczone M. S. Syndykowi Masy Upadłości [...] Sp. z o.o. w dniu [...] września 2015 r., natomiast Spółce [...] października 2015 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług biegnie na nowo od dnia [...] września 2015 r. Z uwagi na ww. przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowe są nadal wymagalne. W ocenie organu odwoławczego, skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uwolnienie się od przyjętej odpowiedzialności powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego, istniejącego majątku, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co z kolei oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Skarżący takiego majątku nie wskazał. Za taki bowiem nie można uznać majątku w postaci: nieruchomości zlokalizowanej w [...] przy ul. [...], stanowiącej własność [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (do której [...] Sp. z o.o. uzyskała prawo poprzez nabycie udziałów w [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej) oraz wierzytelności przysługującej [...] Sp. z o.o. w likwidacji od [...] Sp. z o.o. czy też ruchomości znajdujących się w siedzibie Spółki [...] Sp. z o.o. w likwidacji przy ul. [...] w [...] Zauważyć należy, że w majątku [...] Sp. z o.o (obecnie w likwidacji) znajdują się udziały w [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Zatem to z udziałów posiadanych w spółce, a nie z nieruchomości zlokalizowanej w [...] przy ul. [...], stanowiącej własność [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej organ egzekucyjny mógł prowadzić egzekucję. Egzekucja zaś z udziałów, w opinii organu powinna, co do zasady nastąpić poprzez zaspokojenie się wierzyciela z dochodów, jakie te udziały przynoszą. W przypadku spółki z o.o., a z taką mamy w analizowanym przypadku do czynienia, takim dochodem będzie najczęściej dywidenda. W przedmiotowej sprawie uzyskanie dywidendy ze spółki [...] Sp. z o.o. jest nierealne bowiem spółka ta jest w upadłości likwidacyjnej. Można byłoby wprawdzie zbyć udziały w tej spółce jednakże w przypadku, kiedy dochodzi do sprzedaży udziałów w drodze egzekucji komorniczej, komornik zobowiązany jest powołać biegłego, którego zadaniem jest wycena wartości udziałów. Dopiero po uzyskaniu wyceny komornik może je sprzedać. W przedmiotowej sprawie wycena taka byłaby jednak ekonomicznie nieuzasadniona, generowałaby bowiem jedynie dodatkowe koszty. Zauważyć bowiem należy, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] VIII Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia [...] listopada 2018 r. sygn. akt VIII [...] umarzające postępowanie upadłościowe prowadzone wobec [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał na przepisy art. 361 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112) w zw. z art. 449 Prawa restrukturyzacyjnego (Dz. U. z 2015 r., poz. 978). W uzasadnieniu postanowienia wskazano bowiem, że postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. [...], w trybie art. 232 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zobowiązał wierzycieli posiadających największe wierzytelności (w tym m.in. spółkę [...] Sp. z o.o.) do wpłacenia zaliczek na koszty postępowania pod rygorem umorzenia postępowania. Żaden z wierzycieli nie wpłacił wymaganej zaliczki, która miałaby zostać zwrócona z likwidacji pozostałych w masie aktywów majątkowych. Wierzyciele skalkulowali bowiem ryzyko uwzględniając dotychczasowy przebieg likwidacji nieruchomości w [...]. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że brak jest zainteresowania nabyciem głównego składnika majątku upadłego mimo wielokrotnie zmniejszanej ceny, która została zredukowana z kwoty [...]zł do [...] zł, a jest to jedyny składnik masy, który byłby w stanie za cenę ustaloną w ostatnim przetargu zaspokoić koszty postępowania i częściowo wierzycieli upadłego. Syndyk stwierdził zupełny brak zainteresowania nieruchomością, a reprezentanci upadłego nie wykazali, że takie zainteresowanie istnieje. Również próby egzekwowania należności nie przyniosły rezultatów. Jednocześnie Sąd wskazał, że do dnia [...] kwietnia 2018 r. niezaspokojone koszty postępowania wyniosły [...] zł. W związku z powyższym Sąd umorzył postępowanie upadłościowe. W efekcie majątek posiadany przez [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (właściciela nieruchomości wskazywanej przez skarżącego jako mienie spółki [...] Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) jest niewystarczający nawet na pokrycie zadłużenia [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Tym samym majątek wskazany przez skarżącego nie jest majątkiem, z którego istnieje możliwość realnego zaspokojenia zobowiązań wobec Skarbu Państwa, ciążących na [...] Sp. z o.o. Odnosząc się zaś do wskazanego przez skarżącego majątku w postaci wierzytelności przysługującej [...] Sp. z o.o. w likwidacji od [...] Sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że wierzytelność ta jest przedmiotem postępowania ugodowego toczącego się przed Sądem Rejonowym [...]. Zatem nie wiadomo kiedy zakończy się postępowanie przed sądem powszechnym oraz jaki będzie jego rezultat. Również nie jest wystarczające dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazanie, iż do spółki należą ruchomości w postaci mebli biurowych i sprzętu biurowego, w sytuacji gdy skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność, iż mienie takie rzeczywiście istnieje i stanowi własność spółki. Zauważyć jednocześnie należy, że istnienia takich składników majątku spółki nie potwierdzał również materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Prawidłowo tym samym, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a zatem nie wykazał przesłanki wyłączającej jej odpowiedzialność jako członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, wbrew argumentom podniesionym w odwołaniu, nie zostały także spełnione przesłanki z art. 116 §1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że w odwołaniu skarżący wskazuje, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bowiem strona, cyt. "działała w stanie wyższej konieczności, gdzie niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było konieczne dla ochrony interesów spółki i całej grupy [...]". Zdaniem skarżącego, działanie w stanie wyższej konieczności powoduje wyłączenie co najmniej winy osoby działającej w takim stanie. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał ponadto, że spółka, w której pełnił funkcję członka zarządu należy do grupy spółek [...]. Spółką nadrzędną wobec Spółki jest [...] Sp z o.o. z/s w [...] nad którą nadrzędną jest [...] zaś wraz z dwiema innymi spółkami wszczęła postępowanie arbitrażowe na podstawie Umowy z dnia [...] września 1992 r., o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji, zawartej pomiędzy [...] a [...]. Jednocześnie skarżący podnosi, że warunkiem koniecznym dla prowadzenia postępowania arbitrażowego było zachowanie "status quo" spółek zależnych, w tym spółki [...] Sp. z o.o. Wobec powyższego spółka była zmuszona prowadzić w dalszym ciągu działalność. Dodatkowo skarżący wskazuje, że ww. postępowanie arbitrażowe zakończyło się wydaniem w dniu [...] lutego 2017 r., przez Trybunał Arbitrażowy przy Stałym Sądzie Arbitrażowym w Hadze wyroku arbitrażowego (sygn. akt PCA 2014-31). W wyroku tym Trybunał Arbitrażowy rozstrzygający sprawę podzielił stanowisko inwestorów i uznał, że [...] naruszyła art. 3.1 Umowy BIT oraz zasądził na rzecz inwestorów stosowne odszkodowanie. Trybunał uznał, że inwestorzy mieli prawo oczekiwać, że obciążenia podatkowe nie wzrosną w sposób na tyle drastyczny, że inwestorzy nie będą mogli prowadzić swojej działalności. Odnosząc się do powyższej kwestii, organ odwoławczy wskazał, że Umowy o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji są umowami międzynarodowymi zawieranymi pomiędzy dwoma państwami. Ich celem jest ochrona inwestorów zagranicznych przed takimi działaniami państwa jak m.in. dyskryminacja, wywłaszczenie bez należnego odszkodowania czy błędne decyzje urzędników państwowych. Funkcją BITów jest także znaczne ograniczenie ryzyka inwestycyjnego, w tym ryzyka podatkowego związanego z inwestycjami. Organ wskazał, że rozumie, że system podatkowy i obciążenia podatkowe są istotnym czynnikiem wpływającym na decyzje inwestorów o miejscu lokalizacji inwestycji. W sytuacji poniesienia szkody na skutek działań państwa, inwestorzy mogą dochodzić roszczeń w postępowaniu arbitrażowym prowadzonym przez niezależny sąd polubowny. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie i ta kwestia nie budzi żadnych wątpliwości. W ocenie jednak organu, niewystąpienie w wnioskiem o ogłoszenie upadłości wskutek przystąpienia do postępowania arbitrażowego nie wypełnia przesłanki braku zawinienia i tym samym nie pozwala na wyłączenie ewentualnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dla skutecznego uwolnienia od odpowiedzialności bez znaczenia pozostają bowiem pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym okoliczność, że nie zgłaszając przedmiotowego wniosku, działał w dobrej wierze bądź "w stanie wyższej konieczności". Zdaniem organu odwoławczego, podjęcie przez skarżącego, jako osobę sprawującą zarząd w [...] Sp. z o.o. decyzji o niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w celu zachowania "status quo" spółek zależnych w celu umożliwienia spółkom nadrzędnym wszczęcie postępowania arbitrażowego przed Trybunałem Arbitrażowym należy rozpatrywać w kategoriach ryzyka gospodarczego, a nie jak chciałby tego skarżący, w kategoriach wyższej konieczności. Podejmowanie zaś decyzji obarczonej ryzykiem poniesienia odpowiedzialności podatkowej za powstanie zaległości podatkowej nie wchodzi w zakres przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art 116 § 1 ust. 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Skarżący, pismem z dnia [...] maja 2019 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki, podczas gdy wykazano istnienie przesłanek egzoneracyjnych wobec wskazania majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności w całości lub znacznej części, w tym: a) wierzytelność wobec [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w wys. [...] zł zgłoszoną do postępowania i ujętą na liście wierzytelności w kat. IV w wys. [...] zł oraz w kat. V w wys. [...] zł; b) spółka [...] sp. z o.o. w likwidacji jest uczestnikiem postępowań o zapłatę przeciwko M. L.. Wierzytelności zgłoszone przed Sądem Rejonowym [...] wynoszą łącznie: i. kwotę [...]zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie liczonymi od dnia [...] lipca 2018 r, do dnia zapłaty oraz, ii. kwotę [...]zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie liczonymi od dnia [...] sierpnia 2018 r. do dnia zapłaty; c) [...] sp. z o.o. w likwidacji posiada wierzytelność od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dawniej Dyrektor Izby Celnej w [...] z tytułu nadpłaty w podatku od gier na automatach (obecnie sprawa zwrotu toczy się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w [...], sygn. I Sa/Go [...]) w wysokości: i. [...] zł za marzec 201.0 r., ii. [...] zł za kwiecień 2010 r.; d) [...] sp. z o.o. w likwidacji objęła pakiet wierzytelności od [...] sp. z o.o. w ramach ugody za niewykonanie umowy. Przed Sądem Rejonowym [...] w sprawie o sygn. IX Co [...] toczy się postępowanie o zapłatę [...] zł, e) [...] sp. z o.o. w likwidacji posiada: i. 30% udziałów w kapitale zakładowym [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej; ii. 33% udziałów w kapitale zakładowym [...] sp. z o.o. w [...]; f) Spółka [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej jest właścicielem nieruchomości - księga wieczysta nr [...] [...] 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki [...] sp. z o.o. w likwidacji, podczas gdy członek zarządu wskazał na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki [...] sp. z o.o., 3) wydanie decyzji w sprawie przed rozpoznaniem zażalenia skarżącego na postanowienie z dnia [...] marca 2019 r. Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w [...] na skutek zażalenia [...] sp. z o.o. w likwidacji na postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r. Sądu Rejonowego dla [...] w sprawie upadłościowej sygn. VIII GUp [...] w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego, 4) art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, 5) art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne co do ustalenia momentu niewypłacalności spółki [...] sp. z o.o. oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi: do kiedy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, 6) art. 229 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez zaniechanie przez organ odwoławczy uzupełnienia postępowania podatkowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia chwili niewypłacalności oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a przez to organ odwoławczy poprzestając na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i zgodny z prawdą materialną oraz nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które wymagały wiedzy specjalnej. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II i I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W ocenie Sądu, organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy a następnie w sposób prawidłowy zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Podstawą wydanej decyzji jest art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z § 4, przepisy powyższe stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. W pierwszej kolejności, wskazać należy że w rozpoznawanej sprawie, nie budzi wątpliwości, że zaległości podatkowe spółki, którymi obciążono skarżącego, powstały w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu spółki. Skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu spółki z o.o. w likwidacji z/s w od dnia [...] września 2009 r. (na