I SA/Po 502/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2010r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/K. Nikodem /-/M. Jaśniewicz Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r., Nr 8, poz. 65, ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej jako: "O.p."), a także art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.f."), ustalił K. R. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...]. Wskazał, iż zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, K.R. oraz jej mąż M. R.: 1) uzyskali w 1999 r. łączny dochód w wysokości [...] ([...] i [...]), 2) ponieśli wydatki w wysokości [...], 3) na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadali środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych: [...]zł, [...] USD (równowartość [...] zł), [...] CHF (równowartość [...] zł), [...] DEM (równowartość [...]) - razem w wysokości [...] oraz w gotówce [...] CHF (równowartość [...]), 4) na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadali środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych: [...] zł, [...] CHF (równowartość [...] zł) - razem: [...]. M.R. podał , iż oszczędności zgromadzone na dzień 1 stycznia 1999 r. pochodziły z lat ubiegłych a posiadana na ten dzień gotówka w kwocie [...] CHF (przechowywana w domu) oraz [...] USD (rachunek bankowy) pochodzi z przechowywanych w gotówce w domu [...] CHF i około [...] DEM, które w 1998 r. uległy przewalutowaniu. W okresie 1974 - 1983 r. podatnik pracował corocznie, w okresach od 2 tygodni do 5 miesięcy w szpitalu w Bazylei jako pielęgniarz i dyplomowany pielęgniarz, a od 1983 r. - jako lekarz (łącznie 2 lata). W 1986 r. i 1990 r. pracował również jako lekarz stypendysta w znanych ośrodkach ortopedycznych w Niemczech. Wyjazdy miały miejsce w okresie studiów (wakacje letnie i zimowe), a po ich zakończeniu i podjęciu zatrudnienia w Szpitalu [...] w P. - w okresie płatnych i bezpłatnych urlopów. Praca miała charakter legalny, jednakże nie pozostały podatnikowi żadne dokumenty finansowe z tego okresu. Oświadczył również, iż podczas pracy w Szwajcarii uzyskał dochód w wysokości około [...] CHF, z tym, że za pierwsze 200 dyżurów nocnych wypłacono mu około [...] CHF za każdy, natomiast po uzyskaniu uprawnień dyplomowanego pielęgniarza - około [...] CHF za dyżur. Z tytułu odbytych stypendiów w Niemczech uzyskał dochód około [...] DEM. Część przywiezionych pieniędzy lokował w banku a w okresie stanu wojennego, z wypłaconych zamiast franków szwajcarskich bonów Pekao, nabył mieszkanie w P.. Część z kwoty [...] CHF przechowywana była w mieszkaniu, w którym podczas nieobecności domowników opiekowała się daleka krewna, natomiast pozostała część powierzona została teściowi podatnika, który zwrócił je w 1999 r. wraz z odsetkami. Jeśli chodzi o koszty utrzymania, to zeznał, iż koszty wyżywienia oraz noclegu początkowo pokrywała jego dalsza rodzina. Natomiast w latach 1977 - 1983 r. mieszkał za symboliczne kwoty w hotelu zakładowym, żywiąc się w kantynie szpitalnej. Podatnik w celu udokumentowania źródła pochodzenia oszczędności przedłożył trzy zaświadczenia z [...] Szpitala w P, o wyrażeniu zgody na urlop bezpłatny w roku 1983 oraz 1990, a także kserokopię zgody z Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej na 2 - miesięczny wyjazd do Niemiec na stypendium. Przedstawił również dokumenty potwierdzające jego udział w szkoleniach i zatrudnienie w Niemczech oraz Szwajcarii w latach 1976 - 1990. Organ podatkowy wskazał, iż M. R. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wysokość otrzymywanych w Niemczech i Szwajcarii wynagrodzeń. Przedstawione zaświadczenia stanowią jedynie uprawdopodobnienie, iż przebywał oraz był zatrudniony za granicą w poszczególnych miesiącach roku 1976, 1979, 1981, 1983 oraz 1990. Ponadto wątpliwości wzbudziło przedstawione wyliczenie ilości przepracowanych dyżurów. Wynika bowiem z niego, iż podatnik pracował nawet 60 nocy w trakcie 2 miesięcy pobytu, bez wypoczynku nakazanego przepisami prawa pracy. Za niewiarygodnie wysokie uznał organ podatkowy wskazane przez podatnika wynagrodzenie ( [...] CHF za 30 dyżurów w miesiącu, a potem [...] CHF). Uwzględniając bowiem najstarszy dostępny kurs marki niemieckiej oraz franka szwajcarskiego z 1993 r., podatnik zarobiłby miesięcznie jako pielęgniarz zdecydowanie więcej niż później jako dyplomowany lekarz - stypendysta w uznanych ośrodkach ortopedycznych. Dyrektor Urzędu stwierdził, iż nieracjonalne oraz sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest przechowywanie kwot [...] CHF przez 14 lat w wielorodzinnym bloku. Nieracjonalność ta dotyczy bezpieczeństwa przechowywanej gotówki. Poza tym, przechowując pieniądze w domu, małżonkowie pozbawiliby się korzyści w postaci odsetek. Zgodzić można się z podatnikiem, iż do 1989 r. polski system bankowy nie budził zaufania. Jednakże po transformacji ustrojowej, lokaty stały się bezpieczne. Jednocześnie, jak wynika z bankowych zaświadczeń, M. R. deponował w banku w tym samym okresie pieniądze. Wobec tego, iż poniesione w 1999 r. przez podatników wydatki i zgromadzone na koniec roku oszczędności nie mają odzwierciedlenia w udokumentowanych przychodach, należało stwierdzić, że uzyskali oni przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł ([...] zł – [...] zł). Po wniesieniu odwołania Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł przedstawiając następującą argumentację. Organ I instancji prawidłowo uznał, że M. R. dostarczył dowody pozwalające na ustalenie tego, że przebywał w określonym czasie w Szwajcarii oraz w Niemczech i pracował tam w charakterze dyplomowanego pielęgniarza oraz lekarza. Nie wykazał, jednak ile zarobił i czy zarobione pieniądze przywiózł do kraju. Przedłożone tłumaczenia zaświadczeń potwierdzają tylko okresy pobytu i zatrudnienia, nie określając wysokości otrzymywanych wynagrodzeń. Również zeznania świadków, przeprowadzone w trakcie postępowania odwoławczego, potwierdzają jedynie, iż podatnik pracował za granicą w szpitalach i mógł osiągać wysokie zarobki pełniąc nocne dyżury. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 68 § 2 O.p., organ odwoławczy stwierdził, iż obowiązek podatkowy od dochodów powstałych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przekształca się w zobowiązanie podatkowe przez wymiar podatku. Zobowiązanie to nie powstaje bez wydania decyzji ustalającej. Tryb powstawania tego zobowiązania, jaki wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potwierdza art. 68 § 4 O.p. Odnosi się on wyłącznie do decyzji ustalających, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., jako że jest regulacją terminu przedawnienia możliwości wydania decyzji konstytutywnej, tworzącej zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie przedawni się z upływem 5 lat, licząc od końca roku 2005. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby posiadane na dzień 31 grudnia 1999 r. oszczędności w kwocie [...] stanowiły wydatek poniesiony w tym roku. Tym samym przychód z nieujawnionych źródeł K. i M. R., po zmniejszeniu o wymienioną kwotę, wynosił [...]. K. R. złożyła skargę, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Po 714/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, iż za prawidłowe należy uznać wnioski organów podatkowych, że przedłożone przez M. R. dowody potwierdzają jedynie fakt pobytu w Niemczech oraz w Szwajcarii oraz zatrudnienia w placówkach służby zdrowia. Nie ma żadnego dokumentu określającego wysokość pobieranego wynagrodzenia. Podatnik nie tylko nie udowodnił, ile zarobił w okresie zatrudnienia za granicą, ale nie wskazał także, czy i kiedy zarobione środki zgłosił na granicy i przywiózł do Polski oraz czy uzyskane przychody zostały opodatkowane. Niezasadny był więc w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. Sąd zauważył, iż przedawnienie prawa do wydania decyzji możliwe jest jedynie w odniesieniu do zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa, lecz do powstania których niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej. Decyzja z dnia [...] doręczona została podatniczce 2 listopada 2005 r. Nastąpiło to więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. K. R. złożyła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania (wyrok z dnia 26 czerwca 2008r. sygn. akt II FSK 689/07). W uzasadnieniu wskazał, iż, odrzucając moc dowodową oświadczeń i wyjaśnień M. R. oraz zeznań świadków, ze