I SA/Po 520/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P. J. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ S.Zapalska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] o nr [...] określił na podstawie przepisów art.24 ust.2 pkt.1 i art.31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. , nr 54 , poz.572 ze zm.), art.21§ 1 pkt.1 i § 3 , art.51§ 1 , art.53§ 1i § 4 oraz art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa) , art.1, art.6 ust.4 i 5 , art.9 ust.1 , art.10 ust.1 pkt.3 , art.22 ust.1 , ust.5 , art.23 ust.1 pkt.1c , pkt.18 , pkt.20 , art.23 ust.2 , art.24 ust.1 , art.27 ust.1 , art.27a ust.1 pkt.1g , pkt.3f, art.27b ust.1 i ust.3 , art.45ust.1 i ust.6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm. ; dalej ustawy), § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35 poz. 173 ze zm. ) , § 10 ust.1 pkt.1 , § 10 ust.3 , § 11 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 40 poz.463) dla P. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości [...] zł , zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. Uzasadniając wskazał , że w trakcie kontroli stwierdzono zaniżenie dochodu o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków , które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W szczególności stwierdzono zaewidencjonowane wydatki , które w ocenie organu podatkowego nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu z tytułu : • faktury za telefon komórkowy na kwotę [...] zł , która dotyczyła [...] , • faktury za energię elektryczną na kwotę [...] zł , która dotyczyła [...], • faktury na zakup artykułów kosmetycznych jak : kremy, pasta do zębów, sól do kąpieli, szampon do włosów, płatki Bella, mydło , papier toaletowy na kwotę [...] zł , które były towarami o przeznaczeniu osobistym i brak było związku z uzyskanym przychodem , • ratę ubezpieczenia samochodu [...] za okres [...] do [...] w kwocie [...] zł , która dotyczyła także [...] i została zawyżona z tego tytułu o kwotę [...] zł , • ratę ubezpieczenia samochodu OC za okres [...] w kwocie [...] zł , która dotyczyła także [...] i została zawyżona z tego tytułu o kwotę [...] zł , • rachunek wystawiony przez uprawnionego geodetę na kwotę [...] zł dotyczący geodezyjnej inwentaryzacji budynków masarni związany z prowadzoną w [...] rozbudową masarni – ubojni i wędzarni , który powinien zostać odniesiony w koszty inwestycyjne jako wydatek na rozbudowę środka trwałego, • rachunek wystawiony przez uprawnionego geodetę na kwotę [...] zł dotyczący mapy sytuacyjnej działki w [...] i geodezyjnej inwentaryzacji budynku z pomieszczeniami socjalno-biurowymi związany z prowadzoną w [...] budową tych pomieszczeń , który powinien zostać odniesiony w koszty inwestycyjne jako wydatek na rozbudowę środka trwałego, • należności nieściągalnych w kwocie [...] zł, które nie zostały udokumentowane przez uznane przez wierzyciela postanowienia organów egzekucyjnych o nieściągalności i na które nie utworzono rezerw na ich pokrycie, • odsetki od podatku od środków transportowych w kwocie [...] zł i odsetki od podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Dodatkowo stwierdzono, że podatnik nie ujął w kosztach uzyskania przychodów prawidłowo zaewidencjonowanych w księgach strat nadzwyczajnych w kwocie [...] zł. Przyjęto , że przychód ze sprzedaży został wykazany przez podatnika w prawidłowej wysokości. Uwzględniając powyższe ustalenia dochód określono na kwotę [...] zł, a zaniżenie należnego podatku na kwotę [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił jej naruszenie art.180, art.187 i art.199 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie oraz nie przesłuchanie strony celem wyjaśnienia istotnych faktów oraz art.22, art.23 i art.24 ustawy z uwagi na nie uznanie faktycznie poniesionych kosztów dla celów podatku dochodowego. W uzasadnieniu podniesiono, że od początku w firmie stosowano metodę kasową księgowania