I SA/Po 52/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2011r. ze skargi B.J. T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B.J. i S.J., a w pozostałym zakresie oddala skargę B.J.; II. oddala skargę T.K.; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej B.J. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym w zakresie określonym jej uchyleniem nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Pawlicki /-/K. Wolna – Kubicka /-/M. Bejgerowska W dniu 6 listopada 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. przyjął zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] dotyczące towaru w postaci odzieży. Towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu i określono kwotę długu celnego w oparciu o stawkę celną, którą ustalił na podstawie załączonego przez zgłaszającego świadectwa pochodzenia towarów. Zgłoszenia dokonała będąca przedstawicielem pośrednim "X" s.c. B. J. i S.J. na rzecz T. K. – "Y". W związku z zakwestionowaniem autentyczności świadectwa pochodzenia towaru, Naczelnik Urzędu Celnego w L. dnia 11 marca 2005 r. wydał adresowaną do w/w wymienionych decyzję w której uznał za nieprawidłowe powyższe zgłoszenie w części dotyczącej pochodzenia towaru, zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego oraz określił ich nową wysokość, oraz (będącą konsekwencją powyższego) uzupełniającą kwotę długu celnego oraz naliczył odsetki wyrównawcze. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania Firmy "Y" T. K. oraz "X" S.C. B. J. i S. J., zaskarżoną decyzję uchylił w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, a poza tym decyzję utrzymał w mocy w pozostałej części. Naczelnik Urzędu Celnego w L., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] określił Firmie "Y" T. K. oraz spółce cywilnej "X" – B. J. i S. J. w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importu towarów objętych wymienionym na wstępie zgłoszeniem celnym. Odwołania od powyższej decyzji złożyli B. J. i S. J. oraz T. K.. Odwołanie od powyższej decyzji złożyli B. J. i S. J., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucili naruszenie art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powoływana dalej jako: "ustawa o VAT z 1993 r."). tj. brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (jednolity tekst Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm. - powoływana dalej jako: "Kodeks celny"), poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego oraz art. 127 w zw. z art. 225 o.p. Odwołanie za pośrednictwem pełnomocnika złożył też T. K., który wniósł o uchylenie i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji ze względu na szczególnie ważny interes strony oraz o rozpoznanie odwołania przez organ I instancji w ramach kompetencji wypływających z art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). Przedstawione przez niego zarzuty obejmowały m.in. naruszenie norm prawnych i zasad określonych w art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz wydanie decyzji bez podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4,5,6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], w której jako jej adresatów wskazał: B. J., S. J. oraz Firmę "Y" T. K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług ( Dz.U nr 54 z 2004r poz 535 z późn zm) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał, że elementem składowym podstawy opodatkowania powinna być kwota należnego cła, a więc cła określonego w decyzji z dnia 2 marca 2005 r. Bezpodstawna w ocenie organu odwoławczego jest sugestia naruszenia przez organ I instancji art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W myśl art. 2 § 4 Kodeksu celnego zasady powstawania i wykonywanie oraz wygasanie zobowiązań podatkowych związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy - w tej sprawie art. 1 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Zmiana elementów zgłoszenia celnego, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego nie może obejmować swoim zasięgiem podatków, co z kolei oznacza, że termin na wydanie takiej decyzji nie dotyczy spraw podatkowych. Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast zobowiązanie podatkowe powstaje albo z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). Gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie dokona zapłaty zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, organ podatkowy zobowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 21 § 3). Z kolei zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tenże okres przedawnienia przedłuża się do lat 5, gdy podatnik nie złożył deklaracji w przewidzianym terminie, a także gdy w złożonej deklaracji nie ujawni wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy podkreślił, że przedawnienie określone w tych przepisach dotyczy wyłącznie przedawnienia wydania decyzji konstytutywnej (ustalającej) i oznacza, że wydanie po terminie przez organ I instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Nie odnosi się ono natomiast do decyzji deklaratoryjnej (określającej), którą można wydać aż do upływu terminu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Termin ten określa art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w roku 2002, organ podatkowy stwierdził, że powyższy termin został zachowany, a zarzut wydania decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu nie znajduje uzasadnienia prawnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne. Natomiast fakt pominięcia w sentencji decyzji przepisów wskazanych przez T.K. nie może uzasadniać zdaniem organu zarzutu, że decyzja wydana przez organ I instancji jest pozbawiona podstawy prawnej. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. złożyli B. J. i T. K.. W swojej skardze B. J. wniosła o uchylenie bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, o uchylenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na swoją rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez skierowanie decyzji do B. J. i S.J. jako osób fizycznych w sytuacji, gdy stroną postępowania w pierwszej instancji była "X" jako spółka cywilna, - art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, - art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, - art. 127 w zw. z art. 225 o.p. W uzasadnieniu podkreślono, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem od jej wspólników, a decyzja została skierowana do osób niebędących stroną w sprawie. Zarzucono także, iż organ celny powinien zastosować stan prawny właśnie z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Powołano się na brzmienie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w ówczesnym stanie prawnym i wskazano, że organem podatkowym, o którym mowa w tym przepisie, był urząd skarbowy, a decyzja tego urzędu miała charakter konstytutywny - ze skutkiem takim, że do czasu jej wydania zobowiązanie podatkowe nie istniało. Podniesiono, że późniejsze zmiany aktów prawnych nie przyznały organom celnym kompetencji do wydawania decyzji ustalających, a tylko określających - co nastąpiło na podstawie ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, z dniem 1 września 2003 r. Zdaniem skarżących powyższa ustawa nie zawierała przepisu materialnoprawnego, który spowodowałby powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT od importu w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a więc, gdy organ celny nie pobrał przed dniem 1 września 2003 r. podatku, a urząd skarbowy nie wydał przed tą datą decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Skarżący wskazywali, że w odniesieniu do kwot niezadeklarowanych, których dotyczy spór, konieczna była konstytutywna decyzja organu podatkowego, a nie organu celnego. Podkreślono, że obowiązujący w chwili wydania zaskarżonej decyzji art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - powoływana dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") odwoływał się do przepisów celnych, które należy stosować w sprawie, jeśli jakaś kwestia nie wynika z przepisów podatkowych. Do obowiązujących przepisów celnych należą Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z 1992 r., seria L nr 302 ze zm.), ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), także ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 - powoływana dalej jako: "ustawa o przepisach wprowadzających ustawę - Prawo celne"). Przepisami dotychczasowymi były przede wszystkim przepisy Kodeksu celnego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 222 § 1 tej ustawy kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych była obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów w chwili powstania długu celnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zdaniem skarżących takich przepisów szczególnych w tej sytuacji nie było. Chwilą powstania długu celnego, zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego, była chwila przyjęcia zgłoszenia celnego. Dodatkowo na podstawie art. 69 Kodeksu celnego datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia towarów, była data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny. Zarzucono również, iż organ celny pierwszej instancji przekroczył trzyletni termin do wydania decyzji zmieniającej elementy zgłoszenia celnego, a organ celny drugiej instancji popełnił błąd nie uchylając decyzji także z tego powodu. Zaskarżona decyzja była bowiem co do istoty decyzją, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Przedmiotem tej decyzji była kwestia określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, czyli uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części i zmiana elementów zawartych w zgłoszeniu celnym innych niż określone w lit. a i b tego przepisu. W tym przypadku była to zmiana podstaw opłaty (podatku VAT) i zmiana kwot tego podatku, czyli elementów określonych w pozycji 47 zgłoszenia celnego SAD. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego taka decyzja nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Zaznaczono także, że w świetle art. 38 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a także art. 11 a ustawy o VAT z 1993 r. nie jest zasadne stwierdzenie organu celnego drugiej instancji, iż termin ten nie dotyczy spraw podatkowych. Wprawdzie art. 2 § 4 Kodeksu celnego odsyła w zakresie zobowiązań podatkowych do odrębnych przepisów, to jednak te odrębne przepisy stosują w kwestiach w nich nieuregulowanych odesłanie zwrotne - z powrotem do przepisów celnych. Uzasadnia to – zdaniem skarżących - stosowanie w tej sprawie m. in. art. 65 Kodeksu celnego. Natomiast T. K. w swej skardze, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucił organom celnym poza naruszeniem art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, także naruszenie art. 120, art. 123 § 1. art. 144, art. 165 § 3a, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 