I SA/Po 511/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] obecnie [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Burmistrz R., określił W. Spółce [...] sp. z o.o. (dalej zwana strona, skarżącą lub spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w dniu [...] grudnia 2012 r. do organu I instancji wpłynęła złożona przez stronę korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., w której zmniejszono wartość budowli wykazaną we wcześniejszej z deklaracji. Uzasadniając przyczyny złożenia korekty spółka wyjaśniła, że w korekcie wyłączono z opodatkowania obiekty nie będące jej zdaniem budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. W ocenie skarżącej urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej i telemetria nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") i ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 – dalej w skrócie: "P.b."). W ocenie Burmistrza R. w niniejszej sprawie nie było potrzeby powoływania biegłego, bowiem spór dotyczy wykładni prawa, tymczasem konieczność powoływania biegłego zachodzi przy ocenie stanu faktycznego. Organ I instancji powołał się na definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którą budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za niemające znaczenia przy zaliczaniu określonych obiektów budowlanych do budowli uznano klasyfikacje statystyczne, a zwłaszcza Klasyfikacja Środków Trwałych. Powołując się na art. 3 pkt 3a P.b. wskazano, że jednym z rodzajów budowli jest obiekt liniowy w tym gazociąg. Pojęcie gazociągu – obejmujące również stację redukcyjną oraz stację pomiarową – zostało zdefiniowane na potrzeby prawa budowlanego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97 poz. 1055 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie MG"). Organ I instancji zastrzegł przy tym, że powołane rozporządzenie można stosować jedynie pomocniczo. Zdaniem Burmistrza R. gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu zaliczane przez stronę do dwóch grup, mogą spełniać swój cel tylko w razie ich zespolenia. Organ I instancji zaznaczył również, że dopiero po zmianie przepisów prawa budowlanego, na mocy art. 65 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675), zmieniono definicję budowli zawartą w P.b. poprzez dodanie do tego aktu definicji obiektu liniowego. W ocenie Burmistrz R. stacje redukcyjno-pomiarowe, punkt redukcyjno-pomiarowy i telemetria wchodzące w skład gazociągu – obiektu liniowego – są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz stanowią całość techniczno-użytkową i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ w przypadku ich odłączenia tracą swój charakter i przeznaczenie. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie ze złożoną korektą deklaracji. Decyzji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową; – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a P.b. poprzez przyjęcie, że sieć gazowa, stacje redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne stanowią obiekt liniowy; – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez uznanie za synonimy zupełnie różnych obiektów wbrew wyraźnemu brzmieniu tego przepisu; 2) prawa procesowego, tj.: – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; – art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz działanie oparte o zasadę in dubio pro fisco; – art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie stosownych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez brak dokonania całościowej analizy orzecznictwa sądowego dotyczącego kwestii będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz poprzez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez skarżącą, co podważa obiektywizm i bezstronność rozstrzygnięcia; – art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; – art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się w ogóle do obiektów spółki objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tylko zaprzestanie na ogólnym wyjaśnieniu stanowiska organu bez odnoszenia tego do stanu faktycznego sprawy. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stwierdził, że przepis ten definiując pojęcie "budowli" odsyła do przepisów prawa budowlanego. Dlatego też odwoływanie się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie PKOB"), jak również do norm budowlanych należy uznać za nieuzasadnione. Zaznaczono również, że w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym definicje zawarte w przepisach wykonawczych nie mogą przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W kontekście regulacji art. 3 pkt 1, 3, 3a oraz 9 P.b. stwierdzono, że zawarta w tym akcie definicja budowli ma charakter przykładowy. W ocenie SKO w P., cała sieć gazowa stanowi budowlę, a sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, gdyż stanowią całość techniczno-użytkową zapewniająca korzystanie z sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem. Wśród przykładowych budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono sieci techniczne. Z art. 29 ust. 2 pkt 11 oraz kategorii XXVI załącznika do P.b. wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Powołano się również na zawarte w rozporządzeniu MG definicję sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej oraz stacji pomiarowej. Definicja sieci gazowej i dalsze przepisy powołanego rozporządzenia w ocenie SKO wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego) służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Z definicji budowli wynika wymóg kompletności obiektu budowlanego, a taki warunek spełnia sieć gazowa. Wszystkie więc elementy sieci gazowej składają się na budowlę jako całość. Dlatego też rozróżnienie części budowlanej i niebudowlanej stacji redukcyjno-pomiarowej nie znajduje uzasadnienia, gdyż budowla jedynie jako całość spełnia swoje zadanie polegające na przesyle i dystrybucji gazu. Okoliczność, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej mogą zostać bez uszczerbku dla ich funkcjonalności w każdym czasie odłączone od fundamentów i przeniesione w inne miejsce nie ma zasadniczego znaczenia, gdyż same urządzenia techniczne stacji redukcjno-pomiarowej bez ich podłączenia z gazociągiem nie mogą pełnić samodzielnej funkcji użytkowej. Kolegium za nieuzasadnione uznało zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem SKO, nie naruszono mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe, a zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o starannie i wnikliwie zgromadzony materiał dowodowy. Podzielono przy tym pogląd organu I instancji o niecelowości przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest ocena prawna, czy wskazane przez spółkę urządzenia techniczne podlegają jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedłożona przez Spółkę opinia w postaci podsumowania audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości została uznana za element wzmacniający argumentację skarżącej, przy czym nie podzielono zawartych w niej wniosków. W odniesieniu do danych widniejących w przedłożonym przez Spółkę operacie szacunkowym wskazano, że nie mogą one zostać przyjęte za podstawę opodatkowania, bowiem operat nie uwzględnia wartości spornych urządzeń technicznych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za prawidłowe uznano przy tym określenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o dane zawarte w złożonych uprzednio przez Spółkę deklaracjach. W skardze z dnia [...] sierpnia 2013 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 oraz art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 6 P.