względu na ich formę (brak dokumentu), naruszone zostały przez organy podatkowe, a w konsekwencji Sąd I instancji, zasady postępowania podatkowego. Bezpodstawne ograniczono bowiem katalog uznanych ustawowo dowodów, nie uwzględniając ich równej mocy (art. 180 i nast. O.p.). Pomimo niekwestionowanych dowodów potwierdzających świadczenie legalnej pracy przez męża skarżącej w zagranicznych placówkach służby zdrowia, organy podatkowe nie uznały jakichkolwiek dochodów z tego tytułu, powołując jako argument brak dokumentu potwierdzającego wysokość uzyskanych dochodów. Wykluczenie uzyskania jakichkolwiek dochodów z legalnej pracy wykonywanej w latach 70 - 90 - tych za granicą, dla uznania, że uzyskane z tego tytułu dochody mogły stanowić źródło zgromadzonego na dzień 1 stycznia 1999 r. mienia, narusza, w ocenie sądu kasacyjnego nie tylko zasady logiki i doświadczenia życiowego, ale w szczególności - uznane w orzecznictwie oraz doktrynie standardy swobodnej oceny dowodów. Ponadto organy podatkowe nie starały się w żaden sposób uzasadnić odmowy uwzględnienia dochodów z legalnej pracy. Całkowite pominięcie ich wpływu na możliwość zgromadzenia mienia było nieuzasadnione zarówno w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, jak również zasad doświadczenia życiowego, co pominął Sąd I instancji przy badaniu legalności rozstrzygnięć organów podatkowych. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, iż naruszeniem reguł oceny dowodów było traktowanie kwot oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym i posiadanych w domu. Sąd I instancji nie dostrzegł bowiem, że pominięto całą kwotę mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 1999 r., mimo iż ich wysokość na koniec tego roku była niższa, co wskazywałoby na sfinansowanie tymi środkami części wydatków w 1999 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie dostrzegł również, iż w trakcie postępowania organy podatkowe niekonsekwentnie traktowały te oszczędności, zaliczając je do zasobów majątkowych małżonków (skutkowało to nadwyżką wydatków nad przychodami w kwocie [...]), by w dalszym etapie postępowania pierwszoinstancyjnego odmówić ich uwzględnienia, ale tylko w wartości mienia zgromadzonego na początku 1999 r., a nie kwestionować z tej kwoty [...], uznając ją za "wydatek" zwiększający mienie zgromadzone na koniec roku (zwiększenie podstawy opodatkowania do kwoty [...]). Z kolei organ odwoławczy te same środki pieniężne potraktował jako element zmniejszający "przychód" (obniżono podstawę opodatkowania do kwoty [...]). W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Po 999/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. Organ podatkowy II instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił K. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu za prawidłowe organ odwoławczy uznał stwierdzenie organu I instancji, że mąż podatniczki dostarczył dowody pozwalające na ustalenie tego, że przebywał w określonym czasie w Szwajcarii i Niemczech i pracował w tych krajach w charakterze dyplomowanego pielęgniarza oraz lekarza. Organ II instancji wskazał, ze zebrana przez organ I instancji dokumentacja źródłowa uzupełniona została na etapie postępowania odwoławczego o dane wynikające z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego P. G. z dnia 10 kwietnia 2009 r. oraz z dnia 22 kwietna 2009 r., a także ponowne przesłuchanie M. R.. W wyniku dokonanych czynności ustalono, że M. R. i w okresie od 23 marca 1990 r. do dnia 31 grudnia 1996 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie ortopedii i traumatologii z siedzibą w P. opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, natomiast od 1997 r. prywatną praktykę lekarską rozliczaną na zasadach prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów. W celu uzyskania szczegółowych informacji zarówno odnośnie prowadzonej praktyki lekarskiej, jak i źródeł pochodzenia środków finansowych wykazanych przez stronę jako oszczędności na dzień 01stycznia 1999 r. w dniu 11 marca 2009 r. przeprowadzono przesłuchanie M.R.. W trakcie przesłuchania mąż podatniczki podał, iż przed 1999 r. (w czasie prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej głównie w postaci karty podatkowej) świadczył usługi medyczne zarówno dla pacjentów prywatnych, jak i dla klubów sportowych. M. R. wskazał, że wykonywał wówczas około 100 zabiegów endoskopowych rocznie, przy cenie za jeden zabieg [...]