I SA/Po 51/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w 9 marca 2010r. sprawy ze skargi Spółka A. SA w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K.Pawlicki /-/ K.Nikodem /-/ W.Zygmont Wnioskiem złożonym w dniu [...] lipca 2009 r. A. & B. P. S.A. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że spółka jako producent cukru nabywa od rolników ryczałtowych (plantatorów) produkty rolne, tj. buraki cukrowe, od których przysługuje zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług. Produkcja cukru regulowana jest przez Unię Europejską i podlega przepisom rozporządzenia Rady (WE) nr 318 z dnia 26 lutego 2006 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru (Dz. Urz. UE L 58/1 ze zm.), w którym określony system kwot wymusza niestandardowe rozliczenia spółki, jako producenta cukru, z plantatorami. Zawierane przez spółkę umowy dostawy buraków cukrowych są umowami rocznymi. Spółka A. & B. P. S.A. podpisała w 2009 r. umowy dostawy buraków cukrowych, na podstawie których realizować będzie zakup surowca, tj. buraków cukrowych. Spółka ma zamiar zawierać umowy dostawy buraków cukrowych w latach następnych na podobnych zasadach jak określone w umowie na 2009 r. Spółka prowadzić będzie skup buraków cukrowych od rolników ryczałtowych w okresie kampanii cukrowniczej, która rozpocznie się we wrześniu danego roku i trwać będzie do stycznia roku następnego. Zawarta umowa kontraktacji buraków cukrowych określa ilości zakontraktowanego surowca o standardowej zawartości cukru 16% oraz sposób i termin rozliczeń z tytułu wzajemnych rozliczeń dotyczących dostaw buraków cukrowych, usług świadczonych na rzecz plantatora przez producenta itd. Po zakończeniu dostawy buraków cukrowych przez rolnika ryczałtowego spółka wystawi fakturę VAT RR dokumentującą dostawę każdego rodzaju buraków (kwotowe, pozakwotowe) po cenach wynikających z umowy w zależności od parametrów dostarczonego surowca. Ceny ujęte na fakturze nie będą cenami ostatecznymi, gdyż dopiero po zakończeniu kampanii cukrowniczej można ustalić czy ilość dostarczonych kwotowych buraków cukrowych wypełniła potrzebą ilość do wyprodukowania cukru kwotowego określonego decyzją Agencji Rynku Rolnego dla spółki jako producenta cukru. W przypadku, gdy skupionych buraków kwotowych będzie brakowało, należy przeklasyfikować odpowiednią ilość buraków cukrowych pozakwotowych na buraki cukrowe kwotowe i wystawić fakturę VAT korekta. Spółka w umowie kontraktacyjnej na 2009 r. ustaliła, że dokona wypłaty należności na rzecz rolników ryczałtowych w dwóch ratach. Pierwszą ratę w wysokości 90% należności za buraki kwotowe rolnik otrzyma przelewem w terminie 30 dni od dnia złożeniu oświadczenia o zakończeniu dostawy, jednakże nie później niż 31 stycznia 2010 roku. Natomiast pozostałe 10% należności za buraki kwotowe oraz należność za buraku pozakwotowe przeklasyfikowane na buraki kwotowe zostanie wypłacona na konto plantatora do dnia 31 stycznia 2010 r. Z buraków kwotowych produkowany jest cukier kwotowy, natomiast z buraków cukrowych pozakwotowych produkowany jest cukier pozakwotowy. Cukier pozakwotowy może być różnie zagospodarowany. Cukier ten może zostać sprzedany na cele przemysłowe lub przeniesiony na następny rok gospodarczy. Dlatego spółka za buraki cukrowe przeznaczone do produkcji cukru innego niż cukier kwotowy zapłaci plantatorowi do 28 lutego 2010 roku. W przypadku przeniesienia cukru wycofanego lub cukru pozakwotowego z kampanii 2009/2010 w ciężar produkcji cukru kwotowego roku gospodarczego 2010/2011 wyprodukowanego na bazie buraków dostarczonych przez plantatora - należność za te buraki zostanie wypłacona po cenie i na warunkach tego roku w terminie płatności pierwszej raty należności za buraki dostarczone przez plantatora w kampanii 2010/2011, a w przypadku plantatorów niedostarczających buraków do producenta cukru w kampanii 2010/2011 zobowiązania te zostaną rozliczone do 30 listopada 2010 r. Ewentualne zobowiązania producenta cukru i plantatora wynikające z ustalenia ostatecznej ceny buraków, rozliczenia opłat produkcyjnych, powstałe albo wymagalne po 28 lutego 2010 r., wynikające z realizacji niniejszej umowy, zostaną uregulowane przy wypłacie pierwszej raty należności za buraki dostarczone w następnym roku gospodarczym (kampania 2010/2011), a w przypadku plantatorów niedostarczających buraków do producenta cukru w kampanii 2010/2011, zobowiązania te zostaną uregulowane do 30 listopada 2010 r. W związku z płatnością w ratach za buraki kwotowe oraz w innych terminach za buraki pozakwotowe i przeniesione spółka będzie składała kilka razy dyspozycje bankowe (polecenie przelewu, na których podawać będzie numer i datę wystawienia faktury VAT RR) przekazania na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego środków pieniężnych. Płatności ratalne zdeterminowane są przez umowę kontraktacji buraków cukrowych, która uwzględnia przepisy regulujące rynek cukru w Unii Europejskiej. W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: Czy spółka może dokonać odliczenia naliczonego w fakturach VAT RR i ich korektach wystawionych dla rolników ryczałtowych podatku od towarów i usług w miesiącach ich faktycznej zapłaty i proporcjonalnie do wielkości kwoty dokonanej zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego ? Wnioskodawca prezentując własne stanowisko stwierdził, że w sytuacji gdy spółka, zawarła umowy kontraktacyjne z plantatorami buraków cukrowych, w których określono dłuższe terminy płatności i realizować będzie te płatności częściowo, to spółce będzie przysługiwało prawo do zwiększenia naliczonego podatku od towarów i usług o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano faktycznej zapłaty, proporcjonalnie do wielkości kwoty zapłaty dokonanej na rzecz rolnika ryczałtowego. W ocenie wnioskodawcy, przy spełnieniu warunków określonych w art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług spółce przysługuje uprawnienie do zwiększenia naliczonego podatku od towarów i usług o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty. Ustawodawca w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadził warunku zapłaty całej należności, co stanowi, że zarówno zapłata całej należności, jak i jej części jest podstawą do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, w części proporcjonalnej do wielkości zapłaty. Za powyższym przemawia również zasada neutralności podatku VAT. W sytuacji, gdy spółka jako podatnik podatku od towarów i usług zawiera umowę kontraktacyjną z plantatorem określającą dłuższy niż 14-dniowy termin płatności i realizuje tę płatność w częściach przed upływem terminu płatności, to brak jest podstaw do czasowego ograniczenia możliwości odliczenia przez spółkę zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu tychże częściowych płatności, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków przewidzianych w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku A. & B. P. S.A, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w dniu [...] października 2009 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ przytoczył treść art. 2 pkt 19, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 115 ust. 1 i ust. 2, art. 116 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 – 9 b ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu prawo do powiększenia podatku naliczonego u nabywcy produktów rolnych (u spółki) będzie przysługiwało w okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym za pośrednictwem banku zostanie uregulowana całość należności (ostatnia rata) wynikająca z faktury VAT RR, zgodnie z terminem płatności określonym w umowie. Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych organ podkreślił, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2009 r. spółka wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej, której zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, iż na spółce ciążyć będzie ciężar podatkowy z tytułu czasowego ograniczenia możliwości odliczenia ryczałtowego zwrotu podatku, pomimo spełniania przez spółkę warunków przewidzianych w ww. przepisie ustawy o podatku od towarów i usług; wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa; wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14 c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki. W dodatkowym piśmie z dnia [...] października 2009 r. skierowanym do organu spółka powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 09 września 2009 r., w której przedstawiona została odmienna wykładnia art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi z dnia 12 listopada 2009 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia [...] grudnia 2009 r. spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i przyjęciu, iż na spółce ciążyć będzie ciężar podatkowy z tytułu czasowego ograniczenia możliwości odliczenia ryczałtowego zwrotu podatku, pomimo spełnienia przez spółkę warunków przewidzianych w ww. przepisie ustawy VAT - co jednocześnie stanowiło naruszenie zasady neutralności opodatkowania VAT, wyrażonej przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.); przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa; przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h, nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania się do nakazu wyrażonego przez art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi uwzględnianie ocen prawnych zawartych w orzecznictwie na etapie wydawania interpretacji indywidualnej, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h, nakazującej Organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; naruszenie przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, 2) zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podnoszone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Stosownie do art. 116 ust. 7 ww. ustawy za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2 ustawy, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych (art. 116 ust. 8). Na podstawie art. 115 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku wynosi od dnia 01 maja 2008 r. 6 % kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych, pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Wnioskodawca, zadając pytanie dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych, uzyskał stanowisko organu, zgodnie z którym, prawo do powiększenia podatku naliczonego będzie przysługiwało spółce w okresie rozliczeniowym - miesiącu, w którym zostanie uregulowana ostatnia rata należności wynikająca z faktury VAT RR, zgodnie z terminem płatności określonym w umowie. Kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, w rozliczeniu za który miesiąc podatnikowi będzie przysługiwało uprawnienie do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR w sytuacji częściowej (ratalnej) zapłaty podatku było przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 254/08. W wyroku tym, na kanwie sprawy dotyczącej udzielonej interpretacji odnośnie terminu zwiększania kwoty podatku naliczonego w podatku od towarów i usług o zryczałtowany zwrot podatku u nabywcy produktów rolnych – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela powyższy pogląd. Na aprobatę zasługuje również stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 maja 2009 r. o sygn. art. I SA/Bd 156/09 ( opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy wskazać, że ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obciążono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników. Dotyczy to podmiotów nabywających bezpośrednio produkty rolne lub usługi rolnicze od rolników, tzn. przede wszystkim punktów skupu, hurtowni, przetwórni, niektórych sklepów itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tegoż rolnika, nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Nabywający te produkty podatnik VAT, rozliczający ten podatek, ma bowiem obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT przewidziano unormowanie umożliwiające odzyskanie z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom. Niewątpliwie jednak regulacja art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy wskazuje, że istotnym dla ustawodawcy było, aby zapłata należności rolnikom ryczałtowanym z tytułu faktury VAT RR następowała wraz ze zryczałtowanym podatkiem w możliwie jak najszybszym terminie (nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z przewidzianym jednak wyjątkiem), od czego uzależniono prawo do odzyskania wypłaconej kwoty podatku zryczałtowanego. Dokonując wykładni art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy należy uwzględnić powyższą konstrukcję naliczania kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu oraz odzyskania tej kwoty przez naliczającego tę kwotę podatnika VAT. Za poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanym wyroku należy wskazać, że przepisy art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy nie ustosunkowują się wprost do powyżej sformułowanej istoty sporu, stąd kwestię tę należy rozstrzygnąć sięgając do innych wykładni oprócz językowej - celowościowej oraz systemowej. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika. W pełni zatem do kwoty tej zastosowanie znajduje zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika, opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku – odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, w sytuacji gdy podatnik VAT z rolnikiem ryczałtowym zawarł umowę określającą dłuższy niż 14-dniowy termin płatności i realizuje tę płatność nie w ostatnim dniu tegoż terminu, lecz w uiszczanych wcześniej częściach, brak podstaw do czasowego ograniczania możliwości odliczania przez niego zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu tychże częściowych płatności, o ile w dokumentach stwierdzających dokonanie tej zapłaty, zostaną każdorazowo podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, a podatnik wykaże, że w takiej ratalnej płatności zawarta jest, w stosownej proporcji - część kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. Stosownie do art. 116 ust. 7 ustawy za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana, z czego - w sytuacji kilku dyspozycji bankowych przekazujących należność z faktury VAT RR w częściach - nie wynika, że decydująca jest zapłata ostatniej części należności, a wcześniejsze płatności, realizowane z korzyścią dla rolnika ryczałtowego, przed końcowym terminem płatności, a więc z uwzględnieniem celu art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy - należy pominąć. Wykładnia dokonana przez organ narusza zasadę "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku – odliczenie", gdyż realizując częściowe płatności podatnik VAT przekazuje rolnikowi w umownym terminie częściowe kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, które obciążają jego majątek (własność), lecz zabrania mu jednoczesne odzyskanie tej kwoty. W sytuacji nałożenia na podatnika VAT obowiązku finansowania zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu, jeżeli wywiązuje się on z tegoż obowiązku w częściach (ratalnie) kosztem swojego majątku, bezpodstawnym jest obarczanie go tym obowiązkiem nadmiernie, poprzez ograniczenie mu prawa do odzyskania uiszczonych kwot zryczałtowanego zwrotu podatku, z tytułu dokonanych płatności częściowych (ratalnych) ze stosowną częścią tego podatku, a umożliwienie dokonywania tegoż odliczenia dopiero w rozliczeniu za miesiąc dokonania ostatniej zapłaty. Ponadto, skoro celem unormowania art. 116 ust. 6 ustawy jest skłonienie podatnika - nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego - do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku, podobnie jak ma to miejsce w przypadku kontrahentów małych podatników, zasada odliczania podatku w części uregulowanej należności, znajduje zastosowanie w przypadku, jeżeli realizuje cel tego unormowania. W ocenie Sądu zasadnym okazał się również zarzut skargi dotyczący tego, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie ustosunkował się do przedstawionych przez skarżącą spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Stwierdzono jedynie, że wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Tymczasem powołanie określonych wyroków oznacza, że strona argumentację zawartą w tych wyrokach traktuje jako własną na poparcie swojego poglądu w danej kwestii. W tej sytuacji, organ podatkowy, nawet w przypadku gdy nie podziela stanowiska zawartego w przedstawionych wyrokach, winien się do nich odnieść pod względem merytorycznym. Mimo, że orzecznictwo sądowe, co do zasady, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to nie można pomijać faktu, że w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14 a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej i musi być uwzględnione przy jego wykładni. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14 e Ordynacji. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać wnikliwej analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się strona składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14 e § 1 Ordynacji wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, System Informacji Prawnej "Lex" nr 477390). Organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik, zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznoś- ciach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy. |K. Pawlicki |K. Nikodem |W. Zygmont |