kosztów i z tego powodu w [...] zaewidencjonowano w ciężar kosztów np. ubezpieczenia, energię i telefony. Na tej samej podstawie księgowano koszty ubezpieczenia samochodów bowiem ustawa o rachunkowości dopuszcza wiele innych sposobów rozliczania kosztów międzyokresowych. Za niezrozumiałe uznał odwołujący kwestionowanie kosztów w kwocie [...] zł jako o przeznaczeniu osobistym. Wskazał , że od czerwca organizował w turnusy rehabilitacyjne , biwaki, a na wyposażeniu ośrodka wczasowego winny być te ogólnodostępne artykuły. Powoduje to zwiększenie przychodów oraz jest wynikiem zaleceń służb sanitarnych. Wydatki dotyczące inwentaryzacji budynków i wykonania mapy sytuacyjnej stanowiły koszty tylko związane z prowadzonymi inwestycjami i nie stanowiły inwestycji. Dotyczyły inwentaryzacji powykonawczych zakończonych poszczególnych etapów inwestycji, z których to obiektów podatnik już korzystał dla potrzeb prowadzonej działalności. Nie uznane wierzytelności dotyczyły podmiotów , które uległy likwidacji bądź nie posiadają żadnego majątku, z którego mogłyby zaspokoić wierzycieli. W latach [...] tworzono pozabilansowe rezerwy na pokrycie prawdopodobnie nieściągalnych wierzytelności w związku z przygotowaniem do postępowań sądowych. Rezerwy te nie stanowiły kosztu, a dopiero w [...] po skierowaniu spraw do egzekucji, czy też po uzyskaniu informacji o likwidacji niektórych podmiotów przeksięgowano należności nieściągalne w ciężar kosztów. Zapisu księgowego dokonano już z pominięciem konta rezerw , aby nie dublować zapisów z lat poprzednich. W związku z tym utworzone rezerwy w latach poprzednich winny stanowić koszt uzyskania przychodów w [...] Ponadto P. J. podniósł , że w [...] pominięto w ewidencji koszty związane z żywieniem zakupionego żywca. Zwierzęta oczekujące na ubój mają zadawaną paszę składającą się ze śruty jęczmiennej ( 90%) i śruty pszennej ( 10%). Pasza miała pochodzić z gospodarstwa rolnego odwołującego. Podał on także , że ewidencję śruty przekazanej do żywienia kupionego żywca prowadził poza ewidencją księgową, stąd brak odzwierciedlenia tych operacji gospodarczych dotyczących pozarolniczej działalności gospodarczej. Do odwołania dołączono kserokopię tej ewidencji a wartość zboża przyjęto według średniej ceny w obrocie zbożem i wyrażono kwotą łączną [...] zł. W związku z tym wniósł o uwzględnienie tej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu w [...] Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.233 §1 pkt.2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła : należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art.21§ 3 Ordynacji podatkowej w kwocie [...] zł i wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł , a w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał , że zgodnie z ogólną zasadą art.22 ust.1 ustawy dla zakwalifikowania danego wydatku w koszt podatkowy niezbędne jest stwierdzenie faktu jego poniesienia a także celowość w kontekście przyczynienia się do uzyskania przychodu. W ocenie Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, iż część spornych wydatków nie spełniła przesłanek do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Odnośnie kosztu zakupu artykułów kosmetycznych uzasadnianego potrzebą wyposażenia ośrodka wczasowego oraz wymogami służb sanitarnych stwierdzono, że w opinii Izby Skarbowej przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez podatnika na wyposażeniu ośrodków wczasowych mogły znajdować się te artykuły. Jednakże ich jednostkowy zakup (brak innych zakupów tych towarów w ciągu roku podatkowego) świadczy o przeznaczeniu ich na potrzeby osobiste podatnika. Ponadto nie przedłożono żadnych dowodów o zaleceniach służb sanitarnych. Podatnik musi wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale i jego celowość i racjonalność. Nie zasługiwały także na uwzględnienie wywody odwołania w sprawie nie uznania wydatków w kwocie [...] zł dotyczące geodezyjnej inwentaryzacji budynków masarni i pomieszczeń socjalno-biurowych. Z wyjaśnień strony wynikało , że koszty te związane były z prowadzonymi inwestycjami. Ponadto wskazano, że w piśmie z dnia [...], skierowanym do Izby Skarbowej informowano, że wydatki te poniesiono w celu uaktualnienia danych w Wydziale Ewidencji Gruntów i przedłożenia ich w banku w celu zaciągnięcia kredytu. Koszty mogą być bezpośrednio lub pośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych zwiększając ich wartość na dzień ich przyjęcia do użytkowania. Wykazane przez podatnika wydatki należało zaliczyć do kosztów pośrednich. Były to nakłady inwestycyjne, których stosownie do art.23 ust.1 pkt.1 lit. c ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają one wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Co do żądania zaliczenia do kosztów uzyskania wydatków związanych z żywieniem zakupionego żywca w kwocie [...] zł wskazano , że zagadnienie to nie było podnoszone na żadnym etapie postępowania kontrolnego a wydatki te nie mają odniesienia w księgach rachunkowych. Te zaś powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. W związku z tym, że na kontach firmy [...] prowadzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości nie było odzwierciedlenia tego typu wydatków – załączonej do odwołania ewidencji nie było można uznać za dokument sporządzony zgodnie z obowiązującymi przepisami. W odniesieniu do pozostałych zarzutów Izba Skarbowa podzieliła zawarte w odwołaniu argumenty. Co do rat ubezpieczenia AC/NW i OC samochodów wskazano, że przepis art.22 ust.5 ustawy stwarza możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym nie tylko kosztów w tym roku poniesionych , ale wszystkich kosztów , które tego roku dotyczą. Zasada ta znajduje zastosowanie m.in. do kosztów poniesionych w latach poprzedzających dany rok podatkowy, lecz dotyczących tego okresu. Zasada ta jest jednak uprawnieniem przysługujące podatnikom prowadzącym księgi rachunkowe. Przepis art. 22 ust.1 ustawy wiąże koszt z poszczególnym źródłem przychodów. Wydatki na opłacenie rat ubezpieczeniowych dotyczących mienia firmy zostały faktycznie przez podatnika poniesione, co było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i miało na celu osiągnięcie przychodu. W przypadku kosztów , których nie można bezpośrednio lub pośrednio wiązać z uzyskanym przychodem , podlegają one zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia. W przedmiotowej sprawie za takie koszty organ odwoławczy uznał opłaty za energię elektryczną i za telefon. Wskazano, że w protokole badania dokumentów i ewidencji Inspektor Kontroli Skarbowej nie dokonał analizy zakładowego planu kont na konta bilansowe i niebilansowe. Podatnik nie podnosił argumentacji na etapie postępowania kontrolnego, że posiada rezerwy utworzone na koncie niebilansowym, co jednak nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że takiego konta w momencie kontroli nie było. Z uwagi na brak dowodów przeciwnych uznać należało za wiarygodne dowody przedłożone przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego. Przyjęto zatem, że firma odwołującego utworzyła rezerwę pozabilansową na pokrycie spornych wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł. Zgodnie zatem z art.23 ust.1 pkt.21 i ust.3 ustawy można było utworzyć rezerwę na wierzytelności nieściągalne gdy dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość bądź gdy wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Tak udokumentowane wierzytelności należało uznać za koszty uzyskania przychodu. Uwzględniając powyższe określono zobowiązanie podatkowe , zaległość podatkową i odsetki od zaległości podatkowej. Pismem z dnia [...] P. J. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej w i zarzucił jej naruszenie przepisów art.180 , art.181 , art.187 , art.188 , art.191 i art.229 Ordynacji podatkowej oraz art.22 ust.1 i art.22 g ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając wskazał , że zakup artykułów kosmetycznych był dokonany [...] , czyli w terminie rozpoczęcia sezonu wypoczynkowego , kiedy inspekcja sanitarna przeprowadza kontrolę ośrodków pod względem warunków sanitarnych i wyposażenia. Ośrodek posiada ogólnodostępną łazienkę, WC, pralnię, apteczkę i w tych miejscach muszą znajdować się kwestionowane artykuły. Inspektor przeprowadzający kontrolę w [...] mógł osobiście stwierdzić fakt posiadania przez ośrodek wczasowy w okresie letnim tego rodzaju artykułów. Nie uznane za koszty wydatki na geodezyjną inwentaryzacje budynków i wykonanie inwentaryzacji budynku były wykonywane w kwietniu i lipcu [...] i dotyczyły odrębnych spraw. Nastąpiły one po zakończeniu etapów inwestycji, czyli po przyjęciu środka trwałego. Wydatek związany był zatem z inwestycją, lecz nią nie był, bowiem środek trwały istniał już wcześniej. Brak było zdaniem skarżącego podstaw do uznania, że powyższe wydatki nie stanowiły kosztów. Co do wydatków związanych z żywieniem trzody oczekującej na ubój podniesiono, że trzoda w tym okresie ma zadawany śrut , który pochodził z własnego gospodarstwa rolnego. Izba Skarbowa powinna ustosunkować się do przedłożonej ewidencji. Strona na każdym etapie może posiłkować się nowymi dowodami , które istniały także w roku , za który przeprowadzano kontrolę. Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do tego dowodu , którego nie zakwestionowała, lecz zarzuciła mu brak odniesienia w księgach rachunkowych. Ewidencja przekazanego zboża stanowiła ewidencję pomocniczą ksiąg rachunkowych prowadzoną w jednostkach naturalnych zgodnie z art.16 ust.2 ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości. Brak było jedynie zapisu wartościowego w księdze głównej. Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego wartość przekazanego zboża winna stanowić koszt uzyskania przychodu. Ponadto zarzucił decyzji brak konsekwencji, gdyż uznano na etapie postępowania odwoławczego dopiero przedłożone dowody związane z rezerwą na wierzytelności nieściągalne, a całkowicie odmiennie potraktowano dowody związane z wydatkami związanymi z żywieniem trzody oczekującej na ubój. Wobec tego P. J. wniósł o uznanie skargi za zasadną. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z wszystkich wskazanych w niej przyczyn. Na wstępie należy wskazać na naruszenie przez organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji z dnia [...] przepisu art.210 § pkt.5) w zw. z art.233§1 pkt.2) lit .a) Ordynacji podatkowej, co jednak nie stanowiło o jej wadliwości w stopniu uzasadniającym jej uchylenie tylko z tego powodu. Uchylając mianowicie w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej orzeczono w sposób reformatoryjny o należnym podatku, wysokości zaległości i wysokości odsetek. Pomimo tego w ostatnim akapicie sentencji decyzji zaznaczono, że "w pozostałej części utrzymuje się w mocy". Skoro doszło do uchylenia decyzji w całości , to nie było podstaw do utrzymywania jakiejkolwiek części decyzji organu pierwszej instancji, bowiem została ona zniesiona w całości. Należało to uznać jedynie za błąd redakcyjny. Z kolei już naruszenie art.210 § 1 pkt.6) i § 4 Ordynacji podatkowej dotyczące uzasadnienia decyzji zawiera uchybienia , które pozwalają na przyjęcie braku konsekwencji w stanowisku organu podatkowego co do oceny stanu faktycznego i subsumpcji do niego odpowiedniej normy prawnej. W zupełnym oderwaniu od dokonanych ustaleń wskazano z jednej strony, że wydatki na zakup artykułów kosmetycznych i higienicznych mogą być motywowane koniecznością wyposażenia ośrodków wczasowych , by sprzecznie z tym twierdzeniem i to w tym samym zdaniu wskazać z drugiej strony, że jednorazowy ich zakup miał świadczyć o ich osobistym charakterze. Celowość i racjonalność tych wydatków została zatem podniesiona i uznana w samym uzasadnieniu decyzji. Abstrahując od tych stwierdzeń uzasadnienia należy wskazać, że w trakcie postępowania kontrolnego w protokole badania dokumentów i ewidencji na stronie 2 (k. [...] akt administracyjnych ) Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał , że przedmiotem działalności firmy było m.in. świadczenie usług w zakresie turystyki, wypoczynku i rekreacji w tym : informacji turystycznej , rekreacji konnej, hipoterapii i obozów dla osób niepełnosprawnych, kolonii i obozów młodzieżowych , organizowania wczasów indywidualnych i grupowych, organizowania szkoleń specjalistycznych, a także, że działalność ta faktycznie była wykonywana w [...]