I SA/Po 530/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi I. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. oddala skargę. /-/ Sz.Widłak /-/ J.Małecki /-/ M.Skwierzyńska Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 15 maja 2007 r. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, decyzją z dnia [...] określił I. H. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2003r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwocie [...]. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, organ ten wskazał, iż oryginał faktury korygującej nr [...] z dnia 4 kwietnia 2003r. przedłożony w trakcie czynności kontrolnych przez I. H., różni się od każdej z kopii faktur korygujących znajdujących się w dokumentacji "B" sp. z o.o., stąd na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit.b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., w skrócie: rozporządzenie z 22 marca 2002r.), faktura ta nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. podkreślił, iż podatnik w miesiącu wrześniu 2003r. – (2.IX.2003r.) dokonał jedynie czynności opodatkowanej stawką w wysokości 22 %, tj. sprzedaży budynku wraz z prawem dzierżawy gruntu, w związku z tym na podstawie art.21 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm., w skrócie: ustawa z dnia 8 stycznia 1993r.), nie przysługuje mu prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc, a jedynie prawo do przeniesienia kwoty nadwyżki na następny okres rozliczeniowy. Od decyzji tej I.H. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji pomimo nierozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zażalenia z dnia 20 listopada 2008 r. na postanowienie dowodowe organu, którego wynik mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nadto strona zarzuciła decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie § 48 ust. 1 pkt. 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów, który jej zdaniem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem wbrew twierdzeniom organu kwoty na oryginale i kopii faktury korygującej, są identyczne. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ drugiej instancji stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala bezspornie stwierdzić, iż oryginał i kopia faktury korygującej nr [...] z 4 kwietnia 2003 r. różnią się między sobą sposobem wystawienia, jak i wartością sprzedaży netto, podatku VAT oraz sprzedaży brutto. Nieprawdziwe są więc twierdzenia strony, zawarte w odwołaniu, że faktury korygujące oraz ich kopie są identycznej treści. W tym stanie rzeczy w pełni uzasadnione było zastosowanie przez organ podatkowy przepisu § 48 ust. 1 pkt. 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów i w konsekwencji brak możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego o wartość zaewidencjonowaną w rejestrze sprzedaży i wpisaną do deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r. Organ ten zauważył również, że zastosowanie wskazanego przepisu nie jest uzależnione od ustalenia winy podatnika albo od uznania organu, bowiem sam fakt stwierdzenia tego rodzaju uchybień jest wystarczający, by podatnik utracił prawo skorygowania podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał także, że w trakcie postępowania wyjaśniającego nie było konieczne przeprowadzanie dowodów z przesłuchań świadków wskazanych przez stronę we wniosku dowodowym z dnia 22 października 2008r. Poza tym postanowienia wydane w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym również postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodu, strona może zaskarżyć jedynie w odwołaniu od decyzji. W skardze na tę decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I. H., działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej oraz o zwolnienie skarżącego od konieczności uiszczenia wpisu od skargi. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), polegające na zastosowaniu przez organ przepisów nieobowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., skutkiem czego organ stwierdził możliwość zwrotu nadpłaty jedynie poprzez obniżenie podatku należnego za następne miesiące. Strona skarżąca podkreśliła, iż postępowanie kontrolne toczyło się, a decyzje zostały wydane już w czasie obowiązywania aktualnych przepisów o podatku od towarów i usług. Poza tym istotną okolicznością, zdaniem skarżącego, był fakt, że w dniu wydania decyzji podatnik nie prowadził już działalności gospodarczej. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto organ ten wskazał, że obrót będący podstawą opodatkowania powstał w 2002 roku, a więc na gruncie ustawy z dnia 8 października 1993r. Uchylenie z dniem 11 marca 2004r. tej ustawy nie spowodowało uchylenia powstałych na jej gruncie skutków prawnych. Powołane przepisy mają charakter materialnoprawny i powinny być stosowane w brzmieniu istniejącym w dacie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże obowiązek rozliczenia podatku. Wbrew twierdzeniom podatnika, bez wpływu na sposób rozliczenia nadwyżki pozostaje fakt zaprzestania wykonywania przez niego działalności gospodarczej, bowiem z decyzji Burmistrza Miasta L. wynika, że nastąpiło to dopiero z dniem 31 marca 2008 r. Kwestia ta nie była też podnoszona w postępowaniu podatkowym. W piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2009r. pełnomocnik skarżącego wywiódł, że gdyby postępowanie podatkowe nie trwało ponad dwa lata, podatnik miałby możliwość rozliczenia nadpłaconego podatku VAT lub otrzymania jego zwrotu. Ponadto sprecyzował on zarzuty przeciwko decyzji odwoławczej, wskazując na naruszenie art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz prawa wspólnotowego, w wyniku niezapewnienia skarżącemu prawa do zwrotu podatku VAT. Strona skarżąca podkreśliła, iż podatnik jest uprawniony do stosowania przepisów materialnoprawnym w takim kształcie, w jakim przepisy są dla niego względniejsze. W odpowiedzi na pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w P. pismem z dnia 6 sierpnia 2009r. uznał za bezpodstawny zarzut skarżącego odnośnie do przewlekłości postępowania podatkowego. Organ powołał się na rozległą korespondencję ze skarżącym w trakcie postępowania podatkowego, wskazał też, że zdarzenia gospodarcze w niniejszej sprawie zaistniały przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] odmawiającą zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty [...] wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003r., wydaną w związku z wnioskiem I. H. z dnia 10 października 2005r. o zwrot w.w. kwoty. Decyzja ta nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zobligowany jest w myśl postanowień przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) do kontroli administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem m.in. wydanych przez jej organy decyzji. Strona skarżąca prezentuje w skardze stanowisko wadliwego zastosowania przez organ podatkowy prawa materialnego tj. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) obowiązującej do dnia 1 maja 2004r. czyli do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zostały bowiem wydane w czasie kiedy pierwsza z powołanych ustaw tj. z dnia 8 marca 1993r. już nie obowiązywała. Skład orzekający nie podziela tego stanowiska. Nie ulega wątpliwości w sprawie, że stan faktyczny uzasadniający wydanie zaskarżonej decyzji zaistniał w roku 2003 kiedy obowiązywała ustawa z 8 stycznia 1993r. w związku z tym skoro z przepisów przejściowych i końcowych nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r. Dział XIII, rozdział 2, art.175 nie wynika by działała ona wstecz i do zdarzeń z 2003r. brak podstaw by przyjąć, że w tym stanie prawnym i faktycznym należy zastosować przepisy nowej ustawy VAT. Ustawodawca tym samym nie przesądził o zakazie stosowania ustawy z 1993r. do zdarzeń skutkujących powstanie obowiązku podatkowego pod rządami tejże ustawy, wobec czego obowiązek ten istnieje nadal po tej dacie mimo uchylenia ustawy z 8 stycznia 1993r. Wobec powyższego brak podstaw do zakwestionowania zasadności zastosowania w sprawie przez organ podatkowy przepisów w.w. z 8 stycznia 1993r. ustawy oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz.268 ze zm.). Podkreślić należy, że nowa ustawa o VAT ma na celu dostosowanie polskiej regulacji prawnej w zakresie podatku od wartości dodanej do przepisów prawnych w tym zakresie obowiązujących w Unii Europejskiej, co wiązało się z przystąpieniem Polski do tej Unii z dniem 1 maja 2004r. Skarżący nie może skutecznie powoływać się więc na naruszenie prawa wspólnotowego, skoro w 2003r. Polska nie należała do Unii Europejskiej, a także na naruszenie art.7 i art.32 Konstytucji RP, podobnie jak i na niezastosowanie nowej ustawy o VAT. Zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT z 1993r. nie pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią w.w. art.7 stanowiącego, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa oraz art.32 traktującego o równości wszystkich wobec prawa. Fakt, iż organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję o walorze ostateczności w dniu 23 marca 2009r. orzekając w niej o przeniesieniu nadwyżki podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy, zgodnie z art.21 ust.1 ustawy z 8 marca 1993r. o VAT nie przesądza o naruszeniu prawa w sytuacji, gdy I.H. zaprzestał z dniem 28 lutego 2008r. wykonywania działalności gospodarczej. Okoliczność ta uzależniona bowiem była od woli podatnika, a nie od konieczności stosowania określonego prawa przez organ podatkowy. Skarżący winien mieć świadomość możliwości wydania takiej jak wydana w sprawie decyzji, skoro postępowanie podatkowe wszczęte zostało w maju 2007r., a nie skorzystał on nawet ze środków prawnych mogących przyspieszyć załatwienie sprawy, a mimo to zakończył wcześniej działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostaje fakt nierozpatrzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaskarżonej decyzji wniosku dowodowego skoro, jak słusznie zauważa organ odwoławczy, kwestia ta mogła być przez podatnika podniesiona w odwołaniu. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ Sz.Widłak /-/ J.Małecki /-/ M.Skwierzyńska L.S.