I SA/Po 531/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018r. sprawy ze skargi IB na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za III i IV ratę 2016r. oddala skargę W dniu [...] czerwca 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wpłynęła skarga [...] (zwanej dalej: podatniczka; strona; skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (zwanego dalej: SKO, Kolegium) z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] (zwanego dalej: Burmistrz) z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za III i IV ratę 2016 r. Skarga została złożona w następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], na podstawie art. 207 i 210 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej: O.p.), po rozpatrzeniu wniosku [...]: 1) odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie [...]zł., tj. III - IV ratę 2016 r. dotyczące nieruchomości położonej w [...] przy [...]) umorzył postępowanie w części dotyczącej II raty zaległości w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie [...]zł jako bezprzedmiotowe wyżej wymienionej nieruchomości. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] grudnia 2016 r. podatniczka złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2016 r., tj. II - IV ratę w kwocie [...]zł motywując go problemami finansowymi. Według oświadczenia majątkowego złożonego do wniosku z dnia [...] grudnia 2016 r. wnioskodawczyni prowadziła samodzielnie gospodarstwo domowe, a jej dochód miesięczny wynosił [...] zł. Jeżeli chodzi o wydatki związane z utrzymaniem domu (gaz, prąd, telefon, woda, ubezpieczenie na życie, koszty związane z ogrzewaniem itd.), to z oświadczenia majątkowego wynikało, że wynoszą one około [...] zł miesięcznie. Oprócz tego podatniczka spłacała miesięcznie [...] raty kredytu w wysokości [...] zł, który zaciągnęła wspólnie z córką [...] oraz spłacała kartę kredytową w wysokości około [...] zł w zależności od zadłużenia. Organ ustalił, że skarżąca nie korzystała z pomocy z Miejsko - Gminnego Pomocy Społecznej w [...]. Ponadto pod wskazanym adresem ([...]) mieszkała córka podatniczki [...] wraz z dwiema córkami. Organ uzyskał informację, że [...] zaciągnęła kredyt wspólnie z matką i wspólnie go spłacały, ponadto miały wspólne konto bankowe oraz oddzielne karty kredytowe do wspólnego konta. Ponadto [...] regularnie występowała do Burmistrza z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości dotyczącego nieruchomości położonej w [...] Organ stwierdził, że w powyższej nieruchomości o powierzchni [...] m2 [...] zamieszkiwała wspólnie z córką [...] oraz jej małoletnimi córkami, w związku z tym organ przyjął, że gospodarstwo domowe było prowadzone wspólnie przez wszystkie zamieszkałe osoby. W wyjaśnieniu złożonym przez podatniczkę ustalono, że [...] wraz z nieletnimi córkami mieszkały na powyższej nieruchomości jednakże prowadziły oddzielne gospodarstwo. Zdaniem organu nawet gdyby prowadziły oddzielne gospodarstwa domowe, to powinny uczestniczyć w utrzymaniu nieruchomości, kosztach mediów itp. Ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego wynikało, że nie wystąpiły takie okoliczności jak długotrwała choroba, pożar, powódź czy inna klęska żywiołowa bądź zdarzenie losowe osłabiające zdolność płatniczą na tyle, by nie umożliwiało to zapłatę należnego na rzecz gminy podatku. W ocenie organu wykazane źródło dochodu nie kwalifikowało podatniczki do uzyskania świadczenia z pomocy społecznej - kryterium uprawniające do otrzymania wsparcia finansowego z pomocy społecznej to [...] zł na jedną osobę. Organ zaznaczył, że [...] we wniosku o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2016 r. argumentowała, że jej sytuacja finansowa była trudna ponieważ musi kupić węgiel na zimę. Po rozpatrzeniu sprawy organ uznał, że nie doszło do żadnych wyjątkowych okoliczności lub zdarzeń losowych, niezależnych od działań podatniczki, które uzasadniałyby umorzenie zaległości. "Ważny interes" występuje wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub, której nie mógł zapobiec, a która doprowadziła do znacznego obniżenia jego zdolności płatniczej. Organ wyjaśnił także, że podatniczka otrzymywała już wcześnie pomoc w formie umorzenia III-IV raty podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł, I-IV ratę podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...]zł, I-IV ratę podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł, I-II ratę podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł oraz I-IV raty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł. Miała również rozłożony na raty zaległy podatek od nieruchomości za 2015 r., tj. III - IV w kwocie [...]zł. We wszystkich wnioskach o umorzenie lub rozłożenie na raty podnoszone są te same argumenty, a stosowana przez organ podatkowy pomoc nie przynosi poprawy sytuacji podatnika. Odnosząc się do kwestii umorzenia postępowania dotyczącego II raty zaległości w podatku od nieruchomości za 2016 r. organ wyjaśnił, że [...] w dniu [...] czerwca 2016 r. złożyła wniosek o umorzenie zaległości za 2016 r., tj. I - II ratę, na który podatniczka otrzymała w dniu [...] sierpnia 2016 r. decyzję nr [...], w której Burmistrz odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2016 r. Od powyższej decyzji podatniczka nie wniosła odwołania w związku z czym wyżej wymieniona decyzja była decyzją ostateczną. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie przedmiotowych należności podatkowych. Zainteresowana wskazała na nieprawidłowości w zakresie ustalenia przez organ I instancji stanu fatycznego sprawy (sytuacji materialnej, zdrowotnej i rodzinnej wnioskodawczyni). Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr SKO- [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż odwołująca bezsprzecznie znajdowała się w trudnej sytuacji materialnej (niskie źródło dochodu i wysokie koszty utrzymania). Wnioskodawczym posiadała dochód z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości [...] zł. Wnioskodawczyni nie korzystała z pomocy ośrodka pomocy społecznej. Koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego zostały wykazane przez odwołującą na kwotę [...]zł tj.: spłata kredytu - [...] zł, gaz - [...] zł, prąd - [...] zł (co 2 miesiące), woda - [...] zł (co 2 miesiące), koszty związane z ogrzewaniem mieszkania - [...] zł (na role), telefon - [...] zł, ubezpieczenie na życie - [...] zł, wydatki na lekarstwa - [...] zł (co 3 miesiące), karta kredytowa - [...] zł. Organ zaznaczył, że podatniczka była osobą schorowaną (choroba psychiczna, łuszczyca), wymagającą opieki lekarskiej i leków farmakologicznych. W ocenie Kolegium w literaturze jak i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. Zdaniem Kolegium decyzja Burmistrza jest zgodna z przepisami prawa, a organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz w sposób dostateczny uzasadnił rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w odniesieniu do zindywidualizowanych przesłanek. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi podatniczki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia [...] grudnia 2017 r. (zwanym dalej: wyrok WSA) uchylił zaskarżoną decyzję oraz pkt 1 poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z dnia [...] stycznia 2017 r. W ocenie Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze ograniczyło się do zbadania legalności zaskarżonej decyzji zauważając przy tym, że skarżąca jest osobą schorowaną i chorą przewlekle i uznało, że znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Organ I instancji skupił się na sytuacji materialnej córki podatniczki wskazując, że [...] wraz z nieletnimi córkami mieszkają w przedmiotowej nieruchomości, jednakże prowadzą oddzielne gospodarstwo. Zaznaczył przy tym, że nawet gdyby prowadziły oddzielne gospodarstwa domowe, to zdaniem organu powinni oni uczestniczyć w utrzymaniu nieruchomości, kosztach mediów itp. Sąd zważył, że organ pominął fakt podniesiony przez skarżącą w odwołaniu, iż ojciec dzieci zmarł, a córka podatniczki choruje. Skarżąca natomiast ma [...] lata, nie ma możliwości podjęcia pracy, jest osobą schorowaną i chorą przewlekle. Według skarżącej kwota [...]zł na rok to koszt zakupu węgla i drewna, a kwotę taką musi odkładać przez kilka miesięcy. Sąd wskazał także, że na tle powyższego stanu faktycznego organ I instancji uznał, że