I SA/Po 517/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2011r., nr [...] wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 2 art. 193 § 1,2,4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) określił podatniczce X.Y. (dalej: podatniczka) kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń 2007r. w wysokości [...] zł, luty 2007r. w wysokości [...] zł, marzec 2007r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2007r. w wysokości [...] zł, maj 2007r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2007r. w wysokości [...] zł oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: lipiec 2007r. w wysokości [...] zł, sierpień 2007r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2007r. w wysokości [...] zł, listopad 2007r. w wysokości [...] zł, grudzień 2007r. w wysokości [...] zł, a także za miesiąc październik 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ kontrolny podał, że podatniczka prowadząc w badanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą: "X" X.Y., a także prowadziła działalność rolniczą jako "Y" X.Y." odliczała od podatku należnego podatek naliczony z faktur wystawionych przez "Z" sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Z") oraz "R" sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "R"). W decyzji tej organ I instancji stwierdził, że powyższe firmy nie były dostawcami oleju napędowego dla firm podatniczki, gdyż nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego, a jedynie wystawiały "puste faktury". Zakupy oleju napędowego, wyszczególnione na fakturach VAT, wystawionych przez te spółki są transakcjami fikcyjnymi, nie odzwierciedlającymi stanu rzeczywistego, a opisane w nich zdarzenia gospodarcze pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą nie miały miejsca. Organ I instancji stwierdził, że Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w [...], w związku z prowadzonymi przez Prokuraturę Okręgową w [...] czynnościami procesowymi w śledztwach o sygn. akt [...], [...] (w sprawie wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT na obrót paliwem nieznanego pochodzenia) w dniu [...] 03.2010r. zabezpieczyło oryginały faktur VAT, na których jako wystawca występuje spółka "Z". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w okresie od [...] 10.2006r. do [...] 07.2007r. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem tej spółki był C.Y., który był jedynie figurantem. Osoby związane z działalnością tej spółki same wystawiały faktury na zakup oleju napędowego, którego rzekomym dostawcą miała być spółka "S" z siedzibą w [...]. Organ I instancji powołał się na zeznania D.Y. (nieformalnego współpracownika spółki "Z" z których wynika, że na polecenie E.Y. (nieformalnej księgowej w spółce "S") wystawiał fikcyjne faktury na sprzedaż paliwa z firmy "T" G.Y. z [...] do spółki "S". Wymieniony wyżej D.Y. zeznał, że spółka "Z" była "spadkobiercą" działalności spółki "W" (która również wystawiała "puste faktury") oraz, że baza kontrahentów tej spółki była ta sama, co baza spółki "W". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. w [...] przy ul. [...] spółka "Z" wynajmowała pomieszczenia biurowe o pow. 16 m2 od dnia [...] 11.2006r. do [...] 06.2007r. na podstawie porozumienia zawartego w dniu [...] 10.2006r. pomiędzy "P" S.A. [...], ul. [...], H.Y., zam. [...], a spółką "Z". W okresie trwania umowy najmu spółka nie prowadziła stacji paliw na powyższej nieruchomości. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej sporządzili notatkę urzędową z dnia [...] 09.2010r., z obecności na nieruchomości, w toku której Kierownik Pionu Nieruchomości "P" S.A. poinformował, że firma o nazwie "Z" wprawdzie wynajmowała pomieszczenie biurowe o pow. 16 m2, jednak na tym terenie nie prowadziła działalności związanej z handlem paliwami. Od dnia [...] 10.2008r. spółka "Z" ponownie wynajęła pomieszczenie biurowe, jednakże z powodu nieuiszczania należności wynikających z umowy najmu lokalu, umowa została rozwiązana przez wypowiedzenie z dniem [...] 