podstawie protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "Spółki "[...]" Sp. z o.o. z dnia [...] sierpnia 2009 r.). Natomiast w dniu [...] września 2016 r. podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (akt notarialny z dnia [...] września 2016 r., Rep. A. nr [...]) uchwałą nr [...] Zgromadzenie Wspólników Spółki "[...]" Sp. z o.o. postanowiło rozwiązać spółkę i otworzyć jej likwidację. W uchwale nr [...] powyższego Zgromadzenia powołano likwidatora spółki J. B., który jednocześnie został uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki. Skoro więc zaległości podatkowe spółki powstały w latach 2012 i 2015, nie budzi wątpliwości, że istniały podstawy obciążenia nimi skarżącego. Także ustalenia organu, zgodnie z którymi egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się w części bezskuteczna uznać należy za trafne. Organ zaznaczył bowiem, że na skutek działań organu egzekucyjnego uzyskano kwoty, które zaspokoiły koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz częściowo należności podatkowe oraz należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ opisał dokonywane przez organ egzekucyjny czynności zajęcia rachunków bankowych, wskazując również że systemach [...] nie ma informacji, że spółka ma inne rachunki bankowe. Prowadząc postępowanie egzekucyjne administracyjny organ egzekucyjny dokonał również zajęć innych wierzytelności, co opisał w wydanej decyzji, wskazując również, że tylko dwa zajęcia okazały się skuteczne i były one realizowane. W trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano również zajęcia ruchomości, które wyceniono i wystawiono do sprzedania, w drodze publicznej licytacji. W wyniku publicznej licytacji udało się sprzedać samochód marki [...], natomiast pozostałe zajęte ruchomości tj. automaty do gier zostały zwrócone zobowiązanemu. Organ opisał także okoliczności zajęcia wierzytelności u Syndyka masy [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Wskazał, że w toku postępowania organ egzekucyjny podjął szereg czynności mających na celu ustalenie składników majątkowych spółki. W tym celu skierował zapytania do: Ministerstwa Sprawiedliwości oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zapytania do powyższych instytucji nie przyniosły rezultatu w postaci ustalenia składników majątku spółki, do których można było skierować egzekucję. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z uwagi na brak majątku spółki, do którego można byłoby prowadzić egzekucję. Powyższe ustalenia w sposób jednoznaczny wskazują, że mimo podjętych przez organ egzekucyjny działań, nie wyegzekwowano w całości zaległości podatkowych od zobowiązanej spółki. Egzekucja z majątku spółki okazała się więc częściowo bezskuteczna. Twierdzenia skarżącego, który kwestionuje bezskuteczność egzekucji, powołując się na niepodjęcie przez organ egzekucji z nieruchomości, są chybione. Organ nie ustalił bowiem by w majątku spółki znajdowała się nieruchomość. Okoliczność, że podmiot, którego udziały posiada spółka jest właścicielem nieruchomości pozostaje bez wpływu na sytuację spółki. Jak wyjaśniono poniżej, udziały te nie przedstawiają realnej wartości. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, przede wszystkim wskazać należy, że Sąd nie podziela twierdzeń skarżącego o wykazaniu przez niego istnienia przesłanki egzoneracyjnej – z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się by takim mieniem były wskazywane przez skarżącego wierzytelności. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przepis art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przewiduje możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Jednakże wymóg wskazania mienia, z którego będzie egzekucja możliwa, oznacza że egzekucja musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Chodzi więc o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek bądź wartości. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt: II FSK 257/16, LEX nr 2491529). Odnosząc się do pierwszego składnika majątku, na który wskazuje skarżący, tj. wierzytelności wobec [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w wys. [...] zł zgłoszoną do postępowania i ujętą na liście wierzytelności w kat. IV w wys. [...] zł oraz w kat. V w wys. [...] zł, uznać należy, że wierzytelność ta nie spełnia wymogów z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Jak bowiem wynika z akt sprawy, wierzytelność ta została uznana i wciągnięta na listę wierzytelności oraz ujęta w IV i V grupie zaspokojenia. Jednakże, z informacji uzyskanej od syndyka informacji wynika, że łączna kwota wierzytelności w kategorii II i III przewyższa dwukrotnie wierzytelności zobowiązanego a wierzytelności ujęte w I kategorii zaspokojenia są realizowane na bieżąco. Stwierdzić więc należy, że zaspokojenie organu podatkowego z powyższej wierzytelności jest na tyle niepewne (a nawet w zasadzie niemożliwe), że wierzytelność ta nie może stanowić podstawy uchylenia się przez skarżącego od odpowiedzialności. Skarżący wskazuje nadto, że spółka [...] sp. z o.o. w likwidacji jest uczestnikiem postępowań o zapłatę przeciwko M. L.. Wierzytelności zgłoszone przed Sądem Rejonowym [...] wynoszą łącznie: kwotę [...]zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie liczonymi od dnia [...] lipca 2018 r, do dnia zapłaty oraz kwotę [...]zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie liczonymi od dnia [...] sierpnia 2018 r. do dnia zapłaty. Co do powyższych wierzytelności również nie sposób uznać by egzekucja z nich umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Przede wszystkim, wskazać należy, że wierzytelności te opiewają na niskie kwoty. Trudno więc byłoby przyjąć, że ewentualna egzekucja z nich zaspokoiłaby zaległości podatkowe w "znacznej części". Także ich charakter nie pozwala na uznanie, że stanowią mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Wierzytelności te, jako sporne nie dają podstaw do uznania, że możliwym będzie zaspokojenie się z nich. Brak jest także informacji co do wypłacalności dłużnika. Także kolejna wskazana przez skarżącego wierzytelność nie pozwala na uchylenie się przez niego od odpowiedzialności. Skarżący wskazuje bowiem, że [...] sp. z o.o. w likwidacji posiada wierzytelność od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dawniej Dyrektor Izby Celnej w [...]) z tytułu nadpłaty w podatku od gier na automatach (obecnie sprawa zwrotu toczy się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w [...], sygn. I Sa/Go [...]) w wysokości: [...] zł za marzec 2010 r. i [...] zł za kwiecień 2010 r. W ocenie Sądu, już kwoty wierzytelności podawane przez skarżącego nie pozwalają na zakwalifikowanie tych wierzytelności jako wypełniających przesłanki art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Dodać jednak należy, że także ich charakter wskazuje na to, że nie ma podstaw by przypuszczać, że kwoty te będą mogły być zaliczone na poczet zaległości spółki. Wskazać bowiem należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], nieprawomocnym wyrokiem z dnia [...] czerwca 2018 r., sygn. akt: I SA/Go [...], oddalił skargę spółki wniesioną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za marzec i kwiecień 2010 r. Wierzytelność tą uznać więc należy za tak dalece niepewną, że nie ma podstaw by uwzględniać ją przy ocenie sytuacji majątkowej spółki. Zdaniem Sądu, także objęty przez spółkę pakiet wierzytelności nie spełnia wymogów z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący wskazuje, że [...] sp. z o.o. w likwidacji objęła pakiet wierzytelności od [...] sp. z o.o. w ramach ugody za niewykonanie umowy. Przed Sądem Rejonowym [...] w sprawie o sygn. IX Co [...] toczy się postępowanie o zapłatę [...] zł. Skarżący nie wykazał jednak by wierzytelności te miały jakąkolwiek realną wartość. Także prowadzone postępowanie, na które wskazuje skarżący nie świadczy o istnieniu mienia spółki. Jego wynik uznać należy za niepewny, podobnie jak późniejszą możliwość uzyskania zaspokojenia z tej wierzytelności. Nie sposób także uznać, by skarżący wykazał, że udziały posiadane przez spółkę przedstawiały realną wartość. Skarżący podnosi bowiem, że [...] sp. z o.o. w likwidacji posiada: 30% udziałów w kapitale zakładowym [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, 33% udziałów w kapitale zakładowym [...] sp. z o.o. w [...] oraz że spółka [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej jest właścicielem nieruchomości. Odnośnie tych składników majątku, również należy w całości podzielić stanowisko organu, który podkreśla, że egzekucja z udziałów powinna, co do zasady nastąpić poprzez zaspokojenie się wierzyciela z dochodów, jakie te udziały przynoszą. W przypadku spółki z o.o., takim dochodem będzie najczęściej dywidenda. W przedmiotowej sprawie uzyskanie dywidendy ze spółki [...] Sp. z o.o. jest nierealne bowiem spółka ta jest w upadłości likwidacyjnej. Organ zwrócił również uwagę, że można byłoby wprawdzie zbyć udziały w tej spółce jednakże w przypadku, kiedy dochodzi do sprzedaży udziałów w drodze egzekucji komorniczej, komornik zobowiązany jest powołać biegłego, którego zadaniem jest wycena wartości udziałów. Dopiero po uzyskaniu wyceny komornik może je sprzedać. W przedmiotowej sprawie wycena