. Ponadto, udzielał porad lekarskich, gdzie wizyta kosztowała ok. [...], a pacjenci byli przyjmowani średnio dwa razy w tygodniu po 10 pacjentów dziennie, co daje sumę około [...] tygodniowo za udzielanie samych tylko porad lekarskich. Podczas przesłuchania podatnik ponownie wskazał, iż w latach 1974 do 1983 (głównie okresy letnie - w sumie dwa lata efektywnej pracy) pracował za granicą (Szwajcaria, Niemcy) najpierw jako pielęgniarz, a później jako lekarz. Za wykonywaną pracę jako pielęgniarz otrzymywał za noc dyżuru do [...] franków szwajcarskich, co wówczas odpowiadało wartości ok. [...] dolarów amerykańskich i było równowartością miesięcznej pensji w Polsce. M.R. i podkreślił, iż tygodniowe wynagrodzenie z tytułu pracy w tych szpitalach odpowiadało wtedy cenie zakupu nowego samochodu osobowego [...]. Ponadto otrzymał on trzy razy stypendia zagraniczne, każde w wysokości ok. [...] marek niemieckich. Na wniosek strony z dnia 09 listopada 2005 r., w trakcie postępowania odwoławczego przeprowadzono dowód z zeznań świadków R. N. i M. P. – M. na okoliczność potwierdzenia wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia i możliwości zarobkowania personelu medycznego w latach 1974 - 1983 na terenie Szwajcarii oraz wymiaru czasu pracy. Z przeprowadzonych w dniach 20 stycznia 2006 r. i 23 stycznia 2006 r. przesłuchań organ wywnioskował, że M. R. przebywał wspólnie ze świadkami na wyjazdach zagranicznych, gdzie pracowali w szpitalach. Świadkowie potwierdzili, że istniała możliwość osiągania wysokich zarobków pełniąc dyżury nocne, chociaż nie przedstawili żadnych dokumentów z których wynikałaby wysokość pobieranego wynagrodzenia. Zrealizowany został również kolejny wniosek dowodowy z dnia 29 maja 2009 r., który dotyczył przeprowadzenia dowodu z zeznań męża strony i świadków odnośnie ilości świadczonych usług medycznych dla klubów sportowych i pacjentów prywatnych przed rokiem 1999 i uzyskanych z tego tytułu środków finansowych. M. P. zeznała, że przed 1999 r. pracowała w spółce medycznej X razem z M. R.. W przychodni mąż podatniczki dziennie przyjmował około 30-40 pacjentów (od godziny 16 do ostatniego pacjenta) i po przeprowadzeniu konsultacji, w zależności od diagnozy podejmował leczenie tj. wykonywał zabiegi operacyjne - artroskopię kolana. Dziennie przeprowadzał 2 - 3 zabiegi artroskopii. Były to usługi wykonywane zarówno dla osób prywatnych, jak i dla zawodników z klubów sportowych (piłkarki ręczne, koszykarki. piłkarze, np. P. R., a także dużo zawodników z okolic G. i L.). Świadek wskazała, iż wizyta lekarska kosztowała wówczas [...], natomiast nie udzieliła odpowiedzi odnośnie miesięcznego dochodu uzyskiwanego z przeprowadzanych zabiegów operacyjnych. Współpraca świadka z M. R. w spółce X trwała w latach 1991-1998. Ponadto M. P. zeznała, że obecnie M. R. ma zarejestrowanych około 11. tys. pacjentów. Kolejny świadek, T. R. od 1997 r. współpracowała z M. R. w zakresie obsługi księgowej. Księgowania odbywały się na podstawie otrzymanych rachunków na których napisane było jedynie "za usługi medyczne*'. M. R. raz w miesiącu dostarczał osobiście do biura rachunkowego wykaz sprzedaży bezrachunkowej i wystawione rachunki, świadek nie podał kwoty miesięcznego dochodu z dostarczanych dokumentów, jedynie stwierdził, że był i jest to jeden z lepiej zarabiających lekarzy. T. R. wskazała również, że M.R. ujawniał zawsze dość duże dochody i jest jednym z lepszych fachowców, jeżeli chodzi o zabiegi ortopedyczne, w szczególności kolana. Również zwróciła, uwagę, iż sądzi, że był też konsultantem w [...]