I SA/Po 512/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Po 512/18 Uzasadnienie W dniu [...] wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% dla dostawy oprzyrządowania na rzecz kontrahenta. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obróbki na maszynach odlewów z żeliwa, staliwa, odkuwek stalowych i aluminiowych oraz części ze stali. W ramach prowadzonej działalności dokonywać będzie dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej (dalej: kontrahent), zidentyfikowanego na potrzeby podatku VAT. Produkcja wyrobu dla tego klienta będzie odbywać się przy użyciu oprzyrządowania, które wykonane zostanie przez wnioskodawcę lub na jego zlecenie według ścisłych wytycznych technicznych, w tym rysunków, otrzymanych od kontrahenta. Oprzyrządowanie stanowić będzie własność kontrahenta. Będzie ono wykorzystane wyłącznie do produkcji wyrobów na rzecz kontrahenta. Użycie oprzyrządowania dla produkcji wyrobów na rzecz innych podmiotów, będzie zabronione i sankcjonowane będzie wysokimi karami umownymi. To kontrahent, będący właścicielem oprzyrządowania decyduje o ich wykorzystaniu. Oprzyrządowanie nie będzie przemieszczane (wysyłane) do kontrahenta, lecz znajdować będzie się w miejscu prowadzenia działalności przez wnioskodawcę (w Polsce). Po zakończeniu wytwarzania wyrobów dla kontrahenta może on zadecydować o tym, że oprzyrządowanie zostanie dostarczone do miejsca wskazanego przez kontrahenta poza granicami kraju. Może również zobowiązać wnioskodawcę do magazynowania oprzyrządowania przez określony, dłuższy okres czasu, który będzie niezbędny do zapewnienia możliwości produkowania wyrobów dla celów realizowania zobowiązań gwarancyjnych i serwisowych. Kontrahent jako właściciel oprzyrządowania może również zdecydować o jego zniszczeniu po zakończeniu współpracy z wnioskodawcą. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę 0% podatku VAT do dostawy oprzyrządowania na rzecz kontrahenta, dla którego w oparciu o to oprzyrządowanie wytwarzane są wyroby, które dostarczane są na terytorium kraju Unii Europejskiej, podczas gdy oprzyrządowanie nie opuszcza terytorium Polski? Zdaniem wnioskodawcy, dostawa opisanego we wniosku oprzyrządowania, winna być traktowana jako element składowy transakcji jaką jest dostawa wyrobów, wytworzonych w oparciu o przedmiotowe oprzyrządowanie dla kontrahenta unijnego, a tym samym winna podlegać opodatkowaniu stawką 0%, tak jak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - wyrobów, nawet wówczas, gdy oprzyrządowanie nie opuszcza terytorium Polski. W dniu [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał na przepisy art. 5 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. dalej: ustawa o VAT) art. 7 ust 1, art. 2 pkt 22, art. 13 ust 1, 2 i 6, art. 42 ust 1 , art. 22 ust 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT. Organ zauważył, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis sprawy organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpią odrębne transakcje. Ponieważ wykonanego oprzyrządowania nie będzie można przyporządkować do jednej konkretnej dostawy wyrobów, dokonywanej przez wnioskodawcę, których może być wiele i mogą następować w dłuższym okresie i według zmiennych ilości. Oprzyrządowanie będzie mogło być wykorzystywane wielokrotnie, a więc może być związane z różnymi transakcjami dostawy wyrobów. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że będziemy mieć do czynienia z bezpośrednim związkiem pomiędzy dostawą oprzyrządowania, a dostawą konkretnej partii wyrobów, w stosunku do której można by uznać, że dostawa oprzyrządowania będzie mieć charakter pomocniczy, bądź uzupełniający w stosunku do dostawy zasadniczej. Dostawy takiej, według organu, nie sposób uznać za jedną transakcję złożoną. Tym samym będą to oddzielne zdarzenia (dostawy towarów), podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i rodzące obowiązek podatkowy na gruncie tego podatku. Dla poszczególnej dostawy wyrobów, jako odrębnej sprzedaży, należy ustalić odrębną podstawę opodatkowania (zgodnie z art. 29a ustawy o VAT) i stawkę podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku, gdy wnioskodawca wykonywać będzie zlecone przez kontrahenta oprzyrządowanie, które nie opuści terytorium Polski, a pozostanie w jego dyspozycji , dojdzie do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy (oprzyrządowanie stanowić będzie własność kontrahenta). W opisanym przypadku nie dojdzie jednak do przemieszczenia oprzyrządowania, zatem będziemy mieć do czynienia z dostawą, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a więc dostawą towarów na terytorium kraju. W związku z brakiem wywozu oprzyrządowania z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania jego dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), dostawa ta nie będzie spełniać definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT co oznacza, że nie może podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%. Dostawa oprzyrządowania stanowić będzie dostawę krajową i będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. art. 1 ustawy o VAT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i wniosła o uchylenie zaskarzonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania W uzasadnieniu skargi podniosła, że zaprezentowana w stanie faktycznym sytuacja spełnia warunki kwalifikujące opisaną transakcję jako czynność złożoną. W przypadku, gdy dla kontrahenta wykonywana czynność stanowi jedną, kompletną całość, to nieuzasadnione byłoby jej rozbijanie na poszczególne elementy składowe, lecz traktować należy ją jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Według skarżącej w opisanym zdarzeniu przyszłym, występuje bezpośredni związek pomiędzy dostawą oprzyrządowania, a dostawą towarów (wyrobów). Dostawa oprzyrządowania ma charakter ewidentnie pomocniczy w stosunku do dostawy wyrobów, które są produkowane z wykorzystaniem tego oprzyrządowania. Skarżaca, powołując sie na orzecznictwo NSA, ETS i TSUE dotyczące świadczeń o podobnym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, wskazała, iż niemożliwe byłoby wykonywanie przez spółkę świadczenia głównego- wytworzania towarów, bez uprzedniej realizacji czynność pomocniczej w postaci