I SA/Po 509/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2008r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) nr (...) ; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę (...) zł ((...)) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek /-/ M. Skwierzyńska Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzjami od numeru (...) do (...) na podstawie § 2a i 2b rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) oraz decyzjami od numeru (...) do (...) na podstawie § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035) określił J. K. prowadzącemu gospodarstwo rolno - przemysłowe za wskazane miesiące 1998 i 1999 roku należny podatek akcyzowy oraz zaległość w tym podatku (łącznie (...) zł.), z tytułu zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Podatnik wniósł 6 grudnia 2004 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie (...) zł. Wskazał, iż decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej wydane zostały na podstawie rozporządzeń, które są niezgodne z przepisem art. 217 Konstytucji. Nakładanie bowiem podatków, określenie podmiotów i przedmiotów opodatkowania następuje wyłącznie w drodze ustawy a nie rozporządzeń. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z (...) na podstawie przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Wskazał, iż zaległość w tym podatku określona została w ostatecznych decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej. Wydanie więc decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym prowadziłoby do naruszenia trwałości decyzji ostatecznych. Nadto wyjaśnił, iż w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 27 grudnia 2004 r. który stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego strona może żądać w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie tego orzeczenia wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Celnego stwierdzając, iż "strona po ogłoszeniu wyroku orzekającego o niezgodności przepisów z Konstytucją w terminie miesiąca mogła wnieść do organu podatkowego wniosek o wznowienie postępowania z w/w przyczyny". J. K. wniósł skargę, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji. Skarżący zarzucił, iż decyzje określające podatek akcyzowy i powstałą zaległość podatkową wydane zostały na podstawie wskazanych rozporządzeń, które są niezgodne z przepisem art. 217 Konstytucji RP. W związku z tym "wpłacona przez niego kwota stanowi świadczenie nienależne i jako takie jest nadpłatą". Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia (...) oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, iż ostateczne decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej oznaczają, iż podatnik miał zaległości w podatku akcyzowym. Z tego względu ewentualne rozpoznanie wniosku o nadpłatę wymagało uprzedniego wyeliminowania tych decyzji w drodze nadzwyczajnych środków wzruszeń decyzji ostatecznych, określonych w Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Organy podatkowe wniosku jednak nie uwzględniły, gdyż został złożony z uchybieniem terminu, o którym mowa w przepisie art. 249 Ordynacji podatkowej (rok od daty doręczenia decyzji). W niniejszej sprawie podatnik wystąpił o uchylenie decyzji ostatecznych w oparciu o instytucje wznowienia postępowania. Wniosek złożony został jednak po terminie określonym przepisem art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu skarga na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - została oddalona. Podatnik w niósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez przyjęcie, iż decyzje w sprawie podatku akcyzowego wydane na podstawie powołanych przepisów rozporządzeń ministra Finansów są zgodne z prawem, a także przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1, art. 135 i art. 144 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia (...) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdzono, iż sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, iż termin do złożenia żądania wznowienia postępowania w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt SK 35/02 rozpoczął bieg od 28 grudnia 2004 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wyrok ten wszedł w życie z dniem 4 stycznia 2005 r. to jest z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw Nr 1 poz. 4 z 2005 r. Obowiązkiem Sądu było zatem wyjaśnienie "czy i w jakim zakresie wniosek podatnika złożony 6 grudnia 2004 r. w trakcie jego załatwienia przekształcił się we wniosek o wznowienie postępowania z uwagi na wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w toku postępowania administracyjnego, czyli przed jego zakończeniem". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzjami od numeru (...) do (...) na podstawie przepisu § 2a ust. 1 i § 2b ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 2 poz. 3) oraz od numeru (...) do (...) na podstawie § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1, 2, 2a i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157 poz. 1035 ze zm.) określił skarżącemu, prowadzącemu gospodarstwo rolno - przemysłowe za określone miesiące 1998 i 1999 roku należny podatek akcyzowy oraz zaległość tego podatku, (łącznie (...) zł.). Skarżący wniósł 6 grudnia 2004 r. " o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym". Wskazał, iż przepisy rozporządzeń na podstawie których określony został podatek akcyzowy są niezgodne z przepisem art. 217 konstytucji RP, gdyż nakładanie podatków, określenie podmiotów