. Przesłuchana również tego samego dnia strona, K. R. zeznała, że jej mąż M. R. w latach 1974 do 1983 pracował w Szwajcarii, w szpitalu w Bazylei. Jako pielęgniarz pracował głównie na dyżurach nocnych po kilkanaście godzin na dobę, gdyż te były bardziej opłacalne. Podała, że było to intratne zajęcie, gdyż np. za gotówkę zakupił samochód osobowy [...], a ponadto koledzy prosili, aby załatwił im również podobną pracę. Podatniczka nie podała wysokości przywożonych przez M. R. pieniędzy, stwierdziła jednak, że wystarczały na dostatnie życie. Zeznała, że M. R. do pracy za granicą jeździł w okresach wakacyjnych, minimum przez trzy miesiące w roku, przez wszystkie te lata. Oprócz pracy wakacyjnej za granicą zatrudniony był w . Szpitalu [...] w P., gdzie pracował w godzinach przedpołudniowych, a bywały okresy, kiedy po południu przyjmował w ramach prywatnej praktyki lekarskiej. Początkowo przyjmował w gabinecie lekarskim Pana G. w P., później miał swój gabinet lekarski (gdzie przyjmuje do dzisiaj), a także prawdopodobnie od 1997 r. rozpoczął praktykę lekarską w przychodni lekarskiej na C.. Podatniczka nie wskazała jednak wysokości .miesięcznego dochodu małżonka, podała jedynie, że mąż dużo zarabiał i zarabia, ale nie wie ile. Dyrektor Izby Skarbowej w P. pismami z dnia 4 stycznia 2010 r. zwrócił się do [...] Związku Sportowego w P. oraz Klubu Sportowego [...] w P. z prośbą o udzielenie informacji, czy M. R. w okresie przed 1999 r. wykonywał na rzecz zawodników tych klubów zabiegi operacyjne. Z udzielonej przez. [...] Klub Sportowy odpowiedzi w piśmie z dnia 14 stycznia 2010 r. wynika, iż po upływie 5 lat dokumenty księgowe ulegają zniszczeniu, a poza tym z ksiąg rachunkowych prowadzonych w formie elektronicznej nie wynika, czy M. R. przed 1999 r. wykonywał na rzecz zawodników [...] Klubu Sportowego zabiegi operacyjne. Z odpowiedzi, udzielonej przez Klub Sportowy [...] w piśmie z dnia 18 stycznia 2010 r. wynika, że spółka nie jest następcą prawnym Stowarzyszenia "Y" i nie przechowuje dokumentacji archiwalnej tego podmiotu. Również, nie jest w posiadaniu informacji, czy M.R. przed 1999 r. wykonywa! świadczenia medyczne na rzecz zawodników [...] SSA. Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego M. R. i uprawdopodobnił, że przed 1999 r. osiągał dochody umożliwiające zgromadzenie zasobów finansowych we wskazywanej wysokości z następujących źródeł: pobyty na stażu za granicą w latach od 1974 do 1983, podczas których pełnił dyżury lekarskie za które otrzymywał wynagrodzenie (tj. 200 dyżurów po [...] CHF, a później 300 dyżurów po [...] CHF, co łącznie dało sumę [...] CHF), odbyte 3 medyczne staże specjalistyczne w Szwajcarii i Niemczech za które otrzymał [...] DEM, prowadzona w formie zryczałtowanej działalność gospodarcza w zakresie ortopedii i traumatologii (średnio wykonywał 100 zabiegów rocznie przy cenie [...] za jeden zabieg, przez 7 lat daje kwotę [...]), udzielał porad lekarskich (1 wizyta kosztowała [...], a przyjmował 2 w tygodniu po 10 pacjentów, tj. rocznie [...] x 7 lat daje sumę [...]). Organ odwoławczy, w celu określenia poziomu ponoszonych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, pismem z dnia 04 stycznia 2010 r. zwrócił się do M. R. o podanie w skali roku, wysokości kosztów związanych z prowadzoną w latach 1990 - 1996 działalnością gospodarczą w zakresie ortopedii i traumatologii opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. M. R.w piśmie z dnia 13 stycznia 2010 r. podał, iż koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w skali roku w okresie od 1990 r. do 1996 r. wynosiły w przybliżeniu ok. [...]. Obejmowały: - koszt wynajęcia sali operacyjnej na jeden zabieg – [...], - wynagrodzenia anestezjologa za jeden zabieg – [...], - wynagrodzenie instrumentariuszki za jeden zabieg- [...] co daje łącznie koszt za jeden wykonany zabieg – [...]. Ponadto, w 1991 r. podatnik, zakupił artroskop operacyjny za kwotę [...] DM. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że małżonkowie K. i M. R. uprawdopodobnili, iż na dzień 01 stycznia 1999 r. posiadali z udokumentowanych źródeł przychodu zasoby pieniężne w wysokości [...], przechowywane w wysokości [...] na rachunkach bankowych ([...] zł, [...] USD, [...] CHF, [...] DEM) i [...] CHF (równowartość [...]) w domu. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe ustalenia wskazują, że różnica w kwocie [...] zł pomiędzy przychodem w kwocie [...] i wartością mienia zgromadzonego na dzień 01 stycznia 1999 r. w kwocie [...], a poniesionymi wydatkami w kwocie [...] i wartością mienia zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2002 r., w kwocie [...], stanowi przychód z nieujawnionych źródeł małżonków K. i M. R., z czego na podatniczkę przypada kwota [...]. Kwota ta stanowi równocześnie podstawę do opodatkowania, od której 75 % zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o: - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r., - zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 191 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez poczynienie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie uzyskania przez skarżącą w 1999 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie i zebrany w jego toku materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wydatki poniesione w tym roku znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, • art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez niezweryfikowanie informacji wynikających z materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z jego treścią, a w konsekwencji błędne ustalenie, że 01 stycznia 1999 r. M. R. posiadał jedynie środki zgromadzone na rachunku bankowym i w gotówce przechowywanej w mieszkaniu, podczas gdy dysponował również m.in. środkami przechowywanymi u jego rodziny w Szwajcarii. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty przedstawione już w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – powoływana dalej jako: p.p.s.a.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej - zakaz reformationis in peius. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej pozostaje decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999r. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Według ust. 3 art. 20 u.p.do.f. ( w brzmieniu obowiązującym w 1999r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania tak jak w niniejszej sprawie decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06 LEX nr 291829 ) W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wskazać dowody, czy okoliczności, z których wynika, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki, o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. oraz A.Bartosiewicz, R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004 , str. 3610). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, że różnica w kwocie [...] pomiędzy przychodem w kwocie [...] i wartością mienia zgromadzonego na dzień 01 stycznia 1999 r. w kwocie [...], a poniesionymi wydatkami w kwocie [...] i wartością mienia zgromadzonego na dzień 31grudnia 1999 r. w kwocie [...], stanowi przychód z nieujawnionych źródeł małżonków K. i M. R., z czego na stronę przypada kwota [...]. Kwota ta stanowi równocześnie podstawę do opodatkowania, od której 75 % zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...]. W rozpatrywanej sprawie zapadły już orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Wojewódzkiego w Poznaniu. Pierwotnie wyrokiem z dnia wyrokiem z 27 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 714/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia [...]. W decyzji tej organ odwoławczy uznał m.in., że małżonkowie K. i M. R. nie uprawdopodobnili, iż na dzień 01 stycznia 1999 r. posiadali z udokumentowanych źródeł przychodu zasoby pieniężne w wysokości [...], przechowywane w wysokości [...] na rachunkach bankowych ([...] zł, [...] USD, [...] CHF, [...] DEM) i [...] CHF (równowartość [...]) w domu. Powyższy wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008 r. o sygn. akt II FSK 689/07 W ocenie NSA w sprawie nastąpiło naruszenie przez organy w postępowaniu podatkowym przepisów art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wykluczenie uzyskania jakichkolwiek dochodów z wykonywania legalnej pracy za granicą w latach 70 - 90 - tych i nie uznanie, że uzyskane z tego tytułu dochody mogły stanowić źródło zgromadzonego na dzień 01.01.1999r. mienia w postaci środków finansowych przechowywanych na rachunku bankowym, jak i w domu, stanowi naruszenie nie tylko zasad logiki i doświadczenia życiowego, ale w szczególności zasad swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17.09.2008r. sygn. akt I SA/Po 999/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] dla K. R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 rok. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt posiadania przez podatników na dzień 1 stycznia 1999r. oszczędności w kwocie [...] ( na rachunkach bankowych i posiadanych w mieszkaniu), kwestionowane jest natomiast pochodzenie tych środków ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania. W niniejszym wyroku Sąd zalecił, aby organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę, ocenił, przy uwzględnieniu całego zebranego materiału dowodowego, w tym również oświadczeń (wyjaśnień) składanych w toku postępowania, możliwości zarobkowe M. R. z tytułu jego pracy w latach 1974-1990 w zagranicznych placówkach medycznych. Przy ocenie zebranych dowodów niezbędne jest, jak zaznaczył Sąd, uwzględnienie zasad doświadczenia życiowego i notoryjnej wiedzy co do relacji ówczesnych zarobków w kraju i za granicą. Organ podatkowy drugiej instancji został zobligowany przez Sąd, aby w oparciu o powyższą ocenę rozważyć czy i w jakim zakresie uzyskane z tego tytułu dochody mogły stanowić źródło zgromadzonego na dzień 01.01.1999r. mienia w postaci pieniędzy przechowywanych na rachunkach bankowych i w mieszkaniu oraz sfinansowania z tych oszczędności wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy zobligowany był do zbadania, czy możliwości zarobkowe M. R. pozwalały małżonkom zgromadzić na dzień 1 stycznia 1999r. oszczędności w kwocie [...] ( na rachunkach bankowych i posiadanych w mieszkaniu). W zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji organ uznał, że małżonkowie K. i M. R. uprawdopodobnili, iż na dzień 01 stycznia 1999 r. posiadali z udokumentowanych źródeł przychodu zasoby pieniężne w wysokości [...], przechowywane w wysokości [...] na rachunkach bankowych ([...] zł, [...] USD, [...] CHF, [...] DEM) i [...] CHF (równowartość [...]) w domu. Według organu odwoławczego różnica w kwocie [...] pomiędzy przychodem w kwocie [...] i wartością mienia zgromadzonego na dzień 01 stycznia 1999 r. w kwocie [...], a poniesionymi wydatkami w kwocie [...] i wartością mienia zgromadzonego na dzień 31grudnia 2002 r. w kwocie [...], stanowi przychód z nieujawnionych źródeł małżonków K. i M.R., z czego na podatnika przypada kwota [...]. Kwota ta stanowi równocześnie podstawę do opodatkowania, od której 75 % zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...]. W skardze strona skarżąca kwestionuje te ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, które dotyczą uznania, że K. i M. R. posiadali na dzień 01.01.1999r. jedynie oszczędności w kwocie [...] (w tym [...] na rachunku bankowym i [...] przechowywanych w domu). Bezsporna natomiast pozostaje wielkość osiągniętych przez małżonków w 1999r. przychodów oraz poniesionych w tym roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Jak natomiast wyżej wskazano w wyroku z dnia 17 września 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawarł dla organu podatkowego zalecenia, aby zbadano możliwość zgromadzenia przez małżonków oszczędności na dzień 1 stycznia 1999r. właśnie w kwocie [...]. W ocenie Sądu przeprowadzając ponownie postępowanie w wyniku, którego ustalono, że małżonkowie mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 1999r. kwotę [...], organ odwoławczy wypełnił te zalecenia. Ponadto w ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego pozwala uznać, że prawidłowe pozostaje stanowisko organu odwoławczego, iż na dzień 01.01.1999r. małżonkowie posiadali jedynie oszczędności w kwocie [...].W toku postępowania przed organami, jak też przed WSA i NSA Strona nigdy nie twierdziła, że kwota oszczędności posiadanych na dzień 01.01.1999r. była inna niż wskazana powyżej. W szczególności składając w dniu 17 stycznia 2005r. zeznania w charakterze strony M. R. zeznał, że na dzień 1 stycznia 1999r. na rachunkach bankowym w Banku [...] posiadał : [...] zł, [...] USD, [...] CHF, [...] DEM). M. R. zeznał również, że na dzień 1 stycznia 1999r. nie posiadał innego konta bankowego zarówno w kraju jak i za granicą. Podatnik zeznał również, że na dzień 1 stycznia 1999r. posiadał [...] CHF w domu. W dalszej części zeznania podatnik wyjaśnił, że innych zasobów gotówkowych w tym polskich złotych w tym okresie nie posiadał.( k.122-123 I tom akt administracyjnych). Przesłuchana natomiast, również w dniu 17 stycznia 2005r., w charakterze strony, K. R. zeznała, że na rachunku bankowym męża na dzień 1 stycznia 1999r. znajdowały się należące do małżonków środki finansowe w kwotach: [...] zł, [...] USD, [...] CHF, [...] DEM. Natomiast na koncie podatniczki w Banku [...] znajdowała się kwota [...]. Ponadto na dzień 1 stycznia 1999r. małżonkowie posiadali również [...] CHF w domu. W konsekwencji prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ podatkowy uznał, że małżonkowie K. i M. R. , iż na dzień 01.01.1999r. posiadali z udokumentowanych źródeł przychodu zasoby pieniężne w wysokości [...], przechowywane w wysokości [...] na rachunkach bankowych ([...] zł, [...] USD, [...] CHF, [...] DEM) i [...] CHF (równowartość [...]) w domu. Strona skarżąca stawia zarzut, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy poprzestał przy ustalaniu wysokości środków, którymi skarżący dysponował 1 stycznia 1999 r. wyłącznie na informacjach uzyskanych w trakcie pierwszego przesłuchania i to pomimo tego, że sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego został negatywnie zweryfikowany zarówno przez Naczelny Sad Administracyjny, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Jak już wyżej podniesiono wbrew stanowisku strony skarżącej w wyroku WSA w Poznaniu 17 września 2008r. Sąd zalecił aby zbadano możliwość zgromadzenia przez małżonków oszczędności na dzień 1 stycznia 1999r. właśnie w kwocie [...]. Przede wszystkim jednak należy mieć na względzie to, że w toku postępowania w zakresie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. to podatnik powinien wskazać jakimi oszczędnościami z poprzednich lat mógł dysponować w roku za który prowadzone jest postępowanie podatkowe. Tylko on posiada w tym w zakresie wiedzę. Skoro natomiast małżonkowie składając zeznania w dniu 17 stycznia 2005r. zgodnie oświadczyli jakimi oszczędnościami dysponowali w 1 stycznia 1999r. i na żadnym etapie postępowania swego oświadczenia w tym względzie nie zmienili, to organ podatkowy był uprawniony jedynie do zweryfikowania tych zeznań tylko pod kontem, czy materiał dowodowy pozwala uznać, że okoliczność ta została udowodniona bądź choćby uprawdopodobniona. W szczególności organ nie miał podstaw aby uznać zeznania małżonków za niewiarygodne na tej podstawie, że składając w dniu 11 marca 2009 r., M. R. zeznał, że "część zarobionych w Szwajcarii pieniędzy pozostała u mojej rodziny w Szwajcarii". Oświadczenie to zostało złożonej bowiem w odpowiedzi na pytanie w jaki sposób były przechowywane środki pochodzące z zagranicy. Z powyższej odpowiedzi nie wynika, że środki pozostawionymi u rodziny w Szwajcarii małżonkowie mogli dysponować w dniu 1 stycznia 1999r. M.R. w zeznaniu z dnia 17 stycznia 2005r. wyjaśnił przecież, że poza wskazanymi w tym zeznaniu, innych zasobów gotówkowych nie posiadał. Zatem wbrew stanowisku strony skarżącej nie można postawić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art.191 w zw. z art. 180§1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że 01.01.1999r. M. R. posiadał jedynie środki zgromadzone na rachunku bankowym i w gotówce przechowywanej w mieszkaniu, podczas gdy dysponował On również m.in. środkami przechowywanymi u Jego rodziny w Szwajcarii. W sprzeczności ze stanowiskiem, że na dzień 1 stycznia 1999r. małżonkowie posiadali oszczędności w kwocie [...] nie pozostaje też, podniesiona w skardze okoliczność, że M.R. w latach poprzedzających rok 1999r. uzyskiwał dochody wielokrotnie przekraczające wydatki z 1999r. Fakt uzyskiwania dochodów w latach poprzedzających nie oznacza, że dochody te zostały zachowane z 1999r. i w konsekwencji z tych dochodów zostały pokryte wydatki tego roku. Z powyższego wynika, że ustalenia organu podatkowego nie pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i w konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art.191 O.p w związku z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie, że 01.01.1999r. M. R. posiadał jedynie środki zgromadzone na rachunku bankowym i w gotówce przechowywanej w mieszkaniu, podczas gdy dysponował on również m.in. środkami przechowywanymi u Jego rodziny w Szwajcarii. Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ K.Nikodem /-/ M. Jaśniewicz