22 Konstytucji RP, poprzez: - przyjęcie błędnego stanowiska zakładającego, że za nieprawidłowo sporządzane dokumenty przez zagranicznego kontrahenta odpowiedzialność ponosi strona, - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego dotyczącego wyniku weryfikacji świadectw pochodzenia towarów, - uznanie, że ciężar dowodu spoczywa na stronie, a organy celne są zwolnione z obowiązku pozyskiwania dodatkowego materiału dowodowego, - dopuszczenie nieograniczonej ingerencji organów zagranicznych w sferę działalności gospodarczej polskiego podmiotu, - wydanie decyzji bez podstawy prawnej, - wszczęcie postępowania z naruszeniem zasad określonych w ordynacji podatkowej -niepowiadomienia wszystkich stron postępowania o wniosku pełnomocnika w sprawie połączenia postępowania celnego i podatkowego -niezapoznania strony przez organ I instancji z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie prowadzonego postępowania. W odpowiedziach na złożone skargi Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał w całości zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - powoływana dalej jako: "p.p.s.a.") sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c) albo stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (jednolity tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz.1071 ze zm.) lub w innych przepisach. Zaskarżoną decyzję należało uchylić w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego B. J. i S.J.. W odniesieniu do tej części decyzji doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie ma natomiast podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości albo stwierdzenia jej nieważności. W rozpatrywanej sprawie adresatami decyzji organu pierwszej instancji byli: T. K. Firma "Y" oraz "X" s.c. B. J., S.J., a adresatami decyzji organu drugiej instancji –T. K. Firma "Y" oraz B.J. i S. J.. Powyższa zmiana adresatów decyzji organu odwoławczego w stosunku do decyzji wydanej przez organ I instancji w żaden sposób nie znalazła jednak odzwierciedlenia w treści uzasadnienia wydanej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać oznaczenie strony oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji powinno więc zawierać wyjaśnienie przyczyn, dla których nastąpiła zmiana jej adresatów. Jest to bowiem istotne dla oceny czy decyzja ta została skierowana do strony postępowania podatkowego. Ewentualne błędne jej wskazanie spowodować może uznanie, że skierowano decyzję do osoby niebędącej stroną, co skutkuje wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Brak uzasadnienia w powyższym zakresie uniemożliwia weryfikację powodów, jakimi kierował się organ odwoławczy przy dokonanej zmianie. W szczególności w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wyjaśniono, czy powodem zmiany adresatów było ustalenie, że doszło do rozwiązania spółki cywilnej. Okoliczność taka nie wynika jednak w sposób jednoznaczny z akt sprawy. W konsekwencji powyższego, kontrolując zaskarżone decyzje, nie sposób ocenić zasadności zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej dopiero w odpowiedzi na skargę podniósł, że powodem wydania decyzji wobec B.J. i S. J. było złożenie przez nich odwołania w imieniu własnym, a nie w imieniu spółki. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku podobnych postępowań prowadzonych wobec "X" s.c. organ celny I instancji otrzymał pisemną informację, że spółka została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej (k. 28 akt pod.). Na podstawie powyższego organ odwoławczy uznał, że decyzje należy skierować do byłych wspólników spółki cywilnej, co w jego ocenie jest pełnoprawne i konieczne do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Powyższe stanowisko organu odwoławczego nie wyjaśnia jednak, na jakiej podstawie ustalono, że spółka cywilna została rozwiązana. W szczególności nie wyjaśniono, w jaki sposób przekazana przez jednego ze wspólników informacja o wykreśleniu "X" s.c. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 3 stycznia 2007 r. pozwala uznać, że spółka została rozwiązana, skoro zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095, ze zm.), ewidencję działalności gospodarczej prowadzi się dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, a nie dla jednostek organizacyjnych. Tymczasem problem bytu spółki cywilnej rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jak i dla toczącego się postępowania podatkowego. Zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest bowiem od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową, poprzez ustanowienie jej podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. W tych też przypadkach spółka powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Należy mieć na względzie, iż rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Jeżeli spółka cywilna przestała istnieć w określonej dacie (co jednak winno zostać jednoznacznie ustalone), tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Wówczas wobec spółki postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec niej decyzja określająca jej zobowiązanie. Wbrew poglądowi Dyrektora Izby Celnej, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników takich zalicza się natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15 działu III. Stosownie do treści art. 115 § 1 wspólnik, m. in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zgodnie z art. 115 § 2 wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Przepis art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego wynika jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku, który, w przypadku ustalenia, że spółka została rozwiązana, może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu jednak o wyżej wspomniane postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku - także określenie wysokości zobowiązania. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wobec T. K. oraz "X" s.c. B.J., S. J., oznaczając jednocześnie w ten sposób te podmioty jako strony postępowania i wytyczając przedmiot tego postępowania. Postanowienie zostało doręczone m. in. T. K.. W wyniku przeprowadzenia postępowania organ I instancji w decyzji z dnia 2 października 2007 r. skierowanej do T. K. oraz "X" s.c. B. J., S. J. określił wysokość zobowiązania w podatku VAT. W sytuacji, kiedy odwołanie od decyzji organu I instancji wnieśli B. J. i S. J., a nie "X" s.c. B.J. i S.J. organ odwoławczy, winien ustalić przyczynę takiej zmiany. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zatem ustalić czy i kiedy spółka "X" uległa rozwiązaniu. Jeżeli ustalone zostanie, iż spółka cywilna uległa rozwiązaniu - postępowanie w sprawie jej zobowiązania podatkowego winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o odpowiedzialności jej wspólników będzie możliwe tylko wówczas, jeżeli nie upłynął termin, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i będzie wymagało wszczęcia odrębnego postępowania w tym przedmiocie przez organ I instancji. Nie są natomiast słuszne zarzuty skarżących, co do nieprawidłowości w rozstrzygnięciu merytorycznym organów obu instancji. Przede wszystkim za błędny należy uznać zarzut naruszenia art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje. Zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) organ celny był obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym (ust. 2). Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości (ust. 1). Z dniem 1 września 2003 r. art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. został zmieniony przez art. 11 pkt 9 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. W nowym brzmieniu przepis ten stanowił, że w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Odpowiednikiem art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Dla dalszych rozważań konieczne jest wskazanie, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Kontynuacja ta ma miejsce również w stosunku do stanu prawnego istniejącego w 2002 r. Nie mają natomiast racji skarżący, że decyzje organów celnych określające zobowiązanie wydane po 1 września 2003 r. nie mogą dotyczyć stanów faktycznych, w których dług celny powstał przed tym dniem. Nie można w szczególności podzielić poglądu, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. decyzja organu podatkowego w sprawie podatku VAT od importu miała charakter konstytutywny. Zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2002 r., podobnie jak w 1996 r. (por. uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 3/04, ONSAiWSA z 2005, nr 4, poz. 65), z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1. pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie można zatem zasadnie twierdzić, że przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wyznacza czas dopuszczalności dla wydania decyzji określającej podatek VAT od importu towarów. Prawidłowo przyjęty termin przedawnienia w tym przedmiocie w oparciu o art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie upłynął do wydania decyzji zaskarżonej. Przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z 2004 r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Jednakże w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą (art. 6 ust. 7a ustawy o VAT z 1993 r.). Z przepisów tych wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku trzech wyżej wymienionych procedur - od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczają przepisy Kodeksu celnego. W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Przepisy art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego stanowią, że dług celny w przywozie powstaje w wypadku: 1. dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, 2. objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła - z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.). Przepis art. 11c ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, iż w przypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podatnik jest obowiązany w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny. Jeżeli bowiem zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego i to zdarzenie stwarza zobowiązanie podatkowe oraz nakłada na urząd celny wydający decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym obowiązek określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego od tych towarów, zobowiązanie to nie może powstać po raz wtóry przez wydanie decyzji organu podatkowego ustalającej podatek w prawidłowej wysokości. W odniesieniu do tej samej kategorii stanów faktycznych zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w jeden z przedstawionych powyżej sposobów. Z przepisu art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika zatem, na co wskazuje także jego wykładnia gramatyczna, że celem wydania decyzji przez organ podatkowy, przy określonej w nim hipotezie, nie