I SA/Po 505/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" S.A. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] grudnia 2010 r. Spółka Akcyjna D. [...] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie opłaty przejściowej wystawianych w latach 2008-2010. W przedmiotowym wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy, w którym wskazała, że jest producentem energii elektrycznej oraz ciepła. W dniu [...] lutego 2005 r., zawarł z E. s.a. (dalej: E.) umowę o świadczenie usług przesyłowych na czas określony do dnia [....] grudnia 2005 r. W związku ze sporem dotyczącym przedłużenia umowy o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej, spółka zwróciła się z wnioskiem do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wydanie postanowienia określającego warunki kontynuowania świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej przez E. . Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki nakazał kontynuowanie przez E. świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej na jego rzecz, na warunkach określonych w umowie z dnia [...] lutego 2005 r. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905), zwaną dalej "Ustawą", E. od kwietnia 2008 r. obciążała spółkę kwotą tzw. opłaty przejściowej. Zgodnie z ustawą w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej kontrakty długoterminowe zostały zlikwidowane na podstawie dobrowolnych "umów rozwiązujących". Wytwórcy otrzymali prawo do pokrywania tzw. "kosztów osieroconych", o których mowa w art. 44 Ustawy. Koszty osierocone są to koszty inwestycji i zobowiązań poniesione wyłącznie w przeszłości, które nie zostały odzyskane przez inwestorów ze sprzedaży energii elektrycznej i innych usług i nie będą możliwe do odzyskania na rynku konkurencyjnym. Zgodnie z Ustawą koszty osierocone są pokrywane w postaci zaliczek oraz korekt rocznych, uwzględniających wypłacone wytwórcy zaliczki. Środki na ten cel są pozyskiwane z opłaty przejściowej pobieranej od firm energetycznych za udostępnienie krajowego systemu elektroenergetycznego. Realizacja zapisów przedmiotowej Ustawy spowodowała, iż z dniem 1 kwietnia 2008r., zgodnie z decyzjami Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, zmianie uległy taryfy dla energii elektrycznej Operatorów Systemów Dystrybucyjnych - czyli również E. Operator. Na mocy art. 60 Ustawy, przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się dystrybucją energii elektrycznej od dnia 1 kwietnia 2008 r. zobowiązane zostały do zaprzestania pobierania od swoich odbiorców opłaty przesyłowej w części wynikającej ze składnika wyrównawczego stawki systemowej. Stosowana dotychczas opłata (zmienna, zależna od poziomu zużycia energii) zastąpiona została tzw. opłatą przejściową (stałą). Opłata przejściowa związana jest z zakupem od Operatora Systemu Przesyłowego usługi udostępniania krajowego systemu elektroenergetycznego, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów osieroconych oraz kosztów działalności Zarządcy Rozliczeń S.A. Do naliczania wielkości opłaty przejściowej na pokrycie tzw. kosztów osieroconych, jakie zobowiązani byli uiszczać odbiorcy energii elektrycznej, przyjmowana była moc umowna określona w umowie o świadczenie usług dystrybucyjnych. E. wystawiała na rzecz wnioskodawcy faktury VAT za świadczenie usług dystrybucji, obejmujące opłatę przejściową w okresach miesięcznych, naliczając jednocześnie podatek VAT od opłaty przejściowej według 22% stawki. D. [...] stała na stanowisku, że nie jest zobowiązana do uiszczania naliczanych opłat, zatem nie odliczała podatku VAT z faktur dokumentujących usługi dystrybucji w części obejmującej opłatę przejściową, a także nie uznała wysokości miesięcznych opłat przejściowych za koszty uzyskania przychodów. Kwestionowane przez nią faktury dokumentujące opłaty przejściowe były w kwotach brutto (kwota netto oraz nieodliczony podatek VAT) ujmowane w księgach jako rozrachunki sporne do wyjaśnienia i nie były uwzględniane w kosztach spółki. Skierowano sprawę do Urzędu Regulacji Energetyki w celu rozstrzygnięcia sporu. Ze względu na brak reakcji ze strony Urzędu Regulacji Energetyki, w wyniku wzajemnych negocjacji w dniu [...] sierpnia 2010 r. D. [...] zawarła z E. porozumienie, na mocy którego zobowiązała się zapłacić E. opłaty przejściowe za okres od [...] kwietnia 2008 i do [...] marca 2010 r. wraz z odsetkami ustawowymi. Kwota opłat (bez odsetek) wynosiła łącznie [...] PLN brutto (w tym [...] PLN podatku VAT). Spółka D. uiściła sporne należności w dniu [...] sierpnia 2010 r. Spółka ujęła koszt opłat przejściowych w księgach rachunkowych w dniu [...] sierpnia 2010 r. (wyksięgowując kwotę sporną z rozrachunków spornych i zaksięgowując kwotę opłat w wartości netto w kosztach działalności). Na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, sformułowano pytanie: w rozliczeniu za jaki okres spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie opłaty przejściowej, wystawianych w latach 2008-2010? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle powyższej regulacji, zapewniającej podstawową zasadę neutralności podatku VAT, usankcjonowane zostało prawo dla podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT w stosunku do zakupu usług, które wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Opłata przejściowa ponoszona przez spółkę warunkuje uzyskanie świadczenia w postaci usługi dystrybucyjnej, która niezbędna jest w procesie zaopatrywania klientów w energię elektryczną. W związku z tym, iż nabywanie usług dystrybucyjnych wraz z opłatą przejściową służy Wnioskodawcy do świadczenia odpłatnych, opodatkowanych podatkiem VAT usług dostawy energii elektrycznej, ma on prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturze dokumentującej opłatę przejściową. Zdaniem wnioskodawcy porozumienie jako element formalno-prawny stanowiło moment rzeczywistego wykonania usługi, dlatego też kwotę naliczonego podatku VAT może jednorazowo odliczyć w miesiącu podpisania porozumienia (w sierpniu 2010r.) bądź w jednym z dwóch następujących po sobie miesiącach rozliczeniowych. W wydanej w dniu [...] marca 2011 r. interpretacji indywidualnej znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu opłata przejściowa płacona przez spółkę na rzecz E.Operator nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie powinna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie organu ustawodawca wykluczył możliwość uznania otrzymanych przez wytwórców środków za dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę wytwarzanej energii elektrycznej oraz kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem ziemnym. Dlatego też otrzymane środki nie powiększyły obrotu wytwórców z tytułu sprzedanej energii elektrycznej i nie spowodowały zwiększenia podstawy opodatkowania dostarczonej energii elektrycznej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej środki zapłacone przez spółkę na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowiły wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, spółka nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących m.in. poniesienie opłaty przejściowej, wystawianych w latach 2008-2010. W wezwaniu do naruszenia prawa z dnia [...] kwietnia 2011r. spółka zarzuciła ww. interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.). Spółka stoi na stanowisku, iż opłata przejściowa stanowi element wynagrodzenia za świadczoną przez E. usługę dystrybucyjną. W takiej sytuacji powinna ona podlegać opodatkowaniu VAT według zasad właściwych dla usługi podstawowej, czyli dla usługi dystrybucyjnej. Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT również w tej części wynagrodzenia, które obejmuje opłatę przejściową, w miesiącu podpisania porozumienia, czyli w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2010 roku bądź w dwóch następnych okresach rozliczeniowych. Spółka wskazała, że powyższe uwagi znajdują pełną akceptację zarówno w stanowiskach organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Przykładowo powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2001r. sygn. akt I SA/Łd 2237/08. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: -przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 29 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 8 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego błędną interpretację, art. 42 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 46 ust. 5 w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka podniosła, że środki przekazywane przez Zarządcę Rozliczeń SA na rzecz wytwórców energii elektrycznej nie stanowi dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o finansowaniu kosztów osieroconych opłata przejściowa to wynagrodzenie za usługę udostępniania krajowego systemu elektroenergetycznego, należne operatorowi, przeznaczane na pokrycie kosztów osieroconych. Opłata przejściowa oraz opłata końcowa są elementem systemu taryf, a jako płatności za usługę będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak zatem podstaw, w opinii skarżącej, do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto w skardze spółka podtrzymała wszystkie argumenty zawarte we wniosku odnośnie momentu rozliczenia podatku naliczonego. W ocenie Spółki uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony przez umowne postanowienie stron. Zgodnie z wolą stron transakcji zostało podpisane porozumienie, które nie tylko usankcjonowało zasadność transakcji, ale też potwierdziło wartość rozliczeń z tytułu świadczonych usług. Zatem w