I SA/Po 507/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2002r. i luty 2003r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/M. Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań Nowe Miasto, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. określił S. "L. A." w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r. w wysokości [...] zł oraz za luty 2003r. w wysokości [...]zł, a ponadto umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. W uzasadnieniu decyzji w/w organ wskazał, że przeprowadzona u podatnika przez Urząd Skarbowy kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: październik i grudzień 2002r. oraz luty 2003r., w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, w efekcie którego wydał [...] lipca 2006r. decyzję określającą w/w podatek za te miesiące. Od decyzji tej S. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu podnosząc w nim zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, niewłaściwego zastosowania przepisu art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedawnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego, naruszenia VI Dyrektywy Rady, błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2007r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji celem uzupełnienia postępowania dowodowego. W toku ponownego załatwiania sprawy organ podatkowy I instancji ustalił, że S. "L. A." niezasadnie zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony wynikający z 3 faktur wystawionych: w październiku i grudniu 2002r. oraz w lutym 2003r. przez W. Z. R. – B. S.-B. M. M., jako podwykonawcę, które dotyczyły robót ogólnobudowlanych i wykończeniowych na obiekcie należącym do O. I. R. P .w P. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że M. M. wystawiała zakwestionowane faktury na polecenie swojego znajomego, który wykonywał roboty lecz nie miał zarejestrowanej firmy. Podatnik nie posiadał umowy z firmą M. M., a płatności za wykonane prace remontowo – budowlane dokonywał na rzecz tegoż znajomego o imieniu M. W tej sytuacji wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych wobec czego S. utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach, bowiem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) odnosi to uprawnienie podatnika do faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, a § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jednoznacznie przesądza, że wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W związku z tym organ podatkowy określił S. podatek od towarów i usług za grudzień 2002r. i luty 2003r. w prawidłowe wysokości. W odniesieniu do miesiąca października 2002r. uznano zaistnienie przedawnienia. Odstąpiono też od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z nowelizacją od dnia 01 grudnia 2008r. art. 109 ustawy z dnia 13 stycznia 2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą wykreślone zostały przepisy art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Od decyzji tej S. odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: błąd o ustaleniach faktycznych co do faktur, które odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, naruszenie art. 2 Konstytucji RP i VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. Organ podatkowy II instancji, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] marca 2009r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając przedstawione w niej stanowisko i podkreślając, że podatnik nie udowodnił, iż czynności określone w zakwestionowanych fakturach faktycznie zostały wykonane przez ich wystawcę. Decyzję tę S. "L. A." zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 w związku z art. 121, art. 187 § 1, art. 180, art. 199a § 3 i 210 O.p. Skarżąca podnosi także, że organ podatkowy dokonał ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, że M. M. nie wykonała prac na rzecz skarżącej Spółki, a nadto, że zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem ETS uznającym prawo podatnika do odliczenia podatku VAT mimo, iż inna transakcja w łańcuchu dostaw stanowi oszustwo VAT, o czym podatnik nie wie lub nie może wiedzieć (wyrok ETS z 11 maja 2006r. – Federation of Technological Industries and Others C-384/04). