I SA/Po 529/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd.WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...]., II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M.P. kwotę 168,00 zł. (słownie: sto sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji wymienionych w pkt 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska W dniu [...]10.1999 r. M. i M. małż. P. dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] za kwotę [...] zł., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W złożonym w dniu [...] 10.1999 r. oświadczeniu podatnicy zobowiązali się do przeznaczenia, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w całości na budowę, rozbudowę, albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Na potwierdzenie poniesionych w wyżej wymienionym okresie wydatków podatnicy przedłożyli dowody na ogólną kwotę [...] zł. (k. [...] - [...]). W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w dniu [...] 07.1999r. Inspektorat Nadzoru Budowlanego wydał decyzję Nr [...]w której udzielił M. i M. P. pozwolenia na wznowienie robót budowlanych obejmujących budowę budynku letniskowego na działce położonej w miejscowości N. gm. Ś. zapisanej w ewidencji gruntów pod nr [...]. Z przedłożonego przez podatnika pisma z dnia [...] 09.2000r. Nr [...] wynika, że Starostwo w K. Wydział Architektury i Budownictwa wyraziło zgodę na rozpoczęcie użytkowania budynku letniskowego, wykonanego na podstawie pozwolenia na budowę Nr [...] z dnia [...] 04.1997r. w miejscowości N., w związku z zawiadomieniem dokonanym pismem z dnia [...] 08.2000r. przez M. i M. P. o zakończeniu budowy tegoż budynku. Ponadto podatnik okazał swoją prośbę z dnia [...] 11.1996 r. skierowaną do Urzędu Gminy i Miasta o zmianę kwalifikacji działki nr [...] z rekreacyjnej na budowlaną. Urząd Miasta i Gminy w piśmie z dnia [...] 05.2001 r. poinformował M. i M. P., iż wniosek dotyczący zmiany kwalifikacji gruntu z działki rekreacyjnej na budowlaną został uwzględniony i działka o nr [...] została oznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego jako "teren zabudowy mieszkaniowej i jednorodzinnej" oraz, że status działki budowlanej otrzyma dopiero po zatwierdzeniu przez Radę Gminy i Miast całości zmian wniesionych do wyżej wymienionego projektu. Zatwierdzenie zmian w projekcie, o którym mowa wyżej nastąpiło dopiero uchwałą Nr [...] z dnia [...] 07.2002r. W związku z tym decyzją z dnia [...] 09.2002r. Starosta wyraził zgodę na zmianę sposobu użytkowania budynku letniskowego na budynek mieszkalny, w miejscowości N. M., gm. Ś., na działce zapisanej w ewidencji gruntów nr [...]. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że podatniczka w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego poniosła wydatki na budowę , a po jej zakończeniu remont i modernizację budynku letniskowego, a nie mieszkalnego. W konsekwencji powyższego decyzją Nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 1999 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. Podatnik nie zgadzając się z ustaleniami decyzji, w odwołaniu m.in. podniósł, iż: treść zaskarżonej decyzji jest dla niego krzywdząca i stanowi dowód naruszenia zasady domniemania niewinności, która zdaniem podatnika dotyczy także prawa podatkowego oraz, wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji naruszył przepis art. 187 Ordynacji podatkowej. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy uznał, że w chwili uzyskania pozwolenia na budowę jak i w chwili zakończenia inwestycji wybudowany przez podatników budynek posiadał status budynku letniskowego. Zatem M. i M. P. w okresie dwóch lat od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ponieśli wydatki na budowę, a po jej zakończeniu na remont i modernizację budynku letniskowego, a nie mieszkalnego. Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego oraz zgoda na zmianę sposobu użytkowania budynku letniskowego na budynek mieszkalny po upływie dwóch, lat od dnia sprzedaży pozostaje bez znaczenia dla sprawy, ponieważ by skorzystać ze zwolnienia podatkowego podatnicy winni spełniać łącznie wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W konsekwencji powyższego decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w skardze z dnia [...] 