I SA/Po 516/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz as. sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. sprawy ze skargi W.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 oraz wysokości odsetek od miesięcznych zaliczek w podatku dochodowym oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ M. Jaśniewicz I S.A./Po 516/05 U Z A S A D N I E N I E W 2002r. W. N. prowadził działalność gospodarczą będąc wspólnikiem spółki cywilnej "A" Lecznica dla Zwierząt - W. N., B. N. i W.B. Przedmiotem działalności spółki były usługi weterynaryjne, lecznictwo zwierząt, handel paszami, koncentratami paszowymi, artykułami do produkcji rolnej. W 2002r., wspólnicy spółki, podlegali opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Spółka cywilna została utworzona w dniu [...] 2001r. Działalność gospodarczą wspólnicy prowadzili w lokalu użytkowym przy ul. [...] w O. Aneksem do umowy najmu, zawartej z Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej "B", zmieniono oznaczenie najemcy. Przed dniem [...] 2001r. umowa jako najemcę wskazywała Lecznicę dla zwierząt "A." W. N. Po tej dacie w miejsce najemcy wstąpiła "A." Lecznica dla Zwierząt s.c. W. N., B. N., W.B. W trakcie postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w zakresie prawidłowości ustalenia przez wspólników spółki "A." podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w wspólnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę [...],- zł. Zakwestionowane zostały m.in. wydatki w kwocie [...],- zł poniesione przez wspólników na wynajmowany dla celów działalności gospodarczej lokal użytkowy. Wydatki te zostały przez wspólników zakwalifikowane jako remontowe i odniesione bezpośrednio w ciężar kosztów podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że poniesienie przez wspólników wydatki na lokal użytkowy miało na celu ulepszenie środka trwałego powiększające jego wartość, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zakwestionowane również zostały, odniesione bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatki w kwocie [...],- zł, poniesione na zakup usług telekomunikacyjnych. W następstwie wyłączenia ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy pierwszej instancji skorygował również wysokość, odniesionego uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatku VAT, który nie podlegał odliczeniu od podatku VAT należnego- w wysokości [...],- zł. Dokonując takich ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2004r. wydał decyzję nr [...], którą określił inną od zadeklarowanej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r w kwocie [...] zł, oraz wysokość odsetek od określonej w innej od zadeklarowanej, w tym podatku, wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 2002r. Wnosząc odwołanie, strona zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów art.22 ust.1, 22a, 23 ust.1 pkt1 lit.c ustawy z dnia 26.07.1991r. O podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.). W odwołaniu podniesiono, że strony umowy najmu z dnia [...] 1992r. zmienionej aneksem z dnia [...] 2001r., są podmiotami gospodarczymi a przedmiotem tej umowy jest część budynku służąca celom użytkowym. W ocenie odwołującego się, poczynione przez najemców nakłady, służą osiągnięciu przychodu z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, zatem mieszczą się w dyspozycji art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Za błędne uznał, wnoszący odwołanie, potraktowanie przeprowadzonych, w wynajętym obiekcie, prac za inwestycję. Dokonując, w postępowaniu odwoławczym, weryfikacji ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zakwestionowania kosztów usług telekomunikacyjnych i niektórych wydatków poniesionych na lokal użytkowych. Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...],- zł oraz wysokość odsetek wysokość odsetek od określonej w innej od zadeklarowanej, w tym podatku, wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 2002r. w łącznej kwocie [...],- zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dokonana analiza poniesionych przez wspólników nakładów, pozwala na rozróżnienie i wyodrębnienie prac budowlanych, przeprowadzonych w celu przywrócenia wartości użytkowej oraz tych prac, które mają charakter inwestycyjny. Za wydatki mające charakter remontowy organ odwoławczy uznał wydatki poniesione na wymianę stolarki okiennej, zakup materiałów budowlanych i armatury sanitarnej (emulsja, gips