I SA/Po 523/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J.K. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł od dochodu w wysokości [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W roku 2002 w zeznaniu podatkowym J.K. nie wykazał żadnego dochodu. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że podatniczka pozostaje w związku małżeńskim. W odrębnym postępowaniu ustalono, że w badanym roku podatkowym mąż podatniczki – K.K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, działalność ta nie została przez podatnika zarejestrowana i nie rozliczno z tej działalności podatku dochodowego, od umów kupna sprzedaży samochodów uiszczono wyłącznie podatek od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z tytułu działalności gospodarczej za rok 2002. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że podatnik osiągnął 2002 r. przychód z tytułu sprzedaży samochodów w wysokości [...] zł, natomiast koszty zakupu samochodów wynosiły [...] zł. Zatem ze sprzedaży samochodów, podatnik poniósł stratę w wysokości [...] zł. Decyzja powyższa nie została przez podatnika zaskarżona. W oświadczeniu złożonym przez K.K. z dnia [...] grudnia 2004 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za rok 2002 wskazał, że osiągał przychody z tytułu sprzedaży samochodów osobowych oraz prac sezonowych za granicą. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach K.K. wskazał, że na jego wyłącznym utrzymaniu pozostają: żona J.K. oraz dwoje dzieci. Jednocześnie oświadczył, że w 2002 r. poniósł wydatki na utrzymanie siebie i rodziny w łącznej wysokości [...] zł. W oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2005 r. K. K. wskazał, że w 2002 r. nie posiadał żadnego dochodu stałego i utrzymywał się z oszczędności i pomocy rodziny. Ponadto w piśmie z dnia [...] czerwca 2005 r. wskazał, że nie zarabiał na sprzedaży samochodów, sprzedawał je "po kosztach" osobom, które go o przywóz samochodów prosiły. W oświadczeniu podatnika o posiadanych środkach pieniężnych z dnia [...] stycznia 2005 r. K.K. podał , że na dzień [...] 2002 r. nie posiadał środków pieniężnych, również J.K. w swym oświadczeniu majątkowym wskazała, że na dzień [...] 2002 r. nie posiadała środków pieniężnych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w 2002 r. małżonkowie J. i K. K. ponieśli w 2002 r. wydatki w wysokości [...] zł, na które składają się wydatki wskazane przez stronę postępowania w jego oświadczeniu o wydatkach oraz wydatki na pokrycie straty ze sprzedaży samochodów. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że małżonkowie J. i K. K. nie wykazali żadnych dochodów osiągniętych w 2002 r. jak również nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających posiadane oszczędności pochodzące z dochodów z lat ubiegłych. Ponadto organ ustalił, że K. K. uzyskał dochody podlegające opodatkowaniu tylko w 1995 r. a J.K. w 1995 i 1998. Biorąc pod uwagę, że małżonkowie K. i J. K. pozostawali od 1985 r. w związku małżeńskim i ponieśli wydatki w 2002 r. nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) ustalił podatek dochodowy odrębnie na imię każdego z małżonków. Podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 75% ustalono od dochodu w wysokości [...] zł przypadającego na K.K. Odrębną decyzją ustalono podatek dochodowy J.K. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego J. K. złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych i nieprzeprowadzenie obiektywnego postępowania dowodowego. Podatniczka podniosła, że w toku postępowania wskazała organowi podatkowemu źródło pochodzenia środków, z których były finansowane wydatki. Wskazała, że zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zobligowana do przechowywania dokumentów przez okres dłuższy niż 5 lat po zakończeniu roku podatkowego, również nie jest zobligowana przechowywać oszczędności w banku. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma szczególny charakter, organ podatkowy dysponując informacjami dotyczącymi poczynionych przez podatnika wydatków ma obowiązek udowodnienia dysproporcji między wydatkami, a wartością mienia (zasobów finansowych) zgromadzonych w roku podatkowym i latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono wysokość przychodów uzyskanych przez K.K. w roku 2002, natomiast wysokość wydatków poniesionych przez małżonków J. i K. K. ustalono na podstawie oświadczenia podatnika o poniesionych w 2002 r. wydatkach. Wysokość wydatków przyjętych przez organ podatkowy nie była w toku postępowania kwestionowana. W toku postępowania zarówno J. K. jak i K. K. oświadczyli, że na dzień [...] 2002 r. nie posiadali żadnego dochodu stałego, a utrzymywali się z oszczędności i pomocy rodziny. Jednakże organ wskazał, że w latach 1992 -2001 dochody osiągane przez podatników były bardzo niskie i nie mogły stanowić źródła oszczędności, z których finansowane byłyby wydatki ponoszone w 2002 r. W postępowaniu odwoławczym K.K. oświadczył, że pomoc rodziny nie miała charakteru finansowego, zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie wpłynęła bezpośrednio na wysokość środków finansowych stanowiących pokrycie dla ponoszonych w badanym roku wydatków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu wyjaśnień składanych przez skarżącą i jej męża w toku postępowania wskazujących na źródła przychodu. Organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Skarżąca podnosi, że jest bezsporne, że w badanym roku podatkowym nie wykazywała przychodu ze źródeł przychodu podlegających opodatkowaniu, jednakże nie oznacza to automatycznie, że nie posiadała środków pozwalających na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem rodziny. W toku całego postępowania podatkowego wskazywała, że w 2002 r. posiadała oszczędności i uzyskiwała pomoc materialną od rodziny, jak również posiadała środki zarobione w czasie pobytu męża za granicą. Skarżąca podkreśliła, że nie ma obowiązku przechowywania dokumentów po upływie 5 lat W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269.) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa. Sąd jednak uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego lub też stwierdzi liczne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416, ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę wartości poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Zatem wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Organ podatkowy nie musi wykazywać, że podatnik uzyskując przychód w danym roku podatkowym, nie wykazał jego w swoim zeznaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy winno koncentrować się w szczególności na ustaleniu, czy poniesione wydatki w danym roku podatkowym przekraczają dochód zeznany przez podatnika. W związku z tym to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, z którego gromadziła bądź wydatkowała środki finansowe na pokrycie poniesionych wydatków. Przerzucenie ciężaru dowodu nie jest oczywiście całkowite. Jeżeli strona w toku postępowania wskaże lub uprawdopodobni źródło pokrycia wydatku, to na organie ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy ocenia wartość dowodową złożonych w postępowaniu przez stronę dowodów. Dokonana ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. Podobne stanowisko zajął NSA np. w wyroku z 21.03.1996 SA/Wr 1905/96, wyroku z 4. 10. 2006II FSK 1182/05. Z materiału dowodowego wynika, że w 2002 r. zarówno J.K. jak i K. K. nie wykazali w zeznaniu podatkowym żadnego dochodu, zostało to potwierdzone w oświadczeniem złożonym w toku postępowania, gdzie oświadczono, że zarówno K.K. jak i jego żona J.K. nie osiągali w badanym roku żadnych dochodów. Wskazano, że ze sprzedaży samochodów sprowadzonych z zagranicy K. K. poniósł stratę. Według wyjaśnień podatnika sprzedaż samochodów nie była dokonywana w celach zarobkowych. K.K. przed organem pierwszej instancji złożył oświadczenie o wysokości wydatków związanych z kosztami utrzymania rodziny w roku 2002. Organ przyjął wysokość wydatków w kwocie [...] zł zgodnie z oświadczeniem strony, doliczając do wskazanych wydatków wyłącznie kwotę [...] zł na pokrycie straty związanej ze sprzedażą samochodów. Ustalona wysokość wydatków nie została przez stronę skarżącą zakwestionowana. Kwestią sporną jest czy strona w toku postępowania wskazała źródło pokrycia tych wydatków. Strona skarżąca wskazała, że jej mąż wykonywał prace sezonowe w N. W oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2005 zarówno skarżąca jak i jego małżonek oświadczyli, że utrzymywali się z oszczędności oraz pomocy rodziny. W oświadczeniu z dnia [...] sierpnia 2005 r. złożyli oświadczenie, że na dzień [...] 2002 r. nie posiadali żadnych oszczędności. Te oświadczenie podatników były poddane analizie i ocenie przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. Słusznie organy podatkowe wskazały, że K.K. nie wskazał w toku postępowania okoliczności pracy w N., jak również nie wskazał wysokości zarobków osiągniętych w N., jak również wysokości środków pieniężnych przywiezionych do Polski. Nadto nie wskazano w toku postępowania, czy dochody osiągnięte w N. zostały opodatkowane, bądź też czy były wolne od opodatkowania. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, skarżąca nie uprawdopodobniła, że wydatki poniesione w 2002 r. zostały pokryte ze źródeł dochodu opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Organy podatkowe odniosły się również do wskazanych przez skarżącą okoliczności, że wydatki były częściowo pokryte z oszczędności. Należy wskazać, że oświadczenia małżonków J. i K.K. są niespójne. Z jednaj strony wskazują na oszczędności z lat poprzednich jako źródło pokrycia dochodu, jednocześnie w składanych oświadczeniach o posiadanych środkach pieniężnych oświadczają, że nie posiadali na dzień [...] 2002r. żadnych środków pieniężnych. Organ podatkowy z urzędu przeprowadził dowód ze składanych zeznań podatkowych na okoliczność wysokości dochodów osiągniętych w poszczególnych latach podatkowych. Ustalono, że w latach 1999-2001 zarówno skarżący jak i jego żona nie wykazali dochodów podlegających opodatkowaniu, K.K. w roku 1994 wykazał dochód w kwocie [...] zł, w roku 1993 - w kwocie [...], w roku 1992 - w kwocie [...] zł, natomiast J. K. wykazała dochód - w roku 1994 w kwocie [...], w 1995 – [...], w roku 1996 – [...] zł, w roku 1998 – [...] zł. Zatem materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że wysokość dochodów uzyskiwanych przez małżonków w latach poprzedzający badany rok podatkowy, nie mógł stanowić źródła oszczędności. Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła również otrzymanej pomocy od rodziny. W związku z powyższym na gruncie stanu faktycznego, jaki został ustalony w toku postępowania podatkowego, przy w pełni zagwarantowanym prawie uczestnictwa strony w postępowaniu podatkowym, skarżąca nie wykazała, że wydatki poniesione w 2002 r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przezeń w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy stwierdzić, że wyjaśnienia skarżącej co do źródeł pokrycia wydatków są niewiarygodne wobec braku uprawdopodobnienia wskazanych okoliczności. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zatem zarzut skarżącej niedopełnienia obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw dla uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan