I SA/Po 519/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2010 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] , nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej jako "O.p."), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], w kwestii odmowy uchylenia w całości decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie wymiary podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] za rok 2010. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wyjaśniono, że decyzją Prezydenta Miasta P. z dnia [...] stycznia 2017 r., orzeczono w kwestii odmowy uchylenia w całości decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz stwierdzenia istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], narożnik ul. [...], za rok 2010, wobec M. W. oraz W. B.. Jednocześnie organ podatkowy I instancji wskazał, iż wydanie decyzji uchylającej decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] stycznia 2014 r. jest niemożliwe ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. Decyzja Prezydenta Miasta P. została wydana w trybie wznowieniowym, na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2016 r. W odwołaniu od tej decyzji M. W. oraz W. B., zakwestionowali rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji i zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego z uwzględnieniem art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten powinien zostać zastosowany, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 68 § 1 i 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 121 § 1 i art. 120 O.p. Rozpoznając wniesione odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że odwołujący są współwłaścicielami nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], narożnik ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] Ostateczną decyzją Prezydenta Miasta P. z dnia [...] stycznia 2014 r., ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010 w wysokości [...] zł. Decyzja została wydana na podstawie "Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach" złożonej w dniu [...] września 2013 r. M. W. w swoim piśmie (wpływ do organu podatkowego w dniu [...] stycznia 2016 r., a datownik poczty [...] stycznia 2016 r.) wniosła o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia decyzji za lata 2009-2012, prosząc o uwzględnienie, iż powierzchnia zajęta na cele związane z działalnością gospodarczą winna wynosić 131,08 m2, a nie jak opodatkowano w decyzji -187 m2. W zaskarżonej decyzji Prezydent Miasta P. uznał, że wydanie w 2017 roku decyzji dotyczących uchylenia zobowiązania podatkowego za rok 2010 jest niemożliwe z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 O.p.). Termin płatności podatku od nieruchomości za rok 2010 ustalony był na rok 2010, tak więc przedawnienie zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., nastąpiło z dniem [...] grudnia 2015 r. M. W. wystąpiła o wznowienie postępowania pismem nadanym na poczcie [...] stycznia 2016 r. a więc po upływie ustawowego terminu. Po upływie terminu przedawnienia nie można wydać już decyzji co do istoty sprawy. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że doszło do wyczerpania przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., zabraniającej uchylania decyzji, co do której zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie decyzji co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ m.in. terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. W tym stanie faktycznym oraz prawnym, zarzuty przedstawione w odwołaniu wobec decyzji organu I instancji nie mogły zostać uwzględnione. Zaskarżona decyzja Prezydenta Miasta P. została wydana prawidłowo, zgodnie z przepisami prawa oraz zebranym materiałem dowodowym i dlatego należało ją utrzymać w mocy. Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. W., wnosząc o jej uchylenie. W treści skargi zakwestionowano ustalenia organów administracji publicznej dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, skarżąca wskazała, że złożyła wniosek w styczniu 2016 roku, stąd w dalszej kolejności możliwe było wydanie decyzji merytorycznej w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko i wniosło o jej oddalenie. Podczas trwania rozprawy sądowoadministracyjnej w dniu 17 października 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przeprowadził dowód z dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika skarżącej do sprawy II SA/Po 518/19, w postaci decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], oraz pisma skarżącej z dnia [...] marca 2014 r. skierowanego do Prezydenta Miasta P.. Z treści pisma oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczącej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania, decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] stycznia 2014 r. dotyczącej podatku od nieruchomości za 2009 r. wynika, że skarżąca w dniu [...] marca 2014 r. (data wpływu pisma z dnia [...] marca 2014 r.), wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ustalającymi wymiar podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi w art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z dnia [...] marca 2018 r., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] stycznia 2017 r., w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz stwierdzenia istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], narożnik ul. [...], za rok 2010. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie pozostaje, że decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., Prezydent Miasta P. ustalił wysokość podatku od opisanej powyżej nieruchomości za 2010 r. Decyzja powyższa została zmieniona, w wyniku wznowienia postępowania, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Pismem datowanym na dzień [...] grudnia 2015 r. (data nadania w placówce pocztowej - [...] stycznia 2016 r.), skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 24 stycznia 2014 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. (błędnie oznaczonym jako postanowienie z dnia 29 stycznia 2015 r. – przyp. Sądu), Prezydent Miasta P. wznowił postępowanie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r. Organy podatkowe, odmawiając uchylenia decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r., odwołują się do okoliczności związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Na gruncie niniejszej sprawy, w ocenie organów zastosowanie musiał znaleźć art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., a wydanie decyzji uchylającej ostateczną decyzję było niemożliwe z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 § 1 ustawy O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. SKO wskazało, że termin płatności podatku od nieruchomości ustalony był na rok 2010, tak więc przedawnienie zobowiązania w świetle powołanego art. 70 § 1 O.p nastąpiło z dniem 31 grudnia 2015 r. Wniosek o wznowienie postępowanie został złożony, w ocenie organów, pismem datowanym na dzień [...] stycznia 2016 r. (data nadania w placówce pocztowej), a postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zostało wydane w dniu [...] stycznia 2016 r. W ocenie organów, wydanie w 2017 r. decyzji uchylającej zobowiązanie za 2010 r. z uwagi na przedawnienie jest niemożliwe. Z takim rozstrzygnięciem nie zgadza się skarżąca uważając, że organy celowo przedłużały postępowanie, co uniemożliwiło przeprowadzenie postępowania celem ustalenia nowego niższego wymiaru podatku za ten rok. Skoro wznowiono postępowanie i było ono uzasadnione, i konieczne, zdaniem skarżącej należało nieprawidłową decyzję wyeliminować. Poza tym, skarżąca w odwołaniu od decyzji Prezydenta wskazała, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wniosek o wznowienie postępowania złożony został przez skarżącą już w 2014 r., a więc przed przedawnieniem zobowiązania. Rozstrzygając przedmiotową sprawę wskazać należy, że celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy zachodzą podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 O.p. i następuje rozstrzygnięcie co do ich istoty. W przepisie art. 245 O.p. ustawodawca wylicza trzy rodzaje decyzji, którymi kończy się postępowanie wznowieniowe. Jedną z nich jest decyzja, wydana przez organ po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, odmawiająca uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Wydanie bowiem nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 O.p. podatkowej (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.). Redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 O.p. Zgodnie z § 1 art. 68 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 (dzień powstania zobowiązania podatkowego - przyp. Sądu) § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przy czym zgodnie z § 2 jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art. 70 § 1 stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011, bowiem decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Prezydent Miasta P. ustalił wymiar podatku od nieruchomości. W decyzji tej wskazał termin płatności tego podatku 14 dni od dnia otrzymania decyzji. Wobec czego bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z końcem 2014 r. Zatem kwestią do rozważenia jest, czy w niniejszej sprawie przeszkodą do wydania decyzji orzekającej, co do istoty sprawy jest upływ terminów, o których mowa w art. 68 O.p. Przytoczony powyżej art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., w ocenie Sądu nie wprowadza rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe uległoby podwyższeniu, czy też zmniejszeniu. Sam upływ terminów przesądza o tym, że wydanie decyzji nie może nastąpić. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela zatem pogląd zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 857/12, oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2013 r., Sygn. akt. II FSK 1815/11 NSA, że analizowany przepis nie stoi w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, a co więcej, odmowa uchylenia ostatecznej decyzji mimo stwierdzenia w toku postępowania przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70, jest skorelowana z treścią innych przepisów Ordynacji podatkowej, a szczególności przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej), możliwości domagania się stwierdzenia nadpłaty i odmowy stwierdzenia nadpłaty po upływie określonych w przepisach Ordynacji podatkowej terminów (art. 79 § 2 i art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej). Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik nie może domagać się korzystnych dla siebie rozstrzygnięć po upływie określonych w przepisach ustawy terminów. Prowadziłoby to w efekcie do zastosowania niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, uzupełniając ją de facto o treści, których ustawodawca nie przewidział. WSA w składzie orzekającym aprobuje nadto kolejne argumenty przywołane w wymienionym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r., że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym, znajduje zastosowanie wyjątkowo. Uchylenie decyzji w tym trybie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy ziszczą się przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w ramach terminów, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest bowiem wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), a przede wszystkim od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Jako instytucja szczególna może znaleźć zastosowanie tylko wyjątkowo, gdy ziszczą się przesłanki określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Ze szczególnego charakteru tego postępowania wynika także zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, wskutek czego zakres zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej. W związku z powyższym brak przepisu, pozwalającego na wyinterpretowanie normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania określonej decyzji, stanowi przeszkodę do orzekania w danym zakresie. Zastosowanie rozszerzającej wykładni jest w takiej sytuacji niedopuszczalne. Decyzja wznowieniowa jest decyzją wydaną w pierwszej instancji i to niezależnie od tego, który organ orzekał w sprawie. Zatem uchylenie decyzji ustalającej zobowiązanie oznacza, że automatycznie odpada podstawa, w związku z którą powstało zobowiązanie. Nie można zatem w ocenie Sądu podzielić argumentu strony, że pomimo upływu terminów określonych w art. 68 O.p. jeżeli na skutek wznowienia postępowania organ uzna, że zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., to powinien niekorzystną dla strony decyzję uchylić celem wyeliminowania błędnej decyzji z obrotu prawnego. Sąd za zasadne natomiast uznaje stanowisko skarżącej wskazujące, że przedawnienie wynikające z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., powinno być badane przez organy podatkowe na moment złożenia przez skarżącą wniosku o wznowienie postepowania, a nie na moment orzekania. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 737/16, (dostępny: www.orzeczenia.gov.pl ), że wpływ terminu przedawnienia ma znaczenie z punktu widzenia możliwości weryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentem granicznym dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania jest bowiem w dalszym ciągu dzień, w którym upływa termin przedawnienia. Złożenie wniosku po tym dniu daje bowiem organowi prawo do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b. Konsekwentnie dla możliwości orzekania merytorycznego istotne jest jednak, czy postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte przez stronę przed upływem tego terminu. W takim bowiem wypadku organ nie byłby uprawniony, z powołaniem na art. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1134). Wskazuje na to funkcjonalna wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., która nakazuje "upływ terminu przedawnienia" odnosić nie do momentu orzekania przez organ, lecz do momentu składania wniosku przez stronę. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby zresztą nie do pogodzenia z realizacją funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania wznowieniowego, które ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym, obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 O.p. Zgodzić należy się zatem z wyrażonym w orzecznictwie poglądem, że przyjęcie stanowiska, iż po skutecznym zainicjowaniu przez podatnika postępowania wznowieniowego, ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania powodowałby bezprzedmiotowość postępowania w sprawie, a to oznaczałoby w praktyce, iż możliwość skorzystania przez podatników z przewidzianych prawem środków ochrony prawnej byłaby iluzoryczna i sprowadzałaby się jedynie do możliwości zainicjowania postępowania wznowieniowego. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że w ocenie organów, skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania w dniu [...] stycznia 2016 r. Tymczasem w istocie, jak wynika z treści decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], oraz treści pisma skarżącej z dnia [...] marca 2014 r. skierowanego do Prezydenta Miasta P., skarżąca w dniu [...] marca 2014 r. (data wpływu pisma z dnia [...] marca 2014 r.) wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ustalającymi wymiar podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 r. W sprawie podatek do zapłaty ukształtowany jest decyzją konstytutywną, zatem termin przedawnienia z uwagi na upływ 5-letniego terminu do wydania decyzji, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy za rok 2011, zgodnie z art. 68 § 2 O.p. upływał w dniu 31 stycznia 2016 r. Mając powyższe na względzie należało przyjąć, że organ podatkowy miał czas na rozpoznanie wniosku o wznowienie postępowania i to w ramach ustawowo określonego terminu załatwienia sprawy, przewidzianego w art. 139 § 1 O.p., powinien rozpoznać żądanie podatnika. Późniejsze załatwienie sprawy nie może wywoływać "korzystnych" dla organu skutków. Innymi słowy niedopuszczalna jest, w aspekcie zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. sytuacja, że organ podatkowy orzekając po upływie terminów załatwienia sprawy, powołując się na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, odmawia uchylenia decyzji ostatecznej. Przecież, gdyby organ podatkowy zdołał wydać decyzje w terminie przewidzianym w art. 139 § 1 O.p., nie zaistniałaby przesłanka negatywna do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organy zobowiązane są uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.