01.2009r. Kierownik poinformował również, że w okresie trwania umowy najmu brak było znamion prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej. Spółka nie podała nowego adresu do korespondencji. Organ I instancji wskazał w decyzji, że spółka "Z" nie dokonywała zakupów oleju napędowego, nie dysponowała więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji. Z informacji, uzyskanej przez organ I instancji z Urzędu Regulacji Energetyki wynika, że spółka "Z" nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Odnośnie działalności spółki "R", organ I instancji ustalił, że sprowadzała się do procederu pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji w nich opisanych. Organ I instancji w wydanej decyzji odnośnie działalności spółki "R" powołał również zeznania D.Y. z dnia [...] 11.2008r. złożone w siedzibie Zarządu CBŚ KGP w [...], który podał, że: po spółkach "Z" i "S" działalność dla grupy przestępczej rozpoczęły następnie dwie spółki "U" i "R". Kiedy kończyła się działalność tych pierwszych informatyk I.Y. wgrał już nowe programy do komputera do wytwarzania faktur przez dwie następne spółki. Kontrahenci byli kopiowani z poprzednich programów do wytwarzania faktur. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy: "Z" i "R" uznał za nierzetelne, stwierdzające czynności, które nie miały miejsca. W odniesieniu do spółki "R" brak informacji co do jakiegokolwiek dostawcy. W tym stanie rzeczy organ I instancji, w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, zakwestionował prawidłowość odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez powyższe spółki na podatniczki X.Y. w okresie od stycznia 2007r. do lipca 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] 09.2011r.,, w oparciu o art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 2 i § 3 O.p. uznał za nierzetelne ewidencje nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego za miesiące od stycznia do lipca 2007r. oraz za wrzesień 2007r. z uwagi na ujęcie przez podatniczkę X.Y. w ewidencji nabyć towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007r. faktur VAT, wystawionych na jej rzecz przez spółkę "Z", dokumentujących dostawy towarów, które faktycznie nie zostały dokonane oraz za wrzesień 2007r. faktury VAT wystawionej na jej rzecz przez spółkę "R", dokumentującej dostawę towaru, która faktycznie nie została dokonana, W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń kontroli na części materiału dowodowego zebranego przez organy ścigania w postępowaniu dochodzeniowym prowadzonym wobec osób, które z X.Y. nie miały kontaktu, - art. 122, art. 210 § 4 O.p. poprzez oraz pominięcie zeznań strony i wydanie decyzji w oparciu o "materiał posiłkowy" dla sprawy, zebrany przez różne organy ścigania, które działały w innej sprawie, - art. 198 § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie równoczesnego przesłuchania osób, które paliwo odebrały od dostawcy a więc zaniechanie wyjaśnienia czy podatniczka mogła nabyć paliwo, - art. 180 § 1, art. 187 i art. 274c O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ I instancji "kontroli sprawdzającej" u kontrahenta w celu ustalenia posiadania "zbędnych ilości paliw", które mogły być przedmiotem transakcji, - art. 180 § 1 O.p. poprzez nieustalenie posiadania przez kontrahenta podatniczki taboru specjalistycznego do dowozu paliwa lub wynajmowania takiego taboru, jak i nieustalenia kierowcy który wykonał usługę, - art. 190, art. 120 i art. 123 § 1 O.p. poprzez rezygnację z przesłuchania osób związanych z transakcjami zawieranymi przez X.Y. i pozbawienie podatniczki możliwości zadawania pytań przesłuchiwanym osobom, - brak wskazania przepisu prawa w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, który zobowiązuje kupującego do braku wiary w okazywane dokumenty dające jej kontrahentowi prawo odsprzedaży swego towaru. W uzasadnieniu odwołania podatniczka podała, że organ I instancji nieprecyzyjnie stwierdza, że opiera się na zeznaniach świadków. Inspektor kontroli skarbowej myli protokoły przesłuchań świadków z protokołami przesłuchań podejrzanego. Podatniczka nie brała udziału w tych przesłuchaniach wobec czego nie miała możliwości zadawania pytań czyli czynnego udziału w tej części postępowania. Wypowiedzenie się, co do całości zebranego materiału dowodowego, mogłoby mieć tylko wtedy znaczenie, gdyby podatniczce stworzono warunki czynnego udziału w przesłuchaniu danych osób. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy to protokoły zeznań osób, które przesłuchano w innej sprawie oraz w innym postępowaniu, który nic nie wnosi do sprawy. Organ I instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił, że kontrahent podatniczki nie posiadał "nadwyżek oleju napędowego". W decyzji nie ma informacji dotyczących braku posiadania specjalistycznych pojazdów samochodowych do przewozu oleju napędowego oraz informacji o tym, że takich pojazdów nie wynajmowano. Organ I instancji nie uprawdopodobnił, że kontrahenci podatniczki nie są właścicielami, udziałowcami "innej jednostki, z której zapasów mogli olej opałowy przenieść do badanej jednostki". Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2012r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działalność gospodarcza spółki "Z" (kontynuatorki spółki "W") oraz spółki "R" polegająca rzekomo na obrocie paliwami płynnymi miała charakter fikcyjny, a wystawiane faktury VAT za olej napędowy, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, miały jedynie charakter papierowy, gdyż spółki ta nie dysponowały paliwem, które miało być przedmiotem transakcji obrotu olejem napędowym. Podkreślił, że spółka "Z" nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Ocenił, że zeznania D.Y., F.Y., brak koncesji na obrót paliwami płynnymi, nie prowadzenie działalności pod adresem wynikającym z KRS świadczą o tym, że spółka "Z" nie sprzedawała w rzeczywistości oleju napędowego. Organ odwoławczy mając na uwadze zeznania J.Y. - Prezesa Zarządu spółki "R" w postępowaniu, uznał że spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności polegającej na sprzedaży paliw płynnych. Prezes zarządu zajmował się wyłącznie podpisywaniem faktur. Nie widział paliwa, które było sprzedawane do kontrahentów ani paliwa zakupionego przez spółkę "R". Spółka nie posiadała żadnych pojazdów do przewozu paliwa ani też nie wynajmowała takich pojazdów. Natomiast D.Y. zeznając w 2008r. w siedzibie Zarządu CBŚ KGP w [...] podał, że działalność spółek "Z" i "S" kontynuowała m.in. spółka "R". Zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań D.Y., J.Y., I.Y. oraz udowodniony fakt nie prowadzenia działalności pod adresem wynikającym z KRS potwierdzają, że spółka "R" nie prowadziła sprzedaży paliw płynnych, a jedynie wystawiała "puste faktury." W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że zachodziły podstawy do pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółki: "Z" oraz "R". Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu pominięcia bez powodu zeznań podatniczki stwierdził, że jest on bezzasadny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał X.Y. w celu złożenia w dniu [...] sierpnia 2011r. zeznań w sprawie prowadzonego postępowania kontrolnego. Podatniczka nie wyraziła zgody na przesłuchanie więc nie może być mowy o pominięciu jej zeznań i naruszeniu art. 210 § 4 O.p. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystosował pismo z dnia [...] sierpnia 2011r. do podatniczki pismo zawierające 20 pytań dotyczących sprawy. W pisemnej odpowiedzi na 5 spośród 20 pytań pełnomocnik poinformował, że podatniczka otrzymała towar z faktur, na których jako wystawca figuruje spółka "Z", to jest olej napędowy, który na podstawie tych dokumentów był dostarczany cysterną, z której przepompowywano paliwo do 1000 litrowych zbiorników będących w bazie firmy. Ilości wykazywane na fakturach są dokumentami odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. włączył do materiału dowodowego sprawy zeznania podatniczki złożone w 2010r. w postępowaniu kontrolnym w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2006r. W wyniku oceny tego wyjaśnienia z zastosowaniem zasad z art. 191 O.p., w kontekście innych dowodów (zeznań świadków, podejrzanych, pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] czerwca 2010r.) uznał powyższe wyjaśnienia podatniczki za niewiarygodne. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut naruszenie art. 198 § 2 O.p. poprzez zaniechanie organu kontroli skarbowej działań zmierzających do wyjaśnienia czy podatniczka mogła nabyć to paliwo i nieprzesłuchania osób, które paliwo odebrały od dostawcy. Organ I instancji dysponował zeznaniami osób odbierających paliwo dowożone do firmy "X" X.Y. Z zeznań podatniczki oraz A.Y. z 2010. Włączonych do niniejszego postępowania wynika, że dostarczane paliwo X.Y. odbierała X.Y. osobiście, jej ojciec A.Y. względnie matka B.Y. Zeznająca w 2010r. X.Y. poinformowała, że odbiór oleju napędowego odbywał się w ten sposób, że kierowca dostarczał paliwo chyba tą samą białą nieoznakowaną cysterną, jak w przypadku "W", którego numerów rejestracyjnych nie pamięta, pieniądze za zakupione paliwo przekazała kierowcy, którego nazwiska nie pamięta. Natomiast A.Y. na temat dostaw paliwa zeznał w 2010r., że olej napędowy dowożony był tą samą białą cysterną jak w przypadku firmy "W", dowoził je ten sam kierowca ale nie pamięta nazwiska kierowcy dowożącego paliwo oraz numeru rejestracyjnego samochodu, którym było dowożone paliwo. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 i art. 247c O.p. wskutek tego, że organ I instancji nie przeprowadził u kontrahenta kontroli w celu sprawdzenia, czy nie posiada "zbędnych ilości paliw", które mogłyby być przedmiotem transakcji. "P" S.A. pisemnie poinformowała organ kontrolny, że spółka "Z" w okresie trwania umowy najmu, aż do jej zakończenia w dniu [...] czerwca 2007r. nie prowadziła stacji paliw na wynajętym terenie. Spółka "Z" nie posiadała w ogóle paliwa, gdyż osoby związane z jej działalnością same wystawiały faktury zakupu paliwa od spółki "S" Potwierdził to m.in. D.Y. zeznając że osobiście wytwarzał tylko faktury zakupowe dla tej firmy, które podpisywał K.Y. - prezes Zarządu spółki "S" jak również sporadycznie osobiście je podpisywał za K.Y. jego nazwiskiem jak był on pijany i był nieobecny. Natomiast podczas przesłuchania w 2008r. D.Y. zeznał, że w siedzibie spółki "Z" były dwa komputery, na jednym były wytwarzane faktury sprzedaży z "Z", na drugim z firmy "S". Zatem spółka "Z" nie dysponowała olejem napędowym, tym bardziej nie mogła posiadać "zbędnych ilości paliw". Natomiast spółka "R" do 2008r. miała biuro w budynku firmy "O" w [...], co w 2010r. ustalili pracownicy organu I instancji. Zeznający w 2008r. D.Y. poinformował, że po spółkach "Z" oraz "S" działalność dla grupy przestępczej rozpoczęły następnie dwie firmy – w tym spółka "R". Zatem ta spółka także nie dysponowała olejem napędowym, tym bardziej więc nie mogła posiadać "zbędnych ilości paliw". Brak podstaw – zdaniem organu odwoławczego - do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez nieustalenie "jaki kierowca wykonał usługę". Podatniczka zeznając jako strona w 2010r., przed organem I instancji zeznała m.in., że nie pamięta nazwiska kierowcy dowożącego paliwo oraz numeru rejestracyjnego samochodu, którym było dowożone paliwo. Także świadek A.Y. - ojciec podatniczki, zeznał w 2010r., że nie pamięta nazwiska kierowcy dowożącego paliwo oraz numeru rejestracyjnego samochodu, którym było ono dowożone. Ponieważ podatniczka ani też jej pełnomocnik nie składali w trakcie postępowania przed organem I i II instancji wniosków o przesłuchanie kogokolwiek, zarzut jest chybiony. Bezzasadny jest zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art., 190 O.p. poprzez rezygnację z przesłuchania osób związanych z transakcjami zawieranymi przez podatniczkę X.Y. Żaden przepis nie nakazuje, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast przepisu art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] września 2011r. włączył protokoły przesłuchań osób uczestniczących we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych faktur" pod szyldem najpierw spółki "W" sp. z o.o., a następnie w ramach spółki "Z", pochodzące od Prokuratury, Centralnego Biura Śledczego, wraz z materiałami pozyskanymi z innych postępowań. Dowody te zgromadzone zostały w sposób legalny, dlatego korzystanie z nich nie narusza żadnej zasady postępowania podatkowego ani jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Z treści powyższych przepisów wynika, że organy podatkowe mogły wykorzystać w prowadzonym postępowaniu powyższe materiały. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] za bezzasadne uznaje twierdzenia o naruszeniu art. 120, art. 123 § 1, art. 187 § 1 art. 190, art. 191 O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył podatniczce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego podatniczka nie skorzystała. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że co prawda nie ma przepisu, "który zobowiązuje kupującego do braku wiary w okazywane dokumenty", jednakże to w interesie podatnika leży dochowanie należytej staranności i ostrożności w doborze kontrahentów. Podatniczka X.Y., jak i jej ojciec, uczestniczący w odbiorze paliwa, nie dochowali jakiejkolwiek przezorności w zawieraniu transakcji. Wielokrotność transakcji obligowała do zbadania pozycji podatkowej kontrahenta właśnie dlatego, że paliwo jest specyficznym towarem, że na rynku funkcjonuje wiele podmiotów, które jedynie firmują obrót paliwem, w sytuacji, gdy źródło jego pochodzenia nie jest ujawnione. To nakłada na odbiorców towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostaw towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru. Okoliczności towarzyszące zakupom oleju napędowego wykazanego w kwestionowanych fakturach, przedstawione przez X.Y. podczas przesłuchania w 2010 powinny wzbudzić jej podejrzenia, co do legalności źródeł pochodzenia oleju napędowego. O braku ostrożności, profesjonalizmu i niestaranności świadczy płacenie gotówką za paliwo do rąk kierowcy nieznanego z imienia i nazwiska, bez żądania innego, poza fakturami, udokumentowania odbioru paliwa i gotówki. nie podjęła jakichkolwiek czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. W szczególności podatniczka nie skorzystała z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Bezzasadny jest zdaniem organu odwoławczego zarzut obrazy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez organ I instancji "działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje ważne dla niej okoliczności i przedstawia dowody (faktury zakupu, własne oświadczenie)". Organ I instancji zgromadził w trakcie prowadzonego postępowania nie tylko zeznania świadków i podejrzanych osób uczestniczących we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych faktur", ale także liczne dokumenty oraz dokonał czynności sprawdzających mających na celu ustalenie siedziby spółki "Z" i spółki "R". Organ I instancji zgromadził w trakcie prowadzonego postępowania nie tylko zeznania świadków i podejrzanych osób uczestniczących we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych faktur", ale także liczne dokumenty oraz dokonał czynności sprawdzających mających na celu ustalenie siedziby spółki "Z" i spółki "R". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w 2011r. wezwał X.Y. do złożenia wyjaśnień poprzez podanie danych technicznych o użytkowanych w 2007r. samochodach (pojemność zbiorników na paliwo, zużycie paliwa), a także podanie ilości przejechanych kilometrów oraz ilości zużytego paliwa na potrzeby świadczonych usług transportowych w okresie od stycznia do sierpnia 2007r., zgodnie z wystawionymi fakturami w poszczególnych miesiącach. Podatniczka nie złożyła rozliczenia i wyjaśnień. Odmówiła ponadto wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Natomiast wszystkie złożone przez podatniczkę dokumenty, tj.: faktury zakupu, ewidencje sprzedaży i nabyć zostały przez organ I instancji wzięte pod uwagę i poddane ocenie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał za bezzasadny zarzut, że organ I instancji "nie uprawdopodobnił", że kontrahenci podatniczki "nie są właścicielami, udziałowcami innej jednostki, z której zapasów mogli olej opałowy przemieścić do badanej jednostki." Podatniczka nie wskazała jakiej jednostki udziałowcami lub właścicielami miałyby być spółki "Z" oraz "R". Z odpisu Krajowego Rejestru nie wynika by nie wynika, aby spółka "Z" ulegała ona połączeniu, podziałowi lub przekształceniu, by prowadził także działalności gospodarczą z innymi podmiotami na podstawie umów spółki cywilnej. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej po stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, jest prawidłowe i zgodne z prawem. W skardze podatniczka domagała się uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2011 roku, nr [...] oraz zasądzenia od organu administracji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niesłuszne uznanie, że wystawione przez spółkę "Z" oraz wystawione przez spółkę "R" faktury VAT dokumentują fikcyjne transakcje obrotu paliwem, a zatem, że są to tzw. "puste faktury" w sytuacji, gdy powołane faktury to dokumenty poprawne zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, gdyż dokumentując czynności, które dokonali wystawcy faktur, potwierdzają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze tj. rzeczywisty obrót paliwem, stąd stanowią podstawę do obniżenia należnego podatku, a w konsekwencji, - błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niesłusznym uznaniu, że podatniczka X.Y. nieprawidłowo odliczyła od podatku należnego, podatek naliczony wynikający z faktur VAT, w sytuacji gdy odliczenie podatku nastąpiło zgodnie z prawidłowo wystawionymi fakturami, dokumentującymi faktycznie przeprowadzone czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego, a zatem stanowiącymi podstawę do obniżenia podatku należnego. W uzasadnieniu skargi podatniczka stwierdziła, że istotnym w niniejszej sprawie jest fakt, iż obrót paliwami miał rzeczywiście miejsce. Organ ustalił, że ilość zakupionego paliwa jest adekwatna do zapotrzebowania w kontekście usług wykonanych przez przedsiębiorstwo prowadzone przez podatniczkę, która nie miała obowiązku sprawdzania wiarygodności dostawców paliw płynnych, a także ustalania czy firmy te posiadają koncesje na obrót paliwami. Niezależnie od faktu, czy spółka "Z" oraz "R" były w rzeczywistości posiadaczami paliwa będącego przedmiotem kwestionowanych transakcji, olej napędowy był do skarżącej dostarczany. Co więcej, sposób dostawy, miał spowodować wrażenie, że to właśnie te spółki go dostarczały. Proceder ten, miał zapewnić anonimowość rzeczywistych dostawców poprzez wystawienie na wszelką odpowiedzialność fikcyjnych spółek oraz potencjalnych odbiorców. Ponadto, postępowanie kontrolne nie wykazało, iż skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zdaniem skarżącej, cała logika procederu wprowadzania oleju napędowego do obrotu przez rzekomych nieznanych dostawców, miała u niej wywołać przekonanie, że transakcje odbywały się legę artis. Uznać należy, że wystawione faktury odzwierciedlają faktyczny obrót paliwem, podane na nich ilości paliwa nie są zawyżone i nie mogą stanowić podstaw do czynienia zastrzeżeń w zakresie dokumentowania rzeczywistych zdarzeń. Bezzasadnym jest twierdzenie, iż sposób odbioru paliwa oraz dokonywania zapłaty (w formie gotówkowej), przeczy rzeczywistemu dokonywaniu jego dostaw. Podkreślić należy, cena jednostkowa za olej napędowy, widniejąca na fakturze, była każdorazowo uzgadniania z kierowcą cysterny, przy czym płatności jednorazowe za dostawę paliwa nie były wysokie, stąd bezpośrednia płatność gotówką za wystawioną fakturę, nie powinna wzbudzać żadnych wątpliwości co do rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Sporne faktury stanowią podstawę do skorzystania przez podatniczkę z prawa do obniżenia podatku, a organ podatkowy zarówno I jak i II instancji dokonał naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd przyjmuje za podstawę wyrokowania stan faktyczny sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. W opinii sądu stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, zgodny z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. W szczególności organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji a dokonana jego oceny nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w rozbudowanym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podatniczka nie podważyła skutecznie tej oceny. Nie przedstawiła też dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jej stanowiska. Fakt, że organy podatkowe dokonały ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje podatniczka nie stanowi o naruszeniu podstawowych zasad postępowania dowodowego. Oparcie ustaleń kontroli na materiale dowodowym zebranym w toku postępowań karnych nastąpiło na podstawie prawa i w granicach prawa bowiem art. 180 O.p. wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż dowodem w sprawie mogą być zeznania złożone w toku innych postępowań. Brak podstaw do przyjęcia, że jedynie te dokumenty zdecydowały o kształcie stanu faktycznego. Protokoły przesłuchań podejrzanych nie przesądzały o winie tych osób, a jedynie świadczą fakcie przedstawionych zarzutów. Stanowiły one więc jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający jak każdy inny legalny dowód swobodnej ocenie organu. Zbierając materiał dowodowy organy podatkowe dokonały szeregu czynności procesowych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustaliły, że spółka "Z" nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, wynajmowała pomieszczenie biurowe, nie prowadziła na terenie wynajmowanym stacji paliw, sprawdziły adres siedziby spółki ujawniony w KRS, podjęły czynności sprawdzające w celu ustalenia aktualnego miejsca pobytu prezesa powyższej spółki. Nie natrafiły na dowody wskazujące na to, aby spółka "Z" miała bazę paliwową lub możliwości dysponowania olejem napędowym z innej bazy. Organy podatkowe ustaliły, że kontrahent podatniczki działał w wynajmowanym pomieszczeniu biurowym na terenie [...] ale nie prowadził stacji paliw. Ponadto z protokołów przesłuchań podejrzanego nieformalnego pracownika spółki wynika jednoznacznie, iż działalność jej polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Szczególnego podkreślenia wymaga, że ta spółka nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe, a także nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców, osoby do obsługi klienta. Zdaniem sądu brak podstaw aby wytykać organowi uchybienia procesowe organu w zakresie możliwości podatniczki brania czynnego udziału w postępowaniu. Podatniczka skarżąca nie brała czynnego udziału w postępowaniu w sposób świadomy. Nie skorzystała z żadnego z przysługujących jej uprawnień procesowych. Pomimo wezwań organu podatkowego odmówiła złożenia wyjaśnień, nie zgłosiła żadnych wniosków dowodowych w trybie art. 188 O.p. Nie skorzystała także z prawa wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału przed wydaniem przez organ decyzji. Sąd za nieuzasadniony uznaje zarzut, że faktury wystawione na rzecz podatniczki przez "Z" sp. z o.o. i "R" sp. z o.o. potwierdzają rzeczywisty obrót paliwem, gdyż są poprawne pod względem formalnym jak i materialnym. Organy podatkowe zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, iż działalność spółek – kontrahentów podatniczki sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W opinii sądu postępowanie kontrolne wykazało, że cała logika osądzanego procederu nabywania oleju napędowego powinna była wywołać u podatniczki przekonanie a co najmniej przypuszczenie, że transakcje mogą być nierzetelne. Wprawdzie braku przepisu, który nakładałby na podatniczkę obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Gdy zważyć na warunki dostawy, oferowaną niższą cenę paliwa od ceny rynkowej oraz uzgodnioną formę płatności - gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości podatniczka nie znała, to można zasadnie twierdzić, że podatniczka powinna mieć obawy, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Stan ten powinien zmobilizować podatniczkę co najmniej do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy byłoby sprawdzenie przez podatniczkę koncesji kontrahenta na handel paliwami. Sprzedawcy koncesjonowanego należy uznać za podmiot wiarygodny, pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez skarżącą chociażby sprawdzenia posiadania przez kontrahenta stosownej koncesji uznaje sąd za niewątpliwy braku zachowania należytej staranności w obrocie z obiema spółkami. Wystawca faktur działając bez koncesji jest niewiarygodny i dopuszcza się czynu zabronionego. Podobne wnioski można wyciągnąć z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (publ. www.curia.europa.eu) którym orzekł, że: - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Ponadto TSUE nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Sąd podkreśla więc, że zaniechanie przez podatniczkę sprawdzenia, czy jej kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności w obrocie. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.