. Oczywistym jest zatem , że na te potrzeby skarżący musiał wyposażyć posiadane i udostępniane turystom i wczasowiczom lokale w [...] w niezbędne artykuły higieniczne i kosmetyczne. Zalecenia te wynikają nie tylko z przepisów sanitarnych lecz także warunkowane są w XXI wieku minimalnym standardem tego typu usług. Dopiero zatem brak takich artykułów w miejscach udostępnianych usługobiorcom powinien spowodować odpowiednie sankcje porządkowe i administracyjne Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Słusznie zatem i zgodnie z art.22 ust.1 ustawy skarżący zaliczył wydatki w kwocie [...] zł w ciężar kosztów uzyskania przychodu , czego zresztą jak wynika z uzasadnienia nie kwestionował co do zasady organ podatkowy. Oceny tej nie może dezawuować jednorazowy zakup tego rodzaju artykułów. Słusznie zresztą wskazywał w skardze P. J. na sezonowość tego rodzaju wydatków, dokonanych w [...] , związanych z okresem letnich wakacji. W odniesieniu do wydatków związanych z zapłatą za wykonanie inwentaryzacji geodezyjnej i mapy sytuacyjno-wysokościowej, co do zasady należy podzielić zapatrywania wyrażone w zaskarżonych decyzjach, że powiązanie ich z wytworzeniem środków trwałych zarówno pośrednio jak i bezpośrednio nie daje podstawy do zaliczenia ich w całości jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji stosownie do przepisu art.23 ust.1 pkt.1) lit. c) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W tej sytuacji należało zastosować przepis obowiązującego wówczas § 6 ust.5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz.35 ze zm. ; dalej Rozporządzenia) , który nakazywał także przy ulepszeniu we własnym zakresie środka trwałego przyjmować zużyte do wytworzenia środków trwałych również wykorzystane usługi obce. Wbrew twierdzeniom skargi nie obowiązywał wówczas przepis art.22g ustawy, który został w niej umieszczony dopiero nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 9.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104 poz. 1104) , choć jego treść normatywna w zasadzie pokrywała się z § 6 ust.5 powołanego Rozporządzenia. Za składnik kosztu wytworzenia należy uznać wartość usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem środka trwałego, lecz konieczne do uczynienia składnika majątkowego kompletnym i zdatnym do używania ( §2 Rozporządzenia). Jeżeli wydatki te nie zostały uwzględnione w koszcie wytworzenia lub ulepszenia w dacie oddania środka trwałego do używania lub oddania do używania ulepszenia środka trwałego , to należy zwiększyć wartość tego środka w miesiącu otrzymania faktury. W takiej sytuacji organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej winny ustalić w jakiej dacie i w jakiej kwocie została określona wartość początkowa środka trwałego, powiększyć ją w miesiącach wystawienia faktur przez geodetę o ich wartość i od następnego miesiąca obliczyć zwiększone odpisy amortyzacyjne według właściwych stawek. Ponadto wyrażona w powołanym art.122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej , uzupełniona przepisem art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego , który jest zgodny z rzeczywistością. W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej wskazano na stronie [...] , że dnia [...] skarżący w piśmie ( którego nie dołączono do akt administracyjnych ) wskazał , że wydatki te poniesiono w celu