wytworzenia oprzyrządowania. Obydwa świadczenia nie mogą bez siebie istnieć, a ich rozdzielenie jest niezgodne z zasadami logiki. W konsekwencji, w ocenie skarżacej, skoro czynność podstawowa opodatkowana jest stawką 0%, wówczas czynność pomocnicza również winna być opodatkowana analogicznie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł po pierwsze, że powołany w skardze przepis art. 21 ust. 1 ustawy o VAT nie został powołany w zaskarżonej interpretacji, zatem organ nie mógł dokonać jego błędnej wykładni. Ponadto, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ był zobligowany, a jednocześnie ograniczony opisem zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez skarżącą w złożonym wniosku. Organ zauważył, że w złożonym wniosku skarżąca wskazała na wielość planowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (liczba mnoga), jednak w skardze zmieniła opis sprawy wskazując już tylko jedną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Skarżąca na etapie złożonej skargi podała informację, która jest sprzeczna z informacją wskazaną we wniosku, dotyczącą ilości planowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Powyższe w ocenie organu oznacza, że element ten - który pojawił się na etapie złożonej skargi nie ma (i nie może mieć) znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami dotyczy tego czy dostawa opisanego we wniosku oprzyrządowania, winna podlegać opodatkowaniu stawką 0%, tak jak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - wyrobów, wytworzonych w oparciu o to oprzyrządowanie nawet wówczas, gdy oprzyrządowanie nie opuszcza terytorium Polski. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 41 ust. 3 ww. ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 tej ustawy. W świetle art. 42 ust. 1, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Według skarżącej zaprezentowana w stanie faktycznym sytuacja spełnia warunki kwalifikujące opisaną transakcję jako czynność złożoną bowiem dostawa oprzyrządowania ma charakter ewidentnie pomocniczy w stosunku do dostawy wyrobów, które są produkowane z wykorzystaniem tego oprzyrządowania. W tym miejscu należy wskazać, że powołane w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły opodatkowania czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT tj robót budowlano –montażowych i uznaniu ich za czynności o charakterze kompleksowym, które obejmują także dostarczenie przez wykonawcę wyprodukowanych przez siebie towarów niezbędnych do ich wykonania. Celem działalności wykonywanej przez podatnika, w sprawach rozpoznawanych przez NSA, był montaż wyprodukowanej przez niego stolarki (okien i drzwi) u klientów, co potwierdzał zarówno sposób określenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności. W tych sprawach NSA uznał, powołując się z kolei na orzecznictwo ETS, że brak było podstaw - jedynie dla potrzeb podatkowych - do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest całkowicie odmienny. Przede wszystkim dotyczy wewnątrzwspólnotowej, a nie krajowej, dostawy towarów. Po drugie, w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z co najmniej dwoma odrębnymi czynnościami. Pierwszą czynnością jest wykonanie przez podatnika oprzyrządowania, które zostanie przez wykonawcę sprzedane zamawiającemu i stanie się jego własnością. Niesporne jest, że oprzyrządowanie to przed złożeniem przez podatnika deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ustawy o VAT nie zostanie wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska. Kolejną czynnością jest dostawa wyprodukowanych na podstawie tego oprzyrządowania wyrobów dla zamawiającego, które zostaną wywiezione z Polski. W tym miejscu należy podkreślić, ze zarówno wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dotyczą transakcji dokonywanych na tzw. wspólnym rynku. Instytucje te wzajemnie się uzupełniają, gdyż w każdym wypadku, gdy w jednym z państw Unii Europejskiej mamy do czynienia z dostawą, która powinna być potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa, w innym z państw ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie tych samych towarów, będące odbiciem tej pierwszej transakcji. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu jednej dostawy powstaje dwukrotnie - w państwie podatnika dostarczającego towar oraz w państwie nabywcy towaru. Aby uniknąć podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w państwie dostawcy, co do zasady opodatkowana jest stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy (jako czynności tzw. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wedle stawki podatku tam właściwej. Dostawa objęta stawką 0% jest bowiem sprzedażą opodatkowaną. Taki model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to faktycznym brakiem opodatkowania takiej dostawy - jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0%, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlegałoby faktycznemu opodatkowaniu. Przyjmując tok rozumowania skarżącego, dostawa oprzyrządowania, które nie opuści terytorium Polski nie zostałaby w ogóle opodatkowana. W związku z brakiem wywozu tego oprzyrządowania nie dojdzie bowiem do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i opodatkowania tej dostawy wedle stawki podatku właściwej w państwie kontrahenta. Należy więc przyznać rację organowi, że skarżąca nie ma prawa zastosować stawki 0% podatku VAT do dostawy oprzyrządowania na rzecz kontrahenta, dla którego w oparciu o to oprzyrządowanie wytwarzane są wyroby, które dostarczane są na terytorium kraju Unii Europejskiej, podczas gdy oprzyrządowanie nie opuszcza terytorium Polski. W przedstawionym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego nie zostałyby bowiem spełnione warunki formalne, uregulowane w art. 42 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, których spełnienie pozwala na objęcie dostawy oprzyrządowania stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z tego powodu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o VAT mimo, że został wskazany we wniosku o wydanie interpretacji nie został zaś w ogóle powołany w zaskarżonej interpretacji, zatem organ nie mógł dokonać jego błędnej wykładni. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji