I SA/Po 514/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że wymieniona w punkcie pierwszym interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego S. W. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu (...) stycznia 2011 r. S. W. (dalej: wnioskodawca) wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży gruntu, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: nie będąc rolnikiem ryczałtowym a także podatnikiem VAT, ziemię uprawia w części na potrzeby własne. W celu poszerzenia gospodarstwa w 2010r. zakupił (...) ha ziemi, która ma przeznaczenie pod zabudowę przemysłową (hale, produkcja, usługi). Nie prowadził i nie prowadzi na tym gruncie działalności gospodarczej, nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Uprawia na nim warzywa i ziemniaki dla swojej rodziny (jedynie dla siebie). W części udostępniany był innym osobom nieodpłatnie. Zamierza tę ziemię odsprzedać sąsiadowi nie pod zabudowę a na poszerzenie jego gospodarstwa rolnego, który będzie ją w dalszym ciągu uprawiał. Dotychczas sprzedał (...) działki rolne po ok. (...) m2, bez decyzji o warunkach zabudowy i planu miejscowego. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie od tej przyszłej sprzedaży będzie zobowiązany odprowadzić podatek VAT? Zdaniem wnioskodawcy, nie będzie w tym przypadku zobowiązany do zapłaty podatku VAT ponieważ grunt uprawiany dotychczas rolniczo będzie sprzedany do dalszego rolniczego wykorzystana. Minister Finansów w interpretacji z dnia (...) maja 2011r. nr (...) wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej: ustawa o VAT), stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ podatkowy uzasadniając stanowisko organ podatkowy stwierdził, co następuje: każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar sprzedaży ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży W świetle powyżej przytoczonych przepisów dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo. Gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Celem przedsiębiorstwa, którym jest gospodarstwo rolne, zawsze jest produkcja rolnicza, bez względu na to w jaki sposób zostaną wykorzystane pożytki z tej działalności. Zgodnie z art. 551 , art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gospodarstwo rolne spełnia wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Celem przedsiębiorstwa, którym jest gospodarstwo rolne, zawsze jest produkcja rolnicza, bez względu na to w jaki sposób zostaną wykorzystane pożytki z tej działalności. Wnioskodawca zakupu gruntu dokonał w celu poszerzenia gospodarstwa rolnego, a więc nie do majątku osobistego ale w celu wykorzystywania w działalności gospodarczej. Nawet jeśli dotychczas nie osiągał z tytułu posiadanego gruntu żadnych dochodów nie oznacza to, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak wskazano bowiem wcześniej dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności, a podatnikiem jest również podmiot generujący straty. Nie bez znaczenia jest również stosunkowo krótki okres pomiędzy zakupem i sprzedażą gruntu oraz duży areał ziemi nieuzasadniający wykorzystanie go dla potrzeb rodziny. Wnioskodawca już dwukrotnie dokonywał dostaw gruntu - sprzedaż gruntu nie stanowi czynności jednorazowej. Wnioskodawca wypełni zatem definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wystąpi - w związku z dostawą gruntu - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Uwzględniając opis sprawy wskazujący, iż grunt na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę przemysłową, stwierdzić należy, iż taka dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca sprzedając grunt, który wcześniej nabył jako grunt rolny na poszerzenie gospodarstwa rolnego będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Wynika to z faktu, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, póz. 1578 ze zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, póz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji. W skardze wnioskodawca stwierdził, że interpretacja podatkowa jest nieprawidłowa i podkreślił, że art. 43 ust. 1 punkt 9 ustawy o VAT dopuszcza, w takich jak opisane we wniosku przypadki, możliwość skorzystania z zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż ważny jest sposób użytkowania gruntów a nie jego przeznaczenie. Minister Finansów odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W konkretnych okolicznościach faktycznych, zaprezentowanych przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji, nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu w ustawie o VAT z 2004r. brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Rzeczpospolita Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego (por. wyrok składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 Lex nr 304985). Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10 – publ. Lex nr 898576 – przypomniał, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Ponadto zwrócił uwagę na potrzebę wyjaśnienia przez sądy krajowe czy Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C 102/08 publ. Lex nr 498721 wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 , publ. ONSA i WSA 2011/3/51 (również z wyroku ETS w sprawie C-468/93) do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10, w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia. nsa.gov.pl). Sąd uważa, że wobec stwierdzenia, iż Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy badać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 krajowej ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. W powyższych przepisach pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności zdaniem Sądu decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Określając więc w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym ( por. też wyroki I FPS 3/07, I FSK 1043/08, publ. ONSA i WSA 2010/6/121) uwzględnić należy, że : - nie jest możliwe przyjęcie modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku wobec czego konieczna jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy, - konieczne jest ustalenie, że zbywca w odniesieniu do czynności sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonują-ca prawo własności w stosunku to tego gruntu, bowiem jednorazowa sprzedaż nawet w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza, że z tego tylko powodu staje się podatnikiem VAT, - należy ustalać, czy działalność sprzedającego przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywny-mi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną mając na uwadze , że przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, - skoro art. 12 wprowadza możliwość uznania za podatnika podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały), - nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych, - liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, -okoliczność, iż przed sprzedażą sprzedający dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie rozstrzyga o działalności gospodarczej jak również nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów bowiem całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym, - podjęcie takich czynności np. jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, - na działalność gospodarczą wskazywać może np. uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Sąd stwierdza, że sprzedaż gruntów przez rolnika nie może być a priori uznana za działalność gospodarczą nawet gdy dotyczy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Rolnik sprzedający działki budowlane może sprzedawać je jako majątek osobisty w ramach gospodarowania własnością. Okoliczność, iż jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia (por. wyrok TSUE sygn. akt C-180-181/10 ). Wynikające z osądzanej sprawy opisane przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne, które towarzyszyły już dokonanej sprzedaży niezabudowanych działek, w żadnym zakresie nie wskazują, że jego aktywność może być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem działkami. W szczególności wnioskodawca nie będąc rolnikiem ryczałtowym ani podatnikiem VAT, ziemię uprawia w części na potrzeby własne, w 2010r. zakupił (...) ha ziemi uprawnej mającej przeznaczenie pod zabudowę przemysłową (hale, produkcja, usługi), na poszerzenie swojego gospodarstwa rolnego. Nie prowadził i nie prowadzi na nim działalności gospodarczej. Uprawia natomiast warzywa i ziemniaki dla swojej rodziny, w części nieodpłatnie udostępnia innym osobom. Zamierza tę ziemię odsprzedać sąsiadowi na poszerzenie jego gospodarstwa rolnego, który będzie ją w dalszym ciągu uprawiał. Dotychczas sprzedał (...) działki rolne po ok. (...) m2, odnośnie których w dacie zbycia nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i były "bez planu miejscowego". W ocenie Sądu zachodzą podstawy do przyjęcia, że wnioskodawca , tak jak każda osoba fizyczna posiadająca nieruchomość rolną, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, może sprzedawać swoje grunty. Ze stanu faktycznego nie wynika, by przeznaczenie gruntów pod zabudowę nastąpiło z inicjatywy wnioskodawcy, by ubiegał się także o decyzje o warunkach zabudowy, by dokonał uzbrojenia działek w media, urządził drogi albo podejmował czynności marketingowe w celu przygotowania gruntu do sprzedaży. Zbywając w takich okolicznościach grunt nie stanie się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem. Reasumując nakreślony we wniosku o interpretację stan faktyczny nie wskazuje na takie formy jego aktywności w zbywaniu działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można będzie wnioskodawcy uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dlatego uznanie wnioskodawcy przez organ podatkowy za podatnika VAT oznaczało naruszenie tych przepisów. Zbliżone stanowisko co do możliwości objęcia osób fizycznych opodatkowaniem z tytułu sprzedaży gruntów zostało przedstawione w piśmiennictwie podatkowym (np. A. Bartosiewicz [w] "Sprzedaż gruntów a VAT – refleksje po orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE" , Przegląd Podatkowy 2011/11/42). Sąd wskazuje, że rzeczą organu podatkowego przy rozpatrywaniu wniosku będzie dokonanie ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku. Dlatego Sąd na podstawie art. 146 § 1 , art. 152, art. 200 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.