I SA/Po 511/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 grudnia 2022 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz R. P. kwotę [...]zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił R. P. (dalej: spółka, podatnik strona, skarżąca) dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości: [...] zł za miesiąc wrzesień 2022 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że podatnik, który został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych, traci prawo do odliczenia podatku VAT. Organ ustalił, iż zarówno w okresie, do którego odnosi się złożony plik [...] tj. za wrzesień 2022 r. jak i w momencie jego złożenia tj. 7 października 2022 r. spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, ponieważ dnia 1 czerwca 2022 r. została wykreślona z ww. rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023. poz. 1570, dalej jako: ustawa o VAT). Z tego względu wykazane przez spółkę w pliku [...] za wrzesień 2022 r. kwoty nie dają prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i stronie nie przysługuje zwrot na rachunek VAT za wyżej wymieniony okres. Organ I instancji zwrócił się do podatnika pismem z 13 października 2022 r. wzywając do złożenia korekty pliku [...] za wrzesień 2022 r. z uwagi na brak uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Strona w odpowiedzi wskazała, iż do czasu zakończenia postępowania w sprawie przywrócenia spółki do rejestru czynnych podatników VAT, nie zostanie dokonana korekta pliku [...] za wrzesień 2022 r. Pomimo zakończenia postępowania w zakresie przywrócenia spółki do rejestru podatników VAT czynnych oraz zakończenia czynności sprawdzających w zakresie zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2022 r., do dnia wydania przedmiotowej decyzji nie odnotowano wpływu korekty. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji działający w imieniu spółki prezes zarządu wskazał, iż działania spółki w żaden sposób nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Powoływanie się na ww. przepis w przedmiotowej sprawie skutkuje naruszeniem podstawowych zasad, jakimi jest działanie organu w sposób budzący zaufanie oraz bezstronność. Działanie organu pozbawia spółkę fundamentalnego prawa, jakim jest odliczenie i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2023 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.). W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestię prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających między innymi z art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Z kolei na wniosek podatnika, zawarty w złożonej deklaracji podatkowej, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Organ przyjął, iż w przedmiotowym postępowaniu złożona przez spółkę deklaracja VAT-7 za wrzesień 2022 r. wywiera skutki prawne, gdyż wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT nie ma natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływa na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Wykreślenie stanowi przesłankę negatywną, która pozbawia podmiot prawa do złożenia deklaracji podatkowej, a tym samym możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, złożona deklaracja dla podatku od towarów i usług przez podmiot wykreślony nie wywołuje skutków prawnych. Składając deklarację VAT za wrzesień 2022 r., spółka nie posiadała statusu czynnego podatnika w podatku od towarów i usług, bowiem z dniem 1 czerwca 2022 r. została wykreślona z rejestru podatników czynnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W ocenie organu II instancji, Naczelnik US [...] błędnie przyjął, że złożona przez spółkę deklaracja wywiera skutki prawne. W kontekście wiedzy organu o fakcie wykreślenia ww. podmiotu z rejestru podatników czynnych, brak było podstaw do uznania, że złożona przez spółkę deklaracja ma inicjować jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Prawidłowe działanie organu I instancji powinno sprowadzać się do poinformowania spółki, że złożona deklaracja nie wywołuje skutków prawnych. Organ winien był przy tym powstrzymać się od dalszych czynności. Działania organu sprowadzające się do rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2022 r. organ odwoławczy ocenił jako podjęte bez podstawy prawnej, zaś samo rozstrzygnięcie zostało wydawane z naruszeniem zasady legalizmu, bowiem nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wydania spornej decyzji, gdyż obowiązujące przepisy nie przewidują wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pismem z dnia 16 czerwca 2023 r., spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p., poprzez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie podczas gdy organ II instancji winien był uchylić w całości decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy, - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, - art. 87 ust. 6a i ust. 6b w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez uznanie iż złożony przez skarżącą plik [...] za wrzesień 2022 r. nie wywiera żadnych skutków prawnych, - art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez niezamieszczenie prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji, - art. 120 o.p. ponieważ brak uzasadnienia faktycznego i prawnego uniemożliwia ocenę, jakie ustalenia i na jakiej podstawie prawnej były podstawą wydania Decyzji, a także poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innych odmówił wiarygodności, - art. 191 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca przyjęła, iż spełniła ustawowe warunki, aby otrzymać zwrot różnicy podatku VAT, którymi są posiadanie rachunku bankowego (rachunku VAT), bycie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz złożenie stosownego wniosku. Skarżąca dochowała powyższych warunków, zatem zaskarżana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 87 ust. 6a i ust. 6b w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie skarżąca działała w charakterze podatnika w zgodzie z definicją ustawy o podatku od towarów i usług z art. 15 ust. 1 ustawy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca przyjęła, iż warunkiem koniecznym uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Prawo do odliczenia przysługuje wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku dopełnienia wymogu formalnego w postaci rejestracji. Warunkiem bycia podatnikiem jest nie czynność formalna zarejestrowania się w tym charakterze, a czynność faktyczna - wykonywanie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej organ nie ustalił, czy i jakich aktów staranności dochowała skarżąca, oraz nie określił jakich aktów staranności należy wymagać w stosunkach gospodarczych tego rodzaju. Z tych względów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę do jej uchylenia. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności odmowy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym dla spółki, która wniosek o zwrot podatku złożyła po wykreśleniu jej z rejestru czynnych podatników VAT. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Organy podatkowe nie kwestionując dokumentów stanowiących podstawę dokonanego rozliczenia, odmówiły zwrotu kwoty różnicy podatku wykazanej we wniosku, stojąc na stanowisku, że rozliczenia podatku mogą być dokonywane jedynie z czynnym podatnikiem podatku VAT, nie są zaś dopuszczalne z podatnikiem wykreślonym z rejestru. Po dokonaniu czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT, podmiot gospodarczy nie może uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd nie podziela tego stanowiska. W ocenie Sądu, słuszny okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 86 ust 1 i ust 2 oraz art. 87 ust 6a-6b oraz art. 88 ust 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023. poz. 1570 t.j., dalej jako: ustawa o VAT), choć do naruszenia tego doszło z innych przyczyn niż wskazuje Skarżący. W myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi: 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi; 2) w przypadku importu towarów - kwota podatku: a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a, c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b, d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34; 3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6; 4) kwota podatku należnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11; 6) różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2; 7) u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka. Stosownie do treści art. 87 ust 6a ustawy o VAT na wniosek podatnika, zawarty w złożonej deklaracji podatkowej, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Stosownie do treści przepisu art. 87 ust 6b ustawy o VAT. Zwrot różnicy podatku, o którym mowa w ust. 6a, jest dokonywany przez urząd skarbowy przy użyciu komunikatu przelewu, o którym mowa w art. 108a ust. 3, w którym urząd skarbowy wskazuje w miejsce informacji, o których mowa w art. 108a ust. 3: 1) pkt 1 i 2 - kwotę odpowiadającą zwracanej kwocie różnicy podatku; 2) pkt 3 - okres rozliczeniowy, którego dotyczy wniosek o zwrot; 3) pkt 4 - numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku. Zgodnie z treścią art. 88 ust 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zasadniczo z dniem wyrejestrowania, będącego pochodną zaprzestania wykonywania przezeń działalności gospodarczej, podmiot traci status podatnika podatku VAT, wobec czego nie ma prawa żądać zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT nie może pozbawiać nabytego przez nią prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skorzystanie z prawa do zwrotu różnicy, które jest prawem materialnym, nie może być ograniczane formalnym wymogiem jakim jest rejestracja podatnika. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dokonując interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w świetle dyrektyw unijnych VAT - należy mieć na uwadze, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i art. 4 VI Dyrektywy, czy analogiczny przepis aktualnej Dyrektywy 2006/112/WE - nie uzależniają statusu podatnika VAT od spełnienia wymogu rejestracji. Ponadto, fundamentalna w prawie unijnym - zasada neutralności podatku od towarów i usług, zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną. Prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. System ten ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia więc całkowitą neutralność każdej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady sama ta działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. podobnie wyroki: Gabalfrisa, sygn. od C-110/98 do C-147/98, pkt 44; a także Idexx Laboratories Italia, C-590/13, pkt 32). Podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych (zob. podobnie wyroki: Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, pkt 63; Uszodaépítő, C-392/09, pkt 39; Nidera Handelscompagnie, C-385/09, pkt 42, 43). W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione podstawowe wymagania, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. wyrok Idexx Laboratories Italia, C-590/13, pkt 40). W szczególności podatnikowi podatku VAT nie można utrudniać wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, pkt 51; wyrok Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean, C-183/14, pkt 61). W konsekwencji zatem jeżeli spełnione zostały wymogi materialne dotyczące prawa do odliczenia naliczonego podatku nie należy odmawiać wykonania prawa do odliczenia podatku VAT tylko z tego powodu, że określony podmiot nie był zarejestrowany do celów podatku VAT w chwili dokonywania transakcji objętych podatkiem VAT, przy jednoczesnym zobowiązaniu ich do uiszczenia związanego z tym podatku, gdyż wykracza to poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Zatem przyjąć więc należy, iż naruszenie cytowanego przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi w okresie, gdy był on zarejestrowanym, korzystającym z pełni praw podatnikiem VAT. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności zarówno z jej regulacjami, jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług. W efekcie prawo do zwrotu różnicy miedzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym w przypadku zaprzestania przez podatnika działalności stanowi realizację fundamentalnych praw wynikających z istoty podatku VAT. Ocena spełnienia przez podatnika wymogów uprawniających go do wystąpienia z żądaniem zwrotu winna być dokonana na dzień dokonania przez niego czynności stanowiących źródło podatku naliczonego. W przeciwnym razie pozbawienie podatnika możliwości realizacji nabytego wcześniej uprawnienia prowadziłoby do obciążenia go ciężarem ekonomicznym podatku od towarów i usług, który z zasady winien obciążać nie przedsiębiorcę lecz konsumenta, jako finalnego nabywcę towarów i usług. Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej przepisów, Sąd stwierdził, że przepis art. 87 ust. 2 oraz ust. 6a ustawy o VAT nie może stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie (przepis ten został powołany w osnowie decyzji obu organów podatkowych). Powyższy przepis stanowi bowiem wyłącznie o zwrocie różnicy VAT na rzecz podatnika jako czynności materialno-technicznej, a więc nie wymagającej wydania jakiejkolwiek decyzji oraz o możliwości przedłużenia zwrotu w przypadku gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy, jak również o terminie takiego przedłużenia. Zdaniem Sądu nie można natomiast w treści tego przepisu doszukać się podstawy do wydania decyzji "negatywnej" w tym zakresie (tzn. decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku VAT). W ocenie Sądu, jeśli podatnik składa wniosek o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w oparciu o złożoną przez siebie deklarację, a organ ów zwrot kwestionuje, organ powinien wdrożyć postępowanie podatkowe w oparciu o treść przepisu art 99 ust. 12 ustawy o VAT, w ramach którego organ dysponuje szeregiem środków procesowych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia podatku VAT. Zważywszy na powyższe, zasadny jest także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy o VAT. Sąd nie podziela natomiast zarzutów wskazanych w pkt V- VII skargi. Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II sentencji wyroku Sąd orzekł o kosztach postępowania, na podstawie art. 200 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą koszt wpisu od skargi ([...] zł).