taka byłaby jednak ekonomicznie nieuzasadniona, generowałaby bowiem jedynie dodatkowe koszty. Zauważyć bowiem należy, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] VIII Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia [...] listopada 2018 r. sygn. akt VIII [...] umarzające postępowanie upadłościowe prowadzone wobec [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Sędzia-komisarz, w trybie art. 232 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zobowiązał wierzycieli posiadających największe wierzytelności (w tym m.in. spółkę [...] Sp. z o.o.) do wpłacenia zaliczek na koszty postępowania pod rygorem umorzenia postępowania. Żaden z wierzycieli nie wpłacił wymaganej zaliczki, która miałaby zostać zwrócona z likwidacji pozostałych w masie aktywów majątkowych. Wierzyciele skalkulowali bowiem ryzyko uwzględniając dotychczasowy przebieg likwidacji nieruchomości w [...]. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że brak jest zainteresowania nabyciem głównego składnika majątku upadłego mimo wielokrotnie zmniejszanej ceny, która została zredukowana z kwoty [...]zł do [...] zł, a jest to jedyny składnik masy, który byłby w stanie za cenę ustaloną w ostatnim przetargu zaspokoić koszty postępowania i częściowo wierzycieli upadłego. Syndyk stwierdził zupełny brak zainteresowania nieruchomością, a reprezentanci upadłego nie wykazali, że takie zainteresowanie istnieje. Również próby egzekwowania należności nie przyniosły rezultatów. Jednocześnie Sąd wskazał, że do dnia [...] kwietnia 2018 r. niezaspokojone koszty postępowania wyniosły [...] zł. W związku z powyższym Sąd umorzył postępowanie upadłościowe. W efekcie majątek posiadany przez [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej jest niewystarczający nawet na pokrycie zadłużenia [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Odnośnie udziałów posiadanych w spółce [...] wskazać należy, że skarżący nie podał żadnych wiarygodnych okoliczności, pozwalających na uznanie, że egzekucja z tego składnika majątku będzie efektywna, w szczególności nie wskazał na sytuację ekonomiczną tej spółki. Organ ustalił natomiast, że kapitał zakładowy tej spółki wynosi [...] zł, co przy ilości posiadanych przez spółkę udziałów, nie pozwala przypuszczać, że ewentualne zaspokojenie z tego majątku pokryłoby znaczną część zaległości spółki. Majątkiem wypełniającym przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie są także ruchomości na które wskazuje skarżący. Skarżący nie dookreślił bowiem żadnych szczegółów dotyczących tego mienia, jakie rzekomo ma przysługiwać spółce. Przede wszystkim, skarżący nie wykazał, że takie mienie faktycznie istnieje i jest własnością spółki. Trudno również przypuszczać, by rzekomo posiadane przez spółki ruchomości (np. meble biurowe) przedstawiały wartość pozwalającą na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślić także należy, że w odpowiedzi na skargę, organ słusznie zwrócił uwagę, że spółka, składając w dniu [...] maja 2017 r. wniosek o umorzenie zaległości podatkowych wskazywała, że nie posiada żadnego majątku, który pozwoliłby na uregulowanie powstałych zaległości. Podnoszone na obecnym etapie postępowania twierdzenia skarżącego co do zakresu posiadanego przez spółkę majątku, uznać więc należy za niewiarygodne. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki [...] sp. z o.o. w likwidacji, podczas gdy członek zarządu wskazał na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki [...] sp. z o.o. W ocenie Sądu, twierdzenia te są bezzasadne. Skarżący wskazał bowiem, że na potrzeby prowadzonego postępowania arbitrażowego konieczne było zachowanie obecnego stanu prawnego spółek z grupy [...]. W ocenie Sądu, stanowisko organu i przedstawiona przez organ argumentacja dotycząca nietrafności powyższego zarzutu jest całkowicie słuszna. Uzupełniająco jedynie dodać należy, że z akt sprawy nie wynika by faktycznie, powoływana przez skarżącego konieczność zachowania obecnego stanu prawnego spółek zaistniała. Skarżący nie przedstawił na tą okoliczność żadnych dowodów, jak np. zastosowania przez trybunał arbitrażowy stosowanego środka tymczasowego. Tym bardziej więc twierdzenia skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Wskazać należy, że pojęcie winy nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Posiłkując się ujęciem cywilistycznym, można przyjąć, że obejmuje ono swoim zakresem każdą postać winy, czyli zarówno winę umyślną, jak i nieumyślną. Jednocześnie za ugruntowany można uznać pogląd, wedle którego pod w/w pojęciem należy rozumieć również niedbalstwo, tj. powinność i możność przewidzenia skutku w postaci trwałej niewypłacalności spółki. Badając kryterium braku winy jako podstawy wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba zarówno o swoje interesy, jak i o interesy udziałowców i wierzycieli spółki, w tym wierzycieli uprawnionych z tytułu podatku. Istotne w niniejszej sprawie jest to, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu jedynie obiektywny i niezawiniony brak możliwości wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie zaś jego świadome niezgłoszenie. Dla udowodnienia braku winy niezbędne jest więc wykazanie nie tylko samej staranności, ale również dowiedzenie, że uchybienie obowiązkowi wynikającemu z ustawy było od danej osoby faktycznie niezależne. W tym kontekście niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wskutek przystąpienia do postępowania arbitrażowego nie wypełnia przesłanki braku zawinienia i tym samym nie pozwala na wyłączenie ewentualnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dla skutecznego uwolnienia od odpowiedzialności bez znaczenia pozostają bowiem pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym okoliczność, że nie zgłaszając przedmiotowego wniosku, działał w dobrej wierze bądź "w stanie wyższej konieczności", jak twierdzi skarżący. Sąd zauważa, że stan wyższej konieczności to okoliczność która wyłącza bezprawność czynu lub wyłącza winę. W przedmiotowej sprawie strona w postępowaniu odwoławczym wskazywała, że działała w stanie wyższej konieczności bowiem zmuszona była chronić wyższe dobro spółki i całej grupy [...] W ocenie Sądu wyjątkowy charakter stanu wyższej konieczności oznacza, że nie może on być wykorzystywany jako przyzwolenie do niepłacenia podatków. Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, zgodnie z którym nie można pozbawić członka zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeśli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki, a co za tym idzie spłata całości ciążących na niej zobowiązań. Co istotne, jeżeli członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności. To oznacza, że osoba zarządzająca spółką musi liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami błędnej oceny sytuacji lub dokonanych wyborów co do działalności zarządzanego podmiotu. Jeśli uregulowanie ciążących na spółce zobowiązań i zaległości okaże się chociażby częściowo niemożliwe, członek zarządu zostanie pociągnięty do subsydiarnej odpowiedzialności i będzie odpowiadał za ich spłatę. W przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał, że efektem przystąpienia do postępowania arbitrażowego osiągalne jest zniwelowanie stopnia zadłużenia spółki. Zdaniem Sądu podjęcie przez skarżącego decyzji o niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w celu zachowania "status quo" spółek zależnych w celu umożliwienia spółkom nadrzędnym wszczęcie postępowania arbitrażowego przed Trybunałem Arbitrażowym należy rozpatrywać w kategoriach ryzyka gospodarczego, a nie w kategoriach wyższej konieczności. Podejmowanie zaś decyzji obarczonej ryzykiem poniesienia odpowiedzialności podatkowej za powstanie zaległości podatkowej nie wchodzi w zakres przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p. W ocenie Sądu wobec braku przesłanek egzoneracyjnych skarżący ponosi odpowiedzialność za niezapłacony przez spółkę podatek. W ocenie Sądu, także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznać należy za chybione. Skarżący wskazuje na wydanie decyzji w sprawie przed rozpoznaniem zażalenia skarżącego na postanowienie z dnia [...] marca 2019 r. Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w [...] na skutek zażalenia [...] sp. z o.o. w likwidacji na postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r. Sądu Rejonowego dla [...] w [...] w sprawie upadłościowej sygn. VIII GUp [...] w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego. Zarzut ten uznać jednak należy za bezzasadny. Okoliczności na jakie powołuje się skarżący pozostają bowiem bez wpływu na wynik sprawy. Słusznie organ odmówił skarżącemu zawieszenia postępowania. Zaskarżenie rozstrzygnięcia w postępowaniu upadłościowym nie jest przesłanką zawieszenia postępowania, gdyż wynik postępowania upadłościowego nie jest zagadnieniem wstępnym w stosunku do postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej skarżącego. Zwrócić też należy uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organ nie oparł się wyłącznie na treści orzeczenia sądu upadłościowego ale wziął pod uwagę także wszelkie okoliczności temu towarzyszące, w szczególności postawę samej spółki. Skarżący, nie wskazując na konkretne okoliczności faktyczne, które mogą