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; – art. 3 ust. 1 b) P.b. w zw. z art. 1 a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza; – art. 3 pkt 3a P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie za obiekt liniowy stacji redukcyjno-pomiarowej, mimo iż nie spełnia ona definicji obiektu liniowego; 2) przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; – art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika; – art. 122 oraz 125 § 1 O.p. poprzez kwestionowanie przez organ przedłożonych materiałów dowodowych, przy jednoczesnym braku starań o pozyskanie dodatkowych materiałów w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a tym samym poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; – art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Po 1269/13 oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla – sieć gazowa, na którą składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Wskazane powyżej elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. W sprawie oceniane elementy, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Związek użytkowo-techniczny omawianych elementów sieci gazowej zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Stacja lub punkt redukcyjno-pomiarowy stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest budowlą w rozumieniu powołanych przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem. Uznano również, że dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie były wymagane wiadomości specjalne. Organu nie może zastąpić biegły, który zamiast niego rozstrzygnie sprawę. Od powyższego wyroku złożona została przez pełnomocnika skarżącej skarga kasacyjna, na skutek której NSA wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3519/14 uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wymienione przykładowo budowle, a także art. 3 pkt 9 P.b., wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. NSA zaznaczył, że WSA jak również organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG. Powołany akt jest jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia go do przepisów prawa budowlanego nie powinien on stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Definicje z tego rozporządzenia mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu. Definicje sieci gazowej zawarte w tym akcie nie mogą zatem stanowić podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na powyższe za zasadny uznano zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Za słuszny uznano również zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Błędna wykładania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przełożyła się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe, a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym kontekście zwrócono uwagę na to, że WSA w Poznaniu przyjął, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Skarżąca spółka, składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011, zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu, uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania, jako budowli. Wykładni i przesłanek stosowania wskazanych powyżej przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016, poz. 718 - w skrócie: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 w związku z art. 187 § 1 O.p.), przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów. Skarżąca wskazuje jako przyczynę niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, brak powołania biegłego. Organ odwoławczy uznał natomiast, że istota sporu nie dotyczy okoliczności faktycznych, ale ich prawnej kwalifikacji. Zdaniem organu, dla kwalifikacji prawnopodatkowej stacji oraz urządzeń redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych jak również urządzeń technicznych i pomiarowych nie ma znaczenia ich usytuowanie (w budynkach, kontenerach czy poza takimi obiektami), ani sposób ich fizycznego połączenia z pozostałymi elementami sieci gazowej (czy ma ono charakter bezpośredni, czy pośredni, albo czy jest trwałe, czy też pozwala na rozmontowanie i odłącznie urządzenia). Istotna jest natomiast, w ocenie organu odwoławczego, funkcjonalna i techniczna więź pomiędzy tymi urządzeniami, a innymi elementami sieci gazowej. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Zaznaczono przy tym, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Rozstrzygając niniejszą sprawę, przy uwzględnieniu na podstawie art. 190 P.p.s.a. stanowiska NSA zajętego w wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r., II FSK 3519/14, Sąd miał na uwadze fakt, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 2370/14 i powołane tam orzecznictwo). W kontekście prawidłowych ustaleń faktycznych w orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, jeżeli o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona przez sąd ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Zdaniem NSA, nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na zakres ustaleń faktycznych w okolicznościach faktycznych sprawy ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. W tym kontekście wyjaśnić należy, że zgodnie z 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby ustalić, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Będące przedmiotem sporu obiekty skarżącej nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wobec tego mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że urządzenia nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione (cytowany wyżej wyrok wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1186/14). Podkreślić ponadto należy, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. (II FSK 2370/14) stwierdził m.in., że z przepisów Prawa budowlanego wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, NSA zauważył, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3u. P.b. i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9u P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W świetle powyższego, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA wyrażone w powołanym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2370/14, w którym Sąd ten zakwestionował zasadność oparcia oceny, czy dane urządzenia stanowią część składową budowli (sieci gazowej) przez odwołanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055). Jak stwierdził NSA, ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy - Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Zdaniem NSA, definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wychodząc z powyższych założeń, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły podstawę faktyczną, w zakresie ustalenia na podstawie analizy technicznej, czy sporne urządzenia, o których wartość skarżąca obniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Ocena techniczna winna udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania (jak założył to organ odwoławczy). Wobec powyższego na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej, która pozwoli rozstrzygnąć sporną kwestię, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, a w szczególności ustalenie, czy urządzenia te stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Organy podatkowe rozważą, czy przeprowadzenie takiej analizy i ustosunkowanie się do stanowiska skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinia biegłego). Jakkolwiek rozstrzyganie przez Sąd zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wydaje się przedwczesne, to po uzupełnieniu podstawy faktycznej, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania przepisów prawa materialnego, która nie powinna opierać się wyłącznie na przepisach powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 200 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej, Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości połowy stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).