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, do czego Sąd jest zobowiązany w myśl postanowień przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W świetle przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy uznać należy, że S. "L. A." w miesiącu październiku i grudniu 2002r. oraz w lutym 2003r. zaewidencjonowała faktury na wykonanie robót budowlano – remontowych wystawiane – jako przez podwykonawcę – przez firmę M. M. Z. R – B "S-B" i odliczyła określony w tych fakturach podatek naliczony od podatku należnego. W toku przeprowadzonej w S przez pracowników Urzędu Skarbowego kontroli, zakwestionowano zasadność tego odliczenia. Jak wykazały ustalenia dokonane przez organ podatkowy M M faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała żadnego wyposażenia technicznego i nie zatrudniała pracowników, wystawiała natomiast faktury za roboty wykonane przez jej znajomego o imieniu M. Skarżąca Spółka nie zawarła z w/w umowy w formie pisemnej. Ustnych uzgodnień co do zakresu robót i płatności za nie skarżąca dokonała z bliżej nieokreśloną osobą, podającą się za pełnomocnika firmy S-B. Podatnik nie chciał udzielić wyjaśnień w tej kwestii, mimo że było to w jego interesie. Uniemożliwiło to organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu z zeznań wspomnianego "pełnomocnika" M M. Ponadto Spółka jako wykonawca (główny) robót nie sporządziła, ani nie wystąpiła o to do inwestora, protokołu odbioru robót. Zapłaty za wykonane roboty objęte w/w 3 fakturami "L-A" dokonał bezpośrednio gotówką do rąk wspomnianego niezidentyfikowanego pełnomocnika M Mo, którego tożsamości nie ustalono i nie uzyskano od niego pokwitowania odbioru należności objętych fakturami. W tym stanie rzeczy organ podatkowy, mając na względzie przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej ustawa o VAT) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) uznał, że odliczenie przez "L-A" podatku naliczonego z w/w faktur wystawionych przez M. M. było niezasadne. Odnosząc się do merytorycznej zasadności zaskarżonej decyzji wskazać na wstępie należy, że przepis art. 19 ustawy o VAT stanowił, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zaś kwota podatku naliczonego to suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT traktując o możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów lub usług odnosi się do faktur faktycznie dokumentujących to nabycie. Innymi słowy samo posiadanie przez podatnika pozornie odpowiadającej wymogom faktury nie warunkuje praw podatnika do odliczenia podatku naliczonego, bowiem uzależnione jest ono także od faktycznego nabycia towaru lub usługi. Faktura winna więc nie tylko być prawidłowa w aspekcie formalnym, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku, gdy faktura wskazuje, że zdarzenie to miało miejsce np. między innymi podmiotami niż w rzeczywistości, wówczas nie może być ona uznana za prawidłową i skutkującą zasadność odliczenia podatku naliczonego (vide np. wyrok NSA z 30 października 2003r. sygn. akt III SA/Wa 215/02, z dnia 13 marca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 1240/96). Zasada odliczania podatku naliczonego znajduje kontynuację w postanowieniach § 48 ust. 4 pkt 5 powołanego rozporządzenia z 22 marca 2002r. Powołany wyżej przepis przewiduje ograniczenie możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego m.in. w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. M. Mo. (firma S.-B.) była zarejestrowanym podatnikiem VAT, sporządzała deklaracje VAT-7 i odprowadzała podatek od towarów i usług od zaewidencjonowanej sprzedaży usług, w tym także na rzecz S. "L.-A.". Nie prowadziła ona jednak faktycznej działalności gospodarczej, co wynika również z ustaleń dokonanych przez Sąd w innych sprawach np. o sygn. akt I SA/Po 894/09. W toku przesłuchania w charakterze podejrzanej przez CBŚ w związku z prowadzonym przeciwko niej postępowaniem karnym M. M. zeznała (k. 119-116 akt podatkowych), że roboty określone w wystawionych przez nią fakturach dla S. "L.-A." były wykonywane przez jej znajomego imieniem M. i jego kolegę. Znajomy ten nie zarejestrował działalności gospodarczej i prosił ją w związku w tym o wystawienie faktur, za co otrzymała od niego jedynie kwotę odpowiadającą wysokości podatku VAT należnego, który miała odprowadzić do urzędu skarbowego z tytułu sprzedaży usług określonych w fakturach dla "L.-A.". Nadto w/w dodaje, że wypisując faktury nigdy nie pytała, czy objęte nimi prace były wykonane "bo nie mogłam się interesować takimi sprawami i miałam wykonywać tylko polecenia", a także że faktury przez nią wystawiane były fikcyjne. W świetle powyższych ustaleń podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że M. M. wystawiała fikcyjne faktury nie obrazujące wykonanych przez firmę S.