03.2005r. W złożonej skardze skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji: naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest źródłem przychodu jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Dalej zgodnie z art. 28 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy podatek od dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zwolnienie to zostało jednak ograniczone przez przepis zawarty w ust. 2 pkt 2 powołanego wyżej art. 21, który stanowi, że przepisy powołanego wyżej ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają jednak zastosowania, jeżeli przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku, albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne . Jak wynika z powołanych wyżej przepisów zwolnienie przedmiotowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest uzależnione od spełnienia łącznie następujących przesłanek: wydatkowania otrzymanych kwot na cel wyrażony w tym przepisie, dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, zwolnienie nie ma zastosowania jeżeli przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku, albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w chwili uzyskania pozwolenia na budowę jak i w chwili zakończenia inwestycji wybudowany przez podatników budynek posiadał status budynku letniskowego. Zatem M. i M. P. w okresie dwóch lat od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ponieśli wydatki na budowę, a po jej zakończeniu na remont i modernizację budynku letniskowego, a nie mieszkalnego. Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego oraz zgoda na zmianę sposobu użytkowania budynku letniskowego na budynek mieszkalny po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży pozostaje bez znaczenia dla sprawy, ponieważ by skorzystać ze zwolnienia podatkowego podatnicy winni spełniać łącznie wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów organy podatkowe obu instancji kierowały się wykładnią językową, która opiera się na założeniu, że prawodawca właściwie posługuje się językiem, w którym wysławia normy prawne. Racjonalny ustawodawca dążąc do przekazania takiego, a nie innego komunikatu o ustanowieniu określonej normy postępowania posługuje się przy tym elementami powszechnego języka etnicznego (Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna CH BECK, Warszawa 1994, str. 64). Natomiast na tle polskiego języka etnicznego budynek mieszkalny jest czymś innym niż budynek letniskowy. Przedstawiona przez podatnika wykładnia przepisu art. 27a ust. 1 nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie ponieważ jej nie dotyczy. Przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest bowiem zastosowanie zwolnienia podatkowego nie zaś ulgi podatkowej z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Nadto należy zaznaczyć, że w przepisach art.27a wyżej wymienionej ustawy ustawodawca nie zawarł wprost wyłączenia, że ulgi nie stosuje się jeżeli podatnik wydatkuje środki pieniężne na nabycie gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku, albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne, a w art. 21 ust. 2 pkt. 2 takiego wyłączenia dokonał. Nietrafnym jest też zarzut naruszenia przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w toku prowadzonego postępowania organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Rozstrzygając sprawę organy podatkowe obu instancji zbadały wszystkie dokumenty przedstawione przez podatnika. Jednakże bezspornym w sprawie pozostaje fakt, że zmiana kwalifikacji gruntu z rekreacyjnego na budowlany oraz zgoda na zmianę sposobu użytkowania budynku letniskowego na budynek mieszkalny nastąpiły po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży, a wcześniejsze starania podatnika o zmianę kwalifikacji gruntu nie mają dla sprawy rozstrzygającego znaczenia. Stanowisko organów podatkowych obu instancji znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2002r. sygn. akt I SA/Po 55/01 zapadłym po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. i M. małż. P. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] grudnia 2000r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., który jest wiążącym zarówno dla małż. P. jak i dla organów podatkowych. Sąd rozpatrując skargę M. i M. małż. P. zważył, że: zamiar zaspakajania wyłącznie potrzeb mieszkaniowych "nie mógł być podjęty także z tego powodu, że w dacie rozpoczęcia rozbudowy budynku letniskowego obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, według którego teren na którym znajdował się budynek letniskowy był wyłącznie przeznaczony pod zabudowę letniskowo - rekreacyjną. Zmiana tego planu w dacie późniejszej pozostaje dla sprawy bez znaczenia". Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. , po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z ustaleniem M.P. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu [...] października 1999 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. Granice rozpoznania powyższej skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zakresie wyznaczonym decyzjami, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej ( zakaz reformationis in peius). Wniesione skargi przez małżonków M. i M. P. zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. l pkt.32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 13 października 1999 r., przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. l pkt.8 lit. a)- c) powyższej ustawy były zwolnione od podatku dochodowego w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego m.in. na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Między stronami budzi wątpliwości przede wszystkim to, czy skarżące małżeństwo P. w okresie owych dwóch lat wydatkowało środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego na powyżej wymienionych cel mieszkaniowy, czy takim wydatkiem jest sfinansowanie budowy i modernizacji tzw. domu letniskowego w miejscowości N. M. nr [...], gmina Ś., czy tzw. własny dom wybudowany na działce rekreacyjnej może w świetle powyższej ustawy podatkowej być traktowany jako własny budynek mieszkalny. Skład sądzący rozstrzygając powyższy spór między stronami przede wszystkim zwraca uwagę na to, i polski ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował na użytek tego aktu prawnego nazwy "budynek mieszkalny". Ustawa ta nie zawiera też żadnego odesłania do innej legalnej definicji "budynek mieszkalny" zawartej w innym akcie prawnym. Z tych zatem względów dla rozsądzenia powyższej zasadniczej kwestii spornej między stronami należało sięgnąć do reguł wykładni prawa wypracowanych przez naukę prawa (por. np. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki. Warszawa 2002, s. 2002, s. 291 czy A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki , Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 172 i n.) oraz orzecznictwo NSA. Prawidłowa wykładnia prawa podatkowego poszukując znaczenia, sensu i treści przepisów prawnych nakazuje, by w przypadku braku definicji legalnej i niemożności posłużenia się językiem prawniczym - sięgać przede wszystkim reguł języka powszechnego, określanego często jako język potoczny czy etniczny. Utrwalone jest też w doktrynie prawa oraz w orzecznictwie sądowym, że reguły językowe wykładni przepisów prawa podatkowego mają zawsze pierwszeństwo przed dyrektywami systemowymi i funkcjonalnymi (celowościowymi). Posługiwanie się wykładnią językową polega przede wszystkim na sięganiu do słowników języka polskiego, gdzie objaśniany jest taki a nie inny sens budzących wątpliwości zwrotów za pomocą definicji opisowych. W niniejszej zaś sprawie np. Mały Słownik języka polskiego, pod red. S. Skorupki, Warszawa 1968 r., s. 338 znaczenie słów "budynek mieszkalny" objaśnia jako budynek służący lub nadający się do mieszkania. O tym, iż wybudowany i zmodernizowany pod dniu [...]10.1999 r. przez małżonków P. budynek na działce rekreacyjnej w N. M. nr [...] jest ich własnym budynkiem mieszkalnym w rozumieniu słownikowym języka polskiego przesądzają m.in. takie okoliczności jak to, że: od grudnia 1999 r. skarżący zamieszkują w owym budynku i jest to jedyne ich miejsce w którym zaspakajają swe potrzeby mieszkaniowe; Starosta swą decyzją z dnia [...] lipca 1999 r. wyraził zgodę na wznowienie robót budowlanych na działce rekreacyjnej polegających na postawieniu na niej obiektu murowanego pozwalającego na całoroczne zamieszkiwanie; w grudniu 2000 r. po przeprowadzeniu wizji lokalnej- Urząd Gminy i Miasta w Ś. zameldował na stałe w tym obiekcie skarżących, przesądzając iż nadaje się i służy on do całorocznego zamieszkiwania. Z tych zatem powodów, wobec jednoznacznego rozumienia budynku mieszkalnego w polskim języku etnicznym i braku odmiennej definicji legalnej tej nazwy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 r. - zaskarżone decyzje nie mogły się ostać i dlatego na podstawie art. 145 § 1 lit. a), art. 152 i art. 2000 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska LF