jest ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości z powodu niewłaściwego wypełnienia w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim jest urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. W podatku od towarów i usług występuje bowiem tożsamość momentów powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w okolicznościach, dla których ustawodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, 4 wydanie, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 187). Zatem z przepisu art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wynika jednoznacznie, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe nie kształtowały zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili nastąpienia okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a tej ustawy, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów. W dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, ale jak wyżej wskazano, zmianą wprowadzoną ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, z dniem 1 września 2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy (także sprawy wszczęte i niezakończone) dotyczące podatku od towarów i usług od towarów przywożonych z zagranicy oraz podatku akcyzowego oraz uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r. Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania decyzji. Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca, uchwalając ustawę o VAT z 2004 r., przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych, jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadający treści przepisowi art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Tak więc, podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istniała w dacie wydania decyzji. Uprawnienie organu celnego określone w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które, istniejąc w momencie wejścia w życie tych ustaw, powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993 r., w tym również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 września 2003 r. W związku z powyższym za pozbawiony podstaw należało uznać także zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów nieobowiązujących w momencie wydawania decyzji I instancji. Powstałe na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. zobowiązanie podatkowe, na skutek zdarzeń opisanych w art. 59 Ordynacji podatkowej, nie wygasło. Nadal istnieje, mimo iż od 1 maja 2004 r. ustawa ta już nie obowiązuje. Przepis art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. uchylił ustawę o VAT z 1993 r., a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. W żaden sposób nie można wywieść, że skutkiem prawnym regulacji zawartej w art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. jest wygaśnięcie zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. Art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego zaistniałego obowiązku podatkowego, a skoro obowiązek podatkowy skutecznie powstał w oparciu o materialną podstawę prawną istniejącą w momencie jego powstania, to bez znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego jest to, czy podstawa ta obowiązuje nadal, czy też utraciła moc prawną. Sytuacja taka pozostawałaby w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Nie można również podzielić poglądu strony skarżącej o naruszeniu art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis art. 65 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowił, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Natomiast z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wynika, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wbrew jednak stanowisku skarżących powyższe przepisy Kodeksu celnego nie były podstawą do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu. Przepis art. 2 § 4 Kodeksu celnego stanowił bowiem, iż zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego, oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. Jak natomiast wyżej wskazano zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Z kolei o przedawnieniu zobowiązań podatkowych w 2002 r. stanowiły i nadal stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie takie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przedawnienie terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich reguluje art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Bezzasadny w ocenie Sądu jest też zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, przy czym naruszenie to miałoby nastąpić - czego nie zauważa skarżący - w postępowaniu celnym, a nie podatkowym. Istota zaś tego naruszenia miałaby polegać na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a zatem w postępowaniu celnym i podatkowym. Należy podkreślić jednak, że zarzuty odnoszące się do postępowania celnego były już przedmiotem oceny sądu w sprawie IIISA/Po 72/08 ze skarg na decyzję celną. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję w zakresie określonym w punkcie I sentencji wyroku należało uchylić, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi T. K. w całości oraz skargi B. J. w pozostałym zakresie (w jakim domagała się uchylenia decyzji w całości, tj. także wobec T. K.), orzekając w tym przedmiocie o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). O kosztach sądowych oraz o wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 200 i 152 p.p.s.a. K. Pawlicki k. Wolna-Kubicka M. Bejgerowska