I SA/Po 528/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zastępstwa procesowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił [...] zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2008 w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja zawierała pouczenie o możliwości wniesienia od niej odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu za pośrednictwem organu I instancji w terminie 14 dni od dnia doręczenia. Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu [...] grudnia 2011r. W piśmie z dnia [...] grudnia 2011r., nazwanym "odwołaniem", podatnik podał sygnaturę w/w decyzji i zawarł sformułowanie, iż składa odwołanie od decyzji z dnia [...] listopada 2011r. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przesłanie kserokopii dokumentów związanych z jego sprawą. Pismo skarżącego zostało przekazane – za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] – Dyrektorowi Izby Skarbowej. Pismem z [...] lutego 2012r. organ odwoławczy wezwał podatnika do usunięcia braków pisma z [...] grudnia 2011r. przez wskazanie zarzutów przeciw decyzji Naczelnika, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazanie dowodów uzasadniających żądanie. Na powyższe wezwanie podatnik odpowiedział pismem z [...] marca 2012r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pozostawił odwołanie [...] bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej podanie (przez które rozumie się także odwołanie) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi oraz jej adres (miejsce zamieszkania lub pobytu, siedzibę albo miejsce prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Takim przepisem, który ma zastosowanie do odwołania, a który ustanawia inne, dodatkowe wymogi jest przepis art. 222 Ordynacji. Przepis ten stanowi, że odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Pod pojęciem "zarzuty" należy rozumieć wskazanie w odwołaniu uchybienia, które uzasadnia żądanie zawarte w odwołaniu. Uchybienie to stanowi podstawę odwołania, które uprawnia do żądania zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji. Z kolei sformułowanie istoty i zakresu żądania polega na określeniu przez wnoszącego odwołanie w jaki sposób i w jakim zakresie powinna zostać zweryfikowana decyzja podatkowa wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zawierała prawidłowe pouczenie o przysługującym trybie odwoławczym. Ponieważ wniesione odwołanie nie zawierało elementów wymienionych w art. 222 Ordynacji podatkowej, Dyrektor wezwał stronę do usunięcia braków formalnych wynikających z art. 222 w/w ustawy w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania. W piśmie tym zawarto również pouczenie, że nieuzupełnienie odwołania w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Odpowiadając na powyższe podatnik złożył pismo, w którym lakonicznie stwierdził, że nie jest w stanie przedstawić dokumentów związanych z dochodami związanymi z w/w postępowaniem, ponieważ wszystkie zostały skradzione. Zdaniem organu odwoławczego z treści pism podatnika wynika jedynie, jakie rozstrzygnięcie wymieniony kwestionuje i czego się domaga od organu odwoławczego. Natomiast z treści art. 222 Ordynacji podatkowej wynika że odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Podmiot sporządzający odwołanie powinien w sposób logiczny i zwięzły sformułować zarzuty przeciw zaskarżonemu rozstrzygnięciu. Natomiast określenie istoty i zakresu żądania, będącego przedmiotem odwołania, sprowadza się do sprecyzowania swojego oczekiwania kierowanego do organu odwoławczego. Jednocześnie odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji. Treścią zarzutów przeciw decyzji powinno być wskazanie na czym polega wada stosowania prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji w pierwszej instancji oraz zarzuty takie powinny być sformułowane na tyle precyzyjnie, by można było określić fakt, którego dotyczą podnoszone okoliczności. W przedmiotowej sprawie skarżący nie przedstawił zarzutów odnoszących się do decyzji organu podatkowego I instancji i nie wskazał dowodów uzasadniających to żądanie. W skardze z dnia [...] maja 2012r. [...] wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2012r. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżanym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., Nr 270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany z zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna. Skarżący wniósł skargę na postanowienie organu odwoławczego, którym pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Organ wskazał, że odwołanie nie zawierało elementów wymienionych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Artykuł 222 stanowi, że "odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie". Powyższy przepis stanowi niewątpliwie odstępstwo od generalnie obowiązującego odformalizowania środków odwoławczych w postępowaniu administracyjnym. Wymaga bowiem od strony postępowania podatkowego skonkretyzowania w odwołaniu zarzutów, sprecyzowania żądania i powołania dowodów. Powyższe rozwiązanie prawne stanowi zatem ograniczenie w realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej dla postępowania podatkowego w art. 127 Ordynacji podatkowej, a ponadto gwarantowanej w przepis art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z tego względu przepis art. 222 Ordynacji podatkowej, jako przepis wyjątkowy powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wykładnia rozszerzająca prowadzić bowiem może do ograniczenia jednego z podstawowych praw procesowych strony postępowania podatkowego, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji, a w konsekwencji - do kontroli sądowej. Ordynacja podatkowa nie definiuje w żaden sposób użytych w zacytowanym przepisie pojęć: "zarzut" i "żądanie". W wykładni językowej należy odwołać się do potocznego znaczeniem tych słów w języku polskim. "Zarzut" oznacza "słowa zawierające ujemną ocenę czegoś, zastrzeżenie, pretensję do kogoś o coś" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1981, t. III, s. 955). Z kolei "żądanie" to tyle co "życzenie wyrażone w kategorycznej formie; to, czego ktoś żąda" (powołany wyżej Słownik, s. 1086). Powyższe znaczenie potoczne nie ma bezpośredniego odniesienia do języka prawniczego, w którym zwłaszcza pojęcie zarzutu da się zdefiniować w oparciu o wykładnię systemową. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że stroną postępowania podatkowego nie zawsze są osoby korzystające z fachowej pomocy prawnej. Dla nich wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie, a organ może wymagać stosowania się strony do szczególnych wymogów prawnych tylko o tyle, jeśli zachowuje się zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy dbając o postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 22 marca 2000r. sygn. I SA/Ka 1729/98, System Informacji Prawnej LEX nr 42944). W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie: – skarżący określił swoje żądanie domagając się uchylenia decyzji organu I instancji (odwołanie z [...] grudnia 2011r. – k. 139 akt administracyjnych), – skarżący wniósł o przesłanie mu kserokopii dokumentów związanych ze sprawą i wyjaśnił, że postara się przedstawić uzasadnienie wnoszonego odwołania, – skarżący czynnie uczestniczył w toczącym się postępowaniu, o czym świadczą liczne pisma kierowane do organu (k. 69, 73, 85, 104, 122 i 127 akt) oraz był przesłuchiwany w charakterze strony w dniu [...] kwietnia 2010r. (k. 51 – 60), – organ potwierdził, że z pism skarżącego z [...] grudnia 2011r. i [...] marca 2012r. wynika jedynie jakie rozstrzygniecie kwestionuje i czego domaga się od organu odwoławczego. Dopiero jednak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zawarł wywody odnosząc się do tego jak rozumieć pojęcia "istota i zakres żądania" czy "treść zarzutów". W tych okolicznościach – w ocenie składu orzekającego – nadmierny formalizm organu odwoławczego nie powinien uniemożliwić stronie, działającej bez fachowej pomocy, skorzystania przysługującego jej prawa do kontroli decyzji administracyjnej przez organ odwoławczy. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien zbadać pismo skarżącego z dnia [...] lutego 2012 r. i ocenić – w świetle powyższych rozważań – czy ma ono charakter odwołania, biorąc pod uwagę jego rzeczywistą treść i wynikający z niego zamiar strony, a nie samo tylko użyte sformułowania. Wobec powyższego orzeczono jak w p. 1 sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy. AR