I SA/Po 520/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. Sekr. Sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi Niepublicznego Specjalistycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej [...] w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT oddala skargę. W dniu [...] listopada 2011 r. Niepubliczny Specjalistyczny Zakład Opieki Zdrowotnej "X" [...] (dalej: wnioskodawca) wystąpił o zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT w wysokości [...] zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2011 r. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy wynikało, że nabył on towar od "Y" sp. z o. o., podatnika podatku od towarów i usług, który wystawił powyższą fakturę VAT z wyszczególnioną na niej kwotą podatku w wysokości [...] zł. Zgodnie z informacją zawartą we wniosku kwota ta została zapłacona wystawcy faktury. Wnioskodawca wyjaśnił, że jako podmiot zwolniony od opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonał zapłaty nienależnego podatku VAT za pośrednikiem płatnika tego podatku ("Y" sp. z o. o.) i w związku z tym na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") wnioskował o jego zwrot jako nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2, w związku z art. 7 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], uznając, że w istocie wnioskodawca zabiega o wszczęcie postępowania wymiarowego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. na podstawie art. 165a § 1 i § 2 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2011 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że postępowanie wymiarowe ma zastosowanie do zobowiązań, które objęte są deklaracjami samo wymiarowymi podatnika (co w niniejszej sprawie nie zachodzi) oraz w przypadku, gdy zobowiązanie realizowane jest za pośrednictwem płatnika lub inkasenta. Tymczasem sprzedawca widniejący na fakturze załączonej do wniosku nie posiada statusu płatnika ani inkasenta podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p. W zażaleniu wnioskodawca wniósł o uchylenie postanowienia oraz nakazanie prowadzenia postępowania podatkowego zarzucając naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 165a O.p. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], utrzymał w mocy opisane postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestia sporu nie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wnioskodawca świadczył usługi zwolnione z VAT. Ustawa podatkowa nie uzależnia bowiem stosowania stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez producenta, sprzedawcę towarów i usług od statusu nabywcy. W związku z powyższym bez znaczenia dla sprawy było, czy wnioskodawca, jako nabywca towaru posiadał status podatnika "VAT czynnego" czy "VAT zwolnionego", bowiem stawka opodatkowania podatkiem VAT byłaby taka sama. Kwestia zasadności odliczenia podatku może być badana tylko u podatników korzystających z odliczenia, co jednak w niniejszej sprawie nie zachodziło. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), w sprawie nie występuje zawyżenie podatku naliczonego u odbiorcy faktury, gdyż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zakupione przez wnioskodawcę towary służą usługom zwolnionym z VAT. Ponadto zasadność naliczenia podatku przez wystawcę faktury może ewentualnie badać organ właściwy dla tego wystawcy. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na omawianej fakturze wynika z art. 108 ustawy o VAT. Dlatego w sprawie ma zastosowanie art. 165a § 1 O.p. stwierdził, że wniosek z dnia [...] listopada 2011 r. jest w swej istocie wnioskiem o zwrot podatku zapłaconego przez innego podatnika ("Y" sp. z o.o.) z tytułu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż artykułów medycznych z VAT, zamiast z wykazaniem zwolnienia. Wobec powyższego art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p. nie przewidują takiej możliwości. Postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty ma zastosowanie do zobowiązań, które objęte są deklaracjami samo wymiarowymi podatnika oraz w przypadku, gdy zobowiązanie realizowane jest za pośrednictwem płatnika lub inkasenta. W świetle art. 8 § 1 O.p. oraz art. 18 ustawy o VAT sprzedawca widniejący na fakturze załączonej do wniosku nie posiadał statusu płatnika podatku od towarów i usług. Natomiast pojęcie inkasenta na gruncie podatku od towarów i usług nie istnieje. Tym samym twierdzenie wnioskodawcy, że VAT został pobrany w nieprawidłowej wysokości przez płatnika jest nieprawdziwe. W skardze wnioskodawca zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie art. 6, art. 7, art. 8 art. 72, art. 75 § 1, art. 169a O.p., art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 108 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1 – dalej: "Dyrektywa 112"). Wskazując na powyższy przepis Dyrektywy 112 wnioskodawca zarzucił, że organy podatkowe z jego naruszeniem wprowadzają opodatkowanie czynności ściśle związanych z opieką medyczną i szpitalną - czyli czynności pomocniczych dla czynności głównej, tj. czynności ściśle związanych z opieką szpitalną, które w procesie świadczenia tej opieki stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, przy równoczesnym odmawianiu zwrotu kwot nienależnie zapłaconych w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką medyczną dla czynności zwolnionych z podatku w interesie publicznym. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 – dalej: k.c.), w związku z art. 8 i art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037- dalej: k.s.h.) wpisanym do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej Wojewody, występującym pod firmą, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "X" [...], które realizuje opiekę medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, a tym samym świadczy na rzecz pacjentów opiekę, która na podstawie tego przepisu jest zwolniona z VAT w interesie publicznym, oraz nabywa na poczet realizowanej opieki medycznej czynności ściśle związane z opieką medyczną, której świadczenie w polskim systemie prawa podatkowego jest związane z obowiązkiem wystawiania faktury VAT, naliczając podatek w cenie sprzedaży odpowiadający stawce VAT, mimo że czynności te są również zwolnione z podatku VAT, a tym samym w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT nie jest to podatek nienależny. Zakup lekarstw od "Y" sp. z o. o., jest czynnością ściśle związaną z opieką medyczną, realizowaną przez wnioskodawcę, a będącą zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Skoro zakup lekarstw jest czynnością zwolnioną z VAT, to wnioskodawca zapłacił podatek nienależny. Wnioskodawca wyjaśnił, że konieczność płacenia podatku nienależnego wynika z istoty zwolnienia pacjenta w interesie publicznym. Wykładnia przepisów dokonana przez organy podatkowe oznacza, że podmioty świadczące czynności ściśle związane z opieką medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, w polskim systemie podatkowym mają obowiązek wystawiania faktur ze stawką VAT mimo, że czynność jest zwolniona z VAT. Jeżeli czynności ściśle związane z opieką szpitalną są zwolnione z VAT to oznacza, że podatek wykazywany w cenie nabycia jest podatkiem nienależnym, do którego ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. Błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie chodzi o VAT a "Y" sp. z o.o. jest podatnikiem VAT. W ustawie o VAT nie ma rozróżnienia płatnika i podatnika. Organy podatkowe błędnie odczytują wniosek, który sprowadza się do kwestionowania zasadności wystawienia faktury przez płatnika w rozumieniu art. 8 O.p. i żądania stwierdzenia nadpłaty. Podatek nienależny definiowany w art. 72 O.p. nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p., bo nie jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa. Podatnikiem tego VAT jest ostateczny konsument, czyli pacjent. Dla pacjenta VAT jest podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Jeżeli pacjent jest zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, to oznacza, że wnioskodawca nie może obciążać go VAT w żadnej postaci. Jeżeli wnioskodawca nie uzyska zwrotu VAT od czynności ściśle związanych z opieką realizowaną na rzecz pacjenta, która ma cel terapeutyczny, to przeniesie ten podatek na pacjenta w cenie netto opieki. Dlatego stanowisko organów podatkowych jest rażącym naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów postępowania. W opinii sądu, żądanie wnioskodawcy wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w sprawie zwrotu VAT nie mogło być uwzględnione. Prawidłowa jest odmowa wszczęcia postępowania w tej sprawie. Wniosek pochodzi bowiem od nieuprawnionego podmiotu w związku z czym organ I instancji, zgodnie z art. 165a O.p., zobowiązany był do odmowy wszczęcia postępowania. W myśl w art.133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stronami tego postępowania są podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa (podatnik, płatnik, inkasent), bądź w ustawach podatkowych (np. art.15-17 ustawy VAT), albo też charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej (następcy prawni, osoby trzecie) i które jednocześnie wykazują się swoim interesem prawnym. Interes prawny natomiast to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Nadpłaty zachodzi kiedy podatnik płaci (tylko na rzecz organu podatkowego) podczas gdy nie istnieje obowiązek podatkowy, albo płaci za dużo gdy kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną a suma tych płatności nie ma podstawy prawnej, niezbędnej dla zaistnienia podatku. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłatą mogą być wyłącznie kwoty wpłacone na rzecz organu podatkowego przez podmioty stosunku podatkowoprawnego (podatników, płatników, inkasentów, spadkobierców podatnika, osoby trzecie wymienione w art.107 i nast. O.p. ). Wszelkiego rodzaju przypadki inne niż wymienione w ustawie Ordynacja podatkowa, powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74 nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje że tryb i zasady zwrotu takiej wpłaty nie odbywają się zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa o zwrocie nadpłaty. Zwrot tych świadczeń, powinien odbywać się według zasad określonych w prawie cywilnym (tak: J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa", Wrocław 209, str. 379). Sąd podkreśla należy, że wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży artykułów medycznych, które nabyła od spółki "Y". Podatnikiem jest podmiot, który sprzedał wnioskodawcy towary, czyli spółka "Y". Podatnikiem podatku od towarów i usług jest bowiem określony przez ustawę o VAT podmiot, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, z którym ustawa ta wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wnioskodawca w świetle art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem w podmiotem stosunku podatkowoprawnego (tzn. podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, spadkobiercą podatnika lub osobą trzecią) będąc jedynie podmiotem, który realizował świadczenie na tle stosunku cywilnoprawnego łączącego go z podatnikiem z tytułu nabycia od tegoż podatnika opodatkowanych towarów. Zapłacony przez nabywcę podatek zawarty w cenie nabywanych usług i towarów w istocie może stanowić jedynie element odliczenia od podatku należnego, o ile nabywca spełnia pozostałe warunki odliczeń czyli przede wszystkim wykonuje działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a nabywane towary i usługi mają związek z tą działalnością. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie skarżąca nie wykazała swojego interesu prawnego wynikającego z prawa materialnego (ustawa o VAT), a zatem nie jest stroną tego postępowania. Nabywca towarów lub usług, kwestionujący zasadność lub wysokość opodatkowania VAT nabywanych dóbr, nie jest uprawniony do wniesienia wniosku w trybie art. 75 O.p. o stwierdzenie nadpłaty. Zarzuty skargi oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE nie mogły zostać uwzględnione. Przedmiotem rozpoznania nie jest kwestia dotycząca zwolnienia z VAT. W związku z powyższym rozważanie czy zakupione przez skarżącą artykuły medyczne są opodatkowane czy też zwolnione z opodatkowania jest bezcelowe. Tego typu rozstrzygnięcie mogłoby zapaść jedynie w postępowaniu dotyczącym sprzedawcy tych artykułów. Wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym (od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy), pominąwszy fakt, że wnioskujący nie ma uprawnienia do skutecznego jego domagania się, uznać należy za nieuzasadniony. Sąd rozpoznając sprawę, tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie takiego pytania. W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie niebudząca wątpliwości kwestia formalna. Przedmiotem sporu była zasadność odmowy merytorycznego rozpoznania wniosku o nadpłatę podatku od towarów i usług, do tego bowiem sprowadzało się postanowienie wydane na podstawie art.165a O.p. Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.