uaktualnienia danych w Wydziale Ewidencji Gruntów oraz przedłożenia ich w banku w celu zaciągnięcia kredytu. Rzeczą organu odwoławczego było zatem wyjaśnienie tej okoliczności poprzez zbadanie , czy wydatki te były związane z rozbudową środka trwałego jak początkowo twierdził P. J. , czy też wyłącznie w celach ewidencyjnych bądź w celu zaciągnięcia kredytu na potrzeby prowadzonej firmy. Jeżeli podatnik wykazałby ich związek z tymi ostatnimi okolicznościami i jeżeli byłyby one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to zasadne mogłoby okazać się ich zaliczenie w całości i jednorazowo w ciężar kosztów. Trafnie wskazał skarżący także na niekonsekwencję organu drugiej instancji w zakresie potrzeby księgowania w księgach rachunkowych poszczególnych wydatków. Wymaga podkreślenia , że przepisy Rozdziału 4 ustawy dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie przewidują żadnych szczególnych zasad dotyczących księgowania lub dokumentowania wydatków. Ponadto dla zaliczenia rezerwy na nieściągalne wierzytelności organ podatkowy uznał jako prawidłowe rezerwy pozabilansowe. Również jako pozabilansowy został określony prowadzoną przez podatnika ewidencją wydatek związany z kosztami skarmiania trzody przed ubojem. Przepis art. 23 ustawy nie zawiera wyłączenia dla tego rodzaju wydatków. Również w uzasadnieniu Izby Skarbowej nie zanegowano samej możliwości ponoszenia tego rodzaju kosztów. Co do samej zasady należy zgodzić się zatem ze skarżącym , że koszty te jako pozostające w związku przyczynowym z prowadzoną przez niego ubojnią, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zagadnienie to jest jednak o bardziej skomplikowanej naturze aniżeli proste odniesienie kwot wartości śruty jedynie do kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem zauważyć, że działalność gospodarcza skarżącego nie obejmowała działalności wytwórczej w rolnictwie, która to podlega podatkowi rolnemu. Nie mogła być ona objęta zakresem działalności gospodarczej w [...] z uwagi na przepis art.3 ustawy z 19.11.1999 r. - Prawo działalności gospodarczej ( Dz. u. Nr 101 poz.1178 ze zm.) , który stanowił, że jej przepisów nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych. Stosownie zaś do przepisu art.2 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działalność rolnicza nie została zatem zaliczona do źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Śruta zatem użyta przez skarżącego do skarmiania trzody przed ubojem nie została przez niego wytworzona w ramach działalności gospodarczej , ani też nie została przez niego nabyta odpłatnie. W sytuacji takiej dla P. J., jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, wartość przyjętej z działalności rolniczej śruty do skarmiania zwierząt przed ubojem stanowiła przychód z działalności gospodarczej stosownie do art.14 ust.2 pkt.8) ustawy, który stanowił , że takim przychodem jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a. W sytuacji prawnopodatkowej nie zachodzi bowiem podmiotowa tożsamość P. J. jako osoby prowadzącej działalność wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych (objętej podatkiem rolnym) z P. J. prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie ubojni i masarni (objętej podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Z jednej strony wartość wskazywana przez skarżącego w kwocie [...] zł powinna zostać zarachowana jako przychód z działalności gospodarczej, a z drugiej ta sama wartość zgodnie z wolą podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki na zakup artykułów kosmetycznych, wyjaśnić charakter wydatków objętych rachunkami geodety uprawnionego i datę przyjęcia do używania środka trwałego oraz rozliczyć wartość śruty przeznaczonej do skarmiania zgodnie ze wskazanymi powyżej zasadami. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości [...] zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/G.Gorzan /-/ S.Zapalska uk