mieć znaczenie dla niniejszej sprawy, a podnosząc jedynie, że orzeczenie sądu upadłościowego zostało zaskarżone, nie może oczekiwać zawieszenia postępowania podatkowego. Także z treści wniesionego zażalenia w postępowaniu upadłościowym nie wynika w żadnym razie, by kwestie te miały znaczenie dla sytuacji spółki czyli również dla skarżącego. W ocenie skarżącego, w sprawie doszło do naruszenia art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z przywołanymi przez skarżącego przepisami, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Tak sformułowany zarzut skarżącego również nie może zostać uwzględniony. Należy bowiem wskazać, że w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został przez organ ustalony w sposób prawidłowy. Skarżący nie zdołał w żadnym zakresie tych rozważań podważyć. Skarżący, podnosząc na etapie postępowania sądowego ogólne zarzuty i polemizując ze zgormadzonym materiałem dowodowym sprawy nie wskazuje jednocześnie żadnych konkretnych okoliczności, jakie miałyby umknąć organowi podatkowemu. Skarżący, kwestionując oparcie się przez organ II instancji na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania w I instancji nie wskazuje jakie dowody powinien organ II instancji dodatkowo uwzględnić a jakim odmówić wiarygodności. Ogólne odwołanie się przez skarżącego do bliżej niesprecyzowanych dokumentów związanych z postępowaniami prowadzonymi przed sądami powszechnymi nie jest wystarczające dla skutecznego poddania w wątpliwość ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie Sądu, organ wziął pod uwagę wszelkie przeprowadzone w sprawie dowody, a okoliczność że inaczej je ocenił niż oczekuje tego skarżący nie stanowi o dopuszczeniu się przez organ uchybień. Wobec więc faktu, że poczynione w sprawie ustalenia są wyczerpujące i spójne, zarzut skarżącego nie może doprowadzić do uchylenia wydanej decyzji. Skarżący podnosi również zarzuty naruszenia art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne co do ustalenia momentu niewypłacalności spółki [...] sp. z o.o. oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi: do kiedy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem skarżącego, doszło również do naruszenia art. 229 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez zaniechanie przez organ odwoławczy uzupełnienia postępowania podatkowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia chwili niewypłacalności oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a przez to organ odwoławczy poprzestając na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i zgodny z prawdą materialną oraz nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które wymagały wiedzy specjalnej. W ocenie Sądu, także powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie bowiem z 10 ustawy z dnia [...] lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak wskazuje art. 11 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Z art. 21, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 197 § 1 o.p. wskazuje natomiast, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z powyższego przepisu bez wątpienia wynika, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest możliwe tylko w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W ocenie Sądu, wobec jednoznacznego określenia w przepisach prawa momentu wystąpienia niewypłacalności podatnika, samo ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie subsumpcji nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Zwrócić należy uwagę, że w rozpoznawanej sprawie, organ ustalił, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły w III kwartale 2011 r. kiedy to w spółce istniały już zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] oraz powstała kolejna zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. Przyjąć zatem należy, że najpóźniej z końcem III kwartału 2011 r. spółka osiągnęła stan trwałej niewypłacalności. Prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdza również fakt, że od sierpnia 2011 r. spółka generowała kolejne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Skarżący w żadnym zakresie nie podważył powyższych ustaleń. Twierdzenia więc, że moment wystąpienia niewypłacalności musi zostać zbadany przez biegłego nie służy dążeniu do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, a jedynie do przedłużenia postępowania. Tym samym, nie może zostać uwzględniony. Z uwagi na powyższe, wobec niestwierdzenia w sprawie naruszeń, które mogłyby mieć wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, wniesiona skarga podlega oddaleniu, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).