szpachlowy, polinak, polinit, umywalka, syfon, zawór, przedłużka, mocowanie do umywalki, syfon, zawór, dozownik Miriada, silikon) - w łącznej kwocie [...],- zł. Zdaniem organu odwoławczego nakłady te zostały poniesione w związku z wymianą zużytych elementów, służącą podtrzymaniu wartości użytkowej lokalu. Do remontowych zostały również zakwalifikowane wydatki związane z instalacją elektryczną w sali operacyjnej, wynajmowanego lokalu oraz wydatki na zakup artykułów elektrycznych ( oprawy, świetlówki). Natomiast do nakładów o charakterze inwestycyjnym Dyrektor Izby Skarbowej zakwalifikował wydatki związane z wykonaniem instalacji gazowej, poprzedzone decyzją-pozwoleniem na budowę Starostwa Powiatowego nr [...], poniesione na: wykonanie projektu budowlanego, faktura VAT-[...] z [...] 2002, na kwotę-[...] zł, zakup kotła gazowego, programatora Euro- ster, faktura VAT-[...] z dnia [...] 2002r., na kwotę -[...],- zł wykonanie skróconego wypisu z rejestru gruntów, rachunek [...] z [...] 2002r. na kwotę-[...] zł. Organ odwoławczy argumentuje, że za zaliczeniem wydatków związanych z instalacją gazową do wydatków inwestycyjnych, przemawia dokumentacja dotycząca tych prac, na którą składają się: ww. decyzja Starostwa Powiatowego nr [...] ( o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę - przebudowę wewnętrznej instalacji gazowej wraz z montażem pieca c.o.), projekt budowlany obiektu "instalacja gazowa", Dziennik budowy nr [...] wydany w dniu [...] 2002r., a także decyzja Starostwa Powiatowego z dnia [...] 2002r. o pozwoleniu na "użytkowanie wewnętrznej instalacji gazowej wraz z montażem pieca c.o." Do wydatków o charakterze inwestycyjnym zaliczono również wydatki poniesione na centralne ogrzewanie oraz instalację wodną, które zostały udokumentowane: - fakturą VAT nr [...] z [...] 2002r. -"modernizacja instalacji centralnego ogrzewania oraz instalacji wodnej"- na kwotę [...],- zł, - rachunkiem nr [...] z dnia [...] 2002r. - "wykonanie instalacji centralnego ogrzewania" - na kwotę [...],- zł, - fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2002r. - "wymiana zaworów tradycyjnych na termostatyczne"- na kwotę [...],- zł, - fakturą VAT- [...] z dnia [...] 2002r.-zakup materiałów budowlanych (techniki sanitarnej)- na kwotę [...],- zł, Za inwestycyjne, organ odwoławczy, uznał również wydatki związane z ociepleniem budynku, które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej udokumentowane zostały fakturami VAT: - nr [...] z dnia [...] 2002r. -"ocieplenie ściany szczytowej budynku" na kwotę [...],-zł , - nr [...] z dnia [...] 2002r. "materiały budowlane: styropian, kołek do styropianu, narożnik z siatką, klej siatka do dociepleń"- na kwotę [...],-zł. W ocenie organu odwoławczego za remontowe nie mogą zostać również uznane wydatki poniesione na prace budowlane przeprowadzone na sali operacyjnej, do których zaliczono: - rachunek [...] z dnia [...] 2002r.- remont sali operacyjnej, roboty murarskie, kładzenie glazury i terakoty- na kwotę [...],-zł. - rachunek [...] z dnia [...] 2002r. remont sali operacyjnej, roboty murarskie, kładzenie glazury i terakoty - na kwotę [...] - zł, - faktura VAT-[...] z [...] 2002r.- zakup płytek- na kwotę [...],-zł -zakup materiałów budowlanych udokumentowanych fakturami VATnr: [...] z dnia [...] 2002r.-na kwotę-[...],- zł, nr [...] z dnia [...] 2002r.- na kwotę -[...],- zł, nr [...] z dn. [...] 2002r.-na kwotę-[...] , -zł, nr [...] z dn. [...] 2002r.- na kwotę- [...],- zł, nr [...] z dn. [...] 2002r.- na kwotę [...],- zł. Uzasadniając zaliczenie niektórych wydatków, ponoszonych, przez wspólników, w 2002r.,do wydatków inwestycyjnych Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prace te wspólnicy przeprowadzili "w toku trwającej zaledwie kilka miesięcy eksploatacji wynajmowanego obiektu przez Spółkę", ponieważ w stosunek najmu wspólnicy spółki cywilnej "A" wstąpili z dniem [...] 2001r. Pismem z dnia [...] 2005r. W. N. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej u.o.p.), w ten sposób, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego. Skarżący zarzuca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej również naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust.1, art.22 g ust.17 oraz art. 23 ust.1 pkt1 u.p.d.o.f. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji celem ponownego jej rozpatrzenia przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skarżący, odnosząc się do treści art. 122 i 187§ 1 u.o.p. formułuje pogląd, że "...obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym." Skarżący kwestionuje postępowanie organu odwoławczego, który uznał część poniesionych przez wspólników wydatków za remontowe, odmawiając jednocześnie tego przymiotu innym wydatkom poniesionym w tym samym czasie. Skarżący wywodzi, że nie dokonano analizy konieczności poniesienia wydatków przez określenie ich celowości, stopnia zużycia, zniszczenia dotychczas użytkowanych środków trwałych, tym samym czy noszą one charakter remontu czy inwestycji. Podkreśla jednocześnie, że kryterium remontu jest kryterium dynamicznym i zmienia się wraz z postępem technologicznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia [...] 2006r. skarżący uzupełnił skargę powołując dodatkowe argumenty. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy nie ustalił "... czy istotnie nastąpiła przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja...uznał, że na podstawie kwot wydatkowanych przez skarżącego oraz czasu, w którym przeprowadzone zostały wszystkie prace, że nastąpiło ulepszenie obiektu." W szczególności odnosząc się do prac związanych z położeniem glazury i terakoty w Sali operacyjnej wyjaśnił, że sala operacyjna była przed przystąpieniem do robót remontowych wyłożona glazurą. W kwestii wymiany instalacji gazowej wraz z montażem kotła gazowego, skarżący wskazał, że nowa instalacja zastąpiła starą. Podobne argumenty zostały przedstawione w odniesieniu do wykonania instalacji centralnego ogrzewania, która jak twierdzi była stara i przeciekająca i wymagała zastąpienia nową, sprawną. Skarżący wywodzi, że wszystkie, wskazane wyżej, okoliczności możliwe były do ustalenia za pomocą oględzin, których organ podatkowy zaniechał. Skarżący zarzuca organom podatkowym, że te nie skorzystały z opinii biegłego z dziedziny budownictwa, samodzielnie ustalając, które z wydatków mogą zostać uznane za remont. Skarżący zauważa też, że o inwestycyjnym charakterze wydatków nie może też świadczyć krótki czas przeprowadzenia prac. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje ocena, pod względem skutków podatkowych, wydatków poniesionych w 2002r. na lokal użytkowy przy ul. [...] w O. W szczególności spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy podatnik, w świetle obowiązującego w 2002r. prawa podatkowego, prawidłowo zaliczył poniesione wydatki ma zakup usług i materiałów budowlanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, czy też zasadnie organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione przez podatnika winny być podzielone na wydatki remontowe, stanowiące koszt uzyskania przychodu oraz wydatki inwestycyjne, podlegające odpisom amortyzacyjnym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26.07.1991 r. u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 23. Brzmienie tego przepisu nie powinno budzić wątpliwości, także w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego, co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych kosztów te wydatki, które pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy to przez oddziaływanie na osiąganie przychodów, ewentualnie ich wysokość, czy też poprzez związek przyczynowo-skutkowy z uzyskiwaniem przychodu. Wydatek konkretny może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy spełnione są dwa podstawowe warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodu i wydatek ten nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ustawy. Z kolei przepis art. 23 ust.1 pkt 1 lit.c u.p.d.o.f stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f, powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych środków do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Pojęcia: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji nie są w prawie podatkowym definiowane. W literaturze przyjmuje się, że terminy te są wystarczająco jednoznaczne w języku potocznym i nie ma potrzeby ich odrębnego definiowania. "Przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa to rezultat prac budowlanych; powoduje zwiększenie powierzchni bądź kubatury obiektu. Rekonstrukcja to (literalnie) ponowna budowa. W odróżnieniu od przebudowy nie prowadzi ona do zmiany struktury wewnętrznej obiektu czy też jego kształtu. Powoduje odtworzenie określonych elementów struktury obiektu (ściana, posadzka, sufit) w tej przestrzeni, którą dotychczas one zajmowały. Rekonstrukcja dotyczy zazwyczaj obiektów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja to przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił. Modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej (np: zamontowanie windy obok dotychczas istniejących schodów)"(por. B.Brzeziński Ulepszenie środka trwałego - problemy z interpretacją Przegląd Podatkowy 8/2001/13). Zaś wydatki związane z remontem w rozumieniu tych przepisów to takie, które przywracają jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, nie zmieniając jego charakteru. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że dla celów podatkowych przyjętą do używania "inwestycją w obcych środkach trwałych" jest ogół kosztów poniesionych w związku z budową, montażem i przekazaniem nowego środka trwałego niebędącego własnością podatnika, ale używanego przez niego w działalności gospodarczej. Inwestycją taką są także koszty ulepszenia używanego przez podatnika środka trwałego. W świetle przedstawionych wywodów uprawnione jest stwierdzenie, że część nakładów, jakie ponieśli wspólnicy spółki cywilnej "A" Lecznica dla Zwierząt na prace w obiekcie wynajmowanym dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te podlegają wliczeniu w ciężar kosztów poprzez dokonanie od tych nakładów odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynika, że podatnik wykonywał w sposób ciągły prace, których szeroki zakres spełniał przesłanki modernizacji oraz rekonstrukcji i polegał na odbudowie obiektu w znacznej części. Podatnik m.in. wymienił instalację gazową i dokonał montażu kotła gazowego, zmodernizował instalację centralnego ogrzewania i wodną, wykonał pracę w zakresie ocieplenia ścian, wykonywał prace murarskie w sali operacyjnej polegające na położeniu glazury i terakoty. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że roboty budowlane takie jak np. położenie glazury i terakoty, całkowita wymiana instalacji gazowej wraz z montażem kotła gazowego, wymiana instalacji centralnego ogrzewania, które jak stwierdza zastąpiły stare elementy, mieściły się w granicach remontu, którym jest przywrócenie stanu pierwotnego w sposób niezmieniający charakteru środka trwałego. Prace te są niczym innym jak rekonstrukcją, polegającą (jak już wyjaśniono) na zastąpieniu zużytych całkowicie lub częściowo elementów nowymi. Rekonstrukcja, mocą art. 23 ust. 1 pktc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została wyłączona z kosztów uzyskania dochodów. Ponadto podkreślić należy, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatku z przychodem spoczywa na podatniku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów ten związek przyczynowy uzasadniających (vide wyrok NSA z 24.05.2000 r. I SA/Ka 2121/98). To podatnik winien wskazać okoliczności, na podstawie których związek wydatku z przychodem, w jego ocenie, zachodzi, nie zaś ograniczać się do sformułowań ogólnych, oczekując od organu podatkowego nie tylko oceny prawidłowości dokonanej przez niego kwalifikacji, ale także analiz, badań, szczegółowych poszukiwań okoliczności, na podstawie których kwestionowany wydatek można będzie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego wspólnicy spółki cywilnej prowadząc prace budowlane w znacznym rozmiarze nie zgromadzili i nie przedstawili materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu środka trwałego z dnia przyjęcia tego środka do używania, w szczególności nie przedstawili protokołu przejęcia lokalu użytkowego przy ul. [...] w O. Dokonanie oględzin, którego brak zarzucają organom podatkowym pozwoliłby jedynie na ustalenie stanu środka trwałego już po dokonaniu prac budowlanych, który został ustalony na podstawie zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dokumentów. Tymczasem, zgodnie z cyt. art.22g ust.17 dla ustalenia wzrostu wartości użytkowej istotne jest porównanie stanu z dnia przejęcia środka trwałego do używania do stanu po poniesieniu wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. W rozpatrywanej sprawie, skarżący, w toku postępowania podatkowego nie przedstawił również dowodu z opinii biegłego i nie wnosił o jego powołanie a kwalifikacja dokonywanych prac jest na tyle oczywista, iż organ nie miał obowiązku przeprowadzać takiego dowodu z urzędu. Nie można też organom podatkowym postawić zarzutu naruszenia prawa , z tego tytułu, że uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, uznały, na korzyść strony, że część wydatków jak np. wymiana stolarki okiennej miało charakter remontowy. Z tych powodów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ G. Gorzan /-/ R. Wiatrowski