ocenie skarżącej porozumienie stanowi moment rzeczywistego wykonania usługi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, przyznając, że w wydanej interpretacji organ błędnie uznał, że opłata przejściowa nie stanowi elementu usługi dystrybucji i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących należności z tytułu opłaty przejściowej. W odpowiedzi na skargę organ uznał, że opłata przejściowa oraz opłata końcowa są elementami systemu taryf i jako płatności za usługę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są bowiem elementami składowymi usługi dystrybucji energii elektrycznej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od E. Operator za świadczenie usług dystrybucji obejmujących opłatę przejściową. Organ jednak nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT od uiszczonych opłat przejściowych w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2010, bądź w jednym z dwóch następujących po sobie miesiącach rozliczeniowych. Organ wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednocześnie wniósł o uwzględnienie w uzasadnieniu orzeczenia stanowiska organu zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę dotyczącego okresu rozliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesienie opłaty przejściowej. Organ wskazał, że skarżąca nabywa usługi dystrybucji rozliczane miesięcznie. Dlatego też, zdaniem organu fakt dokonania zapłaty za nabytą usługę nie ma wpływu na moment określenia jej faktycznego wykonania. Termin do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych od E. wynika z zasad ogólnych, nie mają zastosowania przepisy art. 86 ust.10 pkt 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie skarżącej spółki. Spółka nie miała wątpliwości, że opłata przejściowa jest elementem ceny z tytułu świadczenia usług dystrybucji i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie budziło wątpliwości spółki, że zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od opłaty przejściowej. Wątpliwości, które spowodowały skierowanie do organu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, sprowadzały się do problemu, w jakim okresie rozliczeniowym spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie opłaty przejściowej wystawionych w latach 2008 – 2010 r., które to faktury zostały uznane przez skarżącą spółkę dopiero w sierpniu 2010 r. i w tym miesiącu uregulowano należności z tytułu opłat przejściowych. Organ w wydanej indywidualnej interpretacji uznał, że opłata przejściowa stanowi dopłatę bądź dofinansowanie nie mające bezpośredniego wpływu na cenę usług, w związku z czym nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle obowiązującej ustawy o VAT. Tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Operator. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca i po wezwaniu na usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Sądu. Organ podatkowy na etapie postępowania sądowego uznał, że skarga jest zasadna, ponieważ wydana interpretacja narusza prawo i w odpowiedzi na skargę wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ przyznaje, że w wydanej interpretacji błędnie przyjął, że opłata przejściowa nie stanowi elementu usługi dystrybucji i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących należności z tytułu opłaty przejściowej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę również podziela stanowisko, że zaskarżona indywidualna interpretacja narusza prawo, poprzez uznanie, że opłata przejściowa nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wiąże się z prawem od odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą spółkę. Organ naruszył art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd jednak nie może, za czym wnioskuje organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, odnieść się do kwestii, w jakim okresie rozliczeniowym podatnik winien rozliczyć podatek naliczony z faktur otrzymanych w latach 2008 – 2010. Kwestia ta nie była przedmiotem wydanej interpretacji, a Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w zakresie wydawania interpretacji prawa podatkowego, a jedynie jest powołany do kontroli wydanych przez organy aktów. W związku z powyższym, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji w odniesieniu do pytania zawartego we wniosku skarżącej spółki z dnia [...] grudnia 2010 r., dotyczącego terminu, za jaki okres spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie opłaty przejściowej wystawionych w latach 2008 – 2010, dopiero wydana interpretacja, która odnosić się będzie do kwestii rozliczenia podatku naliczonego w czasie, będzie mogła być poddana kontroli sądowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację prawa podatkowego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.