-B. czynności. Skarżąca Spółka zlecając wykonanie określonych czynności "pełnomocnikowi" firmy S.-B. poleconemu jej przez jednego z pracowników innego podwykonawcy nie dopełniła wymogom staranności sprawdzenia upoważnienia bliżej nieokreślonego pełnomocnika firmy S.-B. do zawarcia ustnej umowy o wykonanie robót remontowych, a także do odbioru przez niego zapłaty w gotówce za ich wykonanie (vide pismo S. z 04 listopada 2008r. k. 239 akt podatkowych i zeznania M. M.). Nadmienić należy, że M. M. nie otrzymała, wbrew stwierdzeniu Spółki, zapłaty za te roboty, a jedynie kwoty odpowiadające podatkowi VAT wynikającego z wystawionych faktur. Skarżąca nigdy też nie kontaktowała się z właścicielką firmy S.-B. W związku z tym S. winna zdawać sobie sprawę zarówno ze sformalizowania podatku od towarów i usług jak i z tego, że faktura nie odpowiadająca we wszystkich jej zapisach stanowi faktycznemu nie może stanowić podstawy odliczenia podatku naliczanego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że działalność firmy S.-B. dotyczyła wystawienia faktur i wobec tego nie wykonywała ona czynności (robót remontowych) określanych w zakwestionowanych fakturach. Z tych względów określenie skarżącej prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług było uzasadnione. Odnosząc się do zarzutu skargi co do zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji stwierdzić należy, że nie jest on uzasadniony. Zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2002r., którego termin płatności mijał w styczniu 2003r., zgodnie z postanowieniami art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uległaby przedawnieniu po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin jego płatności tj. z końcem roku 2008. Decyzja organu podatkowego I instancji została wydana [...] grudnia 2008r. i doręczona w tym samym dniu pełnomocnikowi skarżącej Spółki (k. 247 akt podatkowych). Z kolei decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009r. utrzymała w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję I instancji. Tym samym istotny w kwestii uznania niezaistnienia przedawnienia określonego stronie zobowiązania podatkowego za grudzień 2002r. jest fakt wydania i doręczenia podatnikowi decyzji I instancji przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Tym bardziej brak też podstaw do przyjęcia, iż w sprawie zaistniało przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2003r., którego termin mijał również z końcem roku 2008. Wbrew twierdzeniom skargi stwierdzić należy, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ podatkowy pozwoliło w sposób prawidłowy i wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy. Nadmienić przy tym należy, że strona powiadomiona o możliwości złożenia wniosków dowodowych w trybie art. 200 O.p. (k. 243-244 akt podatkowych) wniosków takich nie złożyła. Tym samym nie został naruszony przepis art. 180 i art. 187 § 1 O.p., ani art. 210 O.p. skoro uzasadnienie zaskarżonej decyzji i decyzji I instancji przedstawia motywy rozstrzygnięcia. Trudno zaś odnieść się w uzasadnieniu decyzji do dowodów, którym organ podatkowy nie dał wiary skoro dowodów takich strona nie przedstawiła. W związku z tym w sprawie nie stwierdza się też sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego. Całkowicie niezasadny jest też zarzut nie wystąpienia przez organ podatkowy z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy o dzieło skarżącej Spółki z firmą M. M. Wskazać w tym zakresie należy na autonomiczny charakter prawa podatkowego. Co do argumentu naruszenia zasad wynikających z orzecznictwa ETS w kwestii braku odpowiedzialności podatnika, który dokonał wszelkiej należytej staranności za transakcje związane z oszustwem podatkowym kontrahenta, zauważyć należy, jak to wyżej podniesiono, że skarżąca S. nie dopełniła wymogu należytej staranności w zakresie umowy z "pełnomocnikiem" firmy S.-B., a także przede wszystkim na fakt, że w roku 2002 i 2003, w którym powstał obowiązek podatkowy po stronie skarżącej S. Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, w związku z czym brak podstaw by do zdarzeń powstałych przed 01 maja 2004r. stosować zasadę pierwszeństwa prawa europejskiego – wspólnotowego nad prawem krajowym (polskim) i to w sytuacji, gdy jego postanowienia nie nastręczają wątpliwości. Z wyżej przedstawionych względów, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/J. Małecki kk