i przedmiotów opodatkowania następuje tylko w drodze ustawy a nie rozporządzeń. Dla uzasadnienia powyższych twierdzeń skarżący powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/00 stwierdzający niezgodność przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 217 Konstytucji. Wyjaśnił skarżący, iż jego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji określających podatek akcyzowy nie został uwzględniony z uwagi na uchybienie terminu o którym mowa w przepisie art. 250 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 27 grudnia 2004 r. (sygn. akt SK 35/02) orzekł, iż przepis § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm.) jest niezgodny z przepisem art. 217 Konstytucji RP. Powyższy wyrok wszedł w życie z dniem 4 stycznia 2005 r. (Dz. U. Nr 1 poz. 4). Stosownie do przepisu art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowana umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje jednak tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wyjaśnienia wymaga - czy i w jakim zakresie wniosek skarżącego w trakcie jego załatwienia przez organ podatkowy przekształcił się we wniosek o wznowienie postępowania z uwagi na wejście w życie z dniem 4 stycznia 2005 r. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest z mocy przepisu art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd drugiej instancji. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zaskarżone decyzje naruszają przepisy postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na przepisy ogólne regulujące postępowanie podatkowe. Zgodnie z tymi zasadami organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120). Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121). Znajomość prawa podatkowego jest niewątpliwie jedną z istotniejszych przesłanek wywiązywania się z konstytucyjnego obowiązku ponoszenia przez każdego indywidualnych ofiar pieniężnych na potrzeby zbiorowe innych członków danej społeczności potrzebujących wsparcia. Jednak znajomość prawa podatkowego, rozumiana jako znajomość bardzo wielu opublikowanych w dziennikach promulgacyjnych aktów prawotwórczych jest niemożliwa do zrealizowania. (por. Jerzy Małecki Gdańskie studia prawnicze, tom XVI, 2007 Ignorantia iuris w prawie podatkowym). Wyrazem tego stanowiska jest wskazany przepis art. 121 § 2 określający zasadę udzielania podatnikowi w niezbędnym zakresie pomocy prawnej. Niewątpliwe jest, iż rozpatrzenie wniosku skarżącego o nadpłatę podatku akcyzowego wynikającego z podanych wyżej ostatecznych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wymagało uprzedniego wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego przy wykorzystaniu odpowiednich środków prawnych. Z akt sprawy wynika, iż wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych został prawomocnie oddalony z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia (art. 249 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.). Organ podatkowy wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej nie załatwił wniosku w ciągu miesiąca. Sprawa o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym nie była bowiem szczególnie skomplikowana, która wymagałaby przeprowadzenia długotrwałego postępowania dowodowego. Tymczasem z akt podatkowych wynika, iż pierwszą czynnością organu od daty wpływu wniosku (6 grudnia 2004 r.) było zawiadomienie skarżącego pismem z (...) nadanym listem poleconym 12 stycznia 2005 r. (k. 68), iż wniosek nie zostanie załatwiony w ustawowym terminie. W dacie 4 stycznia, a co najmniej 12 stycznia 2005 r. organowi celnemu znana była treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 27 grudnia 2004 r. w sprawie sygn. SK 35/02 dotyczącego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. Obowiązkiem zatem organu pierwszej instancji było udzielenie skarżącemu informacji o przepisach prawa dotyczących wznowienia postępowania w sprawach rozstrzygniętych na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Gdyby taka informacja została udzielona skarżącemu niezwłocznie po wejściu w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 27 grudnia 2004 r. to mógłby przekształcić wniosek o stwierdzenie nadpłaty we wniosek o wznowienie postępowania. Informacja taka zawarta została wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji z (...) (doręczona (...)), jednakże dla zainteresowanej strony nie mialo to żadnego znaczenia skoro w tej dacie minął termin, o którym mowa w przepisie art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując zatem ponownie sprawę z wniosku z 6 grudnia 2004 r. organ pierwszej instancji winien zobowiązać skarżącego do wyjaśnienia w związku z wejściem w życie z dniem 4 stycznia 2005 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 grudnia 2004 r. - czy i w jakim zakresie żądanie stwierdzenia nadpłaty należy rozpatrywać jako wniosek o wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Przedstawione stanowisko skarżącego winno stanowić podstawę do wydania odpowiedniej decyzji. Skarżący wprawdzie w toku postępowania sądowego (k. 75 akt sądowych) podał, iż jego wniosek uległ z dniem 5 stycznia 2004 r. przekształceniu we wniosek o wznowienie postępowania ale stanowisko w tym zakresie winno być przedstawione w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Z tych powodów w oparciu o powołany przepis art. 145 § 1 pkt 1c i przepis art. 200 tej ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/St. Małek /-/M.Skwierzyńska LF