I SA/Po 530/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska(spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ M.Skwierzyńska Decyzją z dnia [...]Urząd Skarbowy ustalił R.K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził, że podatnik poniósł wydatki z tytułu zakupu nieruchomości w kwocie [...] zł, które były znacznie wyższe niż dochody, które deklarował w zeznaniu podatkowym za 2001r. Organ podatkowy I instancji ustalił, że R.K. osiągnął w 2001r. dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł., dysponował też oszczędnościami z lat poprzednich w wysokości [...] zł oraz kwotą [...] zł. pochodzącą z wygranych w zakładach sportowych, uzyskał poza tym pożyczkę w kwocie [...] zł i kredyt inwestycyjny na zakup nieruchomości w wysokości [...] zł. W. w. organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń podatnika, że posiadał oszczędności w wysokości [...] zł. i dlatego kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę między zasobami finansowymi jakimi on dysponował, a poniesionymi przez niego wydatkami zakwalifikował jako przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu R.K. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie zasad ogólnych postępowania, wyrażonych w art. 120, 121, 122 i 123, 124, 125 O.p. oraz przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania - uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz ponownej ocenie zebranego materiału dowodowego ustalił R.K. podatek dochodowy za 2001 rok od przychodów z nieujawnionych źródeł w kwocie niższej od poprzedniej, a mianowicie w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że organ podatkowy zaliczył do przychodów podatnika dodatkowo kwotę [...] zł z tytułu oszczędności oraz kwotę [...] stanowiącą zwrot wcześniej uiszczonej ceny. Urząd Skarbowy nie dał jednak wiary twierdzeniom podatnika, co do posiadania przez niego na koniec 2000r. oszczędności w wysokości [...] zł, a pochodzących z dochodów uzyskanych z wykonywanych bez zezwolenia prac dorywczych za granicą kraju, z wynagrodzenia za prace wykonywane w okresie od 1985r. do 1990r., z dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z tytułu wygranych w zakładach sportowych. Organ podatkowy uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających wysokość wygranych w zakładach bukmacherskich oraz wysokość uzyskanych dochodów za granicą kraju, a niewielkie dochody jakie podatnik uzyskiwał z prowadzonej działalności gospodarczej były w rzeczywistości równe kosztom utrzymania podatnika. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego, skoro podatnik nie posiadał zasobów finansowych w wysokości przez siebie wskazanej, to wydatki poniesione w 2001r. ustalone tym razem w wysokości [...] zł, nie mogły być pokryte wcześniej zgromadzonymi zasobami finansowymi. Wydatki te nie mogły być również pokryte ze środków zgromadzonych przez niego w 2001 roku. Podatnik dysponował bowiem w 2001r. kwotą [...] zł, a zatem różnica w kwocie [...] zł pomiędzy poniesionymi wydatkami, a zgromadzonymi środkami pieniężnymi, podlega według Urzędu Skarbowego- zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 75%, gdyż nie znajduje ona pokrycia w ujawnionych przychodach podatnika. Od powyższej decyzji, R.K. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Strona wskazała na rażące naruszenie przez Urząd Skarbowy przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124 i 180 O.p. oraz niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania R.K. podniósł, że organ podatkowy nie uwzględnił przedstawianych przez niego dowodów dotyczących nielegalnego zatrudnienia w N. i uzyskiwania z tego tytułu dochodów, pokwitowań potwierdzających wygrane w zakładach sportowych oraz kwoty [...] wynikającej z faktury korygującej, zwróconej na konto podatnika w 2001r. Ponadto zakwestionował on dokonane przez organ podatkowy przeliczenie w związku z denominacją jego wynagrodzeń uzyskanych w latach 1985-1990 oraz zastosowanie przez Urząd Skarbowy metody polegającej na wykorzystaniu danych statystycznych dla celów ustalenia kosztów utrzymania jednej osoby w latach 1998-1999 i porównaniu ich z osiągniętymi w tym czasie dochodami z działalności gospodarczej przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił R.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Powyższą decyzję R.K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem skarżącego decyzja narusza przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie uwzględniły złożonych przez niego w trakcie postępowania dowodów, a mianowicie oświadczenia o stanie majątkowym i poniesionych wydatkach, zaświadczenia o wysokości uzyskanych dochodów w latach 1985-1990 oraz zestawień dotyczących wielkości wygranych w zakładach bukmacherskich za okres 2003-2004. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, do czego obliguje go przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Analiza akt podatkowych oraz wydanych przez organy podatkowe obu instancji decyzji pozwala na uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl postanowień przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem zwolnionych od podatku, natomiast źródła uzyskania przychodów stanowią m .in. inne źródła, o czym przesądza przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy (zwanej dalej updof). Przychodami z innych źródeł, jak z kolei wynika z art. 20 ust. 1 tejże ustawy, są m. in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W niniejszej sprawie istotne jest więc ustalenie, czy skarżący uzyskał w 2001r. przychody z nieujawnionych źródeł i w tym celu odniesienie do poniesionych przez niego w tym roku wydatków wartości zgromadzonego przez podatnika w tym roku oraz w latach poprzednich mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, o czym przesadza przepis ust. 3 art. 20 updof. Niesporny jest fakt zakupienia przez R.K. [...] lipca 2001r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszczącym restaurację za kwotę [...] zł, z której część - [...] zł wpłacił on wcześniej stronie sprzedającej. Pozostałą kwotę miał on zapłacić do końca sierpnia 2001r. Ponadto skarżący poniósł we wspomnianym roku wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, podatkiem VAT, spłatą 4 rat kredytu, opłatą sądową i z utrzymaniem łącznie [...] zł. Organ podatkowy ustalił też, że podatnik dysponował środkami finansowymi w wysokości [...] zł, czyli kwota [...] zł stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodu. Wyliczenie to skarżący kwestionuje wywodząc, że uzyskał dochód z nielegalnej pracy w N., posiadł też oszczędność z tytułu otrzymywanego w latach 1985 - 1990 wynagrodzenia za pracę oraz dochody z prowadzonej działalności gospodarczej i z wygranych w zakładach bukmacherskich. Powołuje się w tej kwestii na złożone przez siebie oświadczenie o stanie majątkowym i poniesionych wydatkach, zaświadczenie o uzyskanych dochodach w latach 1985 - 1990 oraz zestawienie dotyczące wygranych w zakładach bukmacherskich za 2003 - 2004r. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji podkreślić należy, że w myśl przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przy ustaleniu podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oprócz ustaleniu wysokości poniesionych przez podatnika w określonym roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego mienia należy wziąć pod uwagę okoliczność dotyczącą pochodzenia tego mienia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest uwzględnienie wartości tego mienia przy ustaleniu podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2004r. sygn. akt FSK 112/04 "posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów." W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 2000r. (k. [...] akt podatkowych) skarżący wykazał zasoby pieniężne przechowywane poza rachunkami bankowymi w wysokości [...] zł. Stanowisko swoje w tej kwestii zmienił później oświadczając do protokołu w dniu [...] grudnia 2003r., że jego oszczędności wynosiły ok. [...] zł Posiadanie takich zasobów pieniężnych organy podatkowe zakwestionowały, skoro analiza zeznań PIT za lata 1998 - 2001 oraz przedstawiony przez podatnika dowód zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wygranej w zakładach bukmacherskich, który dokumentował jedynie wygraną w wysokości [...] zł (którą uwzględniono) nie pozwalają na uznanie twierdzeń podatnika za uzasadnione. Również zeznania powołanych przez R.K. dwóch świadków (k. [...] i [...] akt podatkowych) nie pozwalają na przyjęcie, że uzyskał on określone przychody z nielegalnego zatrudnienia w N. Świadek D.B. stwierdził jedynie, że przez jeden sezon pracował z R.K. przy zbiorze szparagów w 1994 lub 1995r., nie wie jednak jakie wynagrodzenie on otrzymał. Sam skarżący również okoliczności tej nie wyjaśnił, przesłuchany w charakterze strony (k. [...] - [...] akt podatkowych). Stwierdził natomiast, że oszczędności w kwocie [...] zł przechowywał w domu do końca 1997r. i że kwota ta w latach późniejszych była wyższa w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy zakwestionował prawdziwość wyjaśnień podatnika, co do możliwości zgromadzenia przez niego oszczędności w kwocie [...] zł (lub [...] zł wg oświadczenia pracownika o stanie majątkowym), skoro z prowadzonej działalności gospodarczej wg PIT w latach 1998 - 2000 uzyskał łączny dochód w wysokości [...] zł, a po uwzględnieniu kosztów utrzymania (za lata 1998 i 1999 wg rocznika statystycznego, w za 2000r. wg oświadczenia podatnika) ewentualne oszczędności z tytułu w. w. działalności mogły wynieść [...] zł, którą to kwotę organ podatkowy uwzględnił jako dochód z ujawnionego źródła przychodu. Podobnie nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika co do uzyskania w 2001r. dochodu z wygranych w zakładach bukmacherskich w kwocie [...] zł. Prowadzone w firmie bukmacherskiej postępowanie wyjaśniające w tej kwestii nie potwierdziło stanowiska podatnika, wobec czego uwzględniono z tytułu tych wygranych udokumentowaną wygraną w kwocie [...] zł (po potrąceniu 10 % podatku dochodowego). Mając na względzie zasadę, że w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub w posiadanych zasobach, skład orzekający, podzielając wyrażony wcześniej pogląd np. w wyroku NSA z dnia 7.IV.1999r. sygn. akt I SA/Gd 101/97 i z 21.III.1996r. sygn. akt SA/Wr 1905/96 i z 3.I.2001r. sygn. akt III SA 643/00, uznaje za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów brak podstaw do uznania, że poniesione przez R.K. wydatki pochodzą w części dotyczącej [...] zł z ujawnionych źródeł przychodu. Wyjaśnienia podatnika stanowią co prawda dowód w sprawie, jednakże dowód ten tak jak i każdy inny dowód, zgodnie z postanowieniami przepisu art. 191 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej podlega ocenie organu podatkowego, a jego wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Podobną zasadę odnieść należy do złożonych przez podatnika oświadczeń o wysokości wygranych i zakładach bukmacherskich oraz oświadczeń o stanie majątkowym. Z tych względów skład orzekający, wbrew argumentom skargi, nie dopatrzył się naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przepisów postępowania, bowiem organy podatkowe nie pominęły przedstawianych przez skarżącego dowodów m. in. postaci zaświadczenia o zarobkach w latach 1985 - 1990, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (k. [...] decyzji). Dochody te były jednak na tyle niewielkie (po denominacji [...] zł), że po uwzględnieniu kosztów utrzymania nie mogły uzasadniać zgromadzenia oszczędności z tego tytułu. Z kolei dowód w postaci dokonanego przez podatnika zestawienia wygranych w zakładach bukmacherskich nie znalazł potwierdzenia (poza wygraną [...] zł) w świetle dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, o czym wyżej wspomniano. W tym stanie rzeczy, skoro podatnik nie wykazał w toku postępowania podatkowego, że uzyskał dochód pozwalający na uznanie, iż zakwestionowana przez organy podatkowe kwota pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku uznać należy, że zaskarżona decyzja została wydana po uprzednim prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i nie narusza przepisu art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie narusza też przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe względy na uwadze skargę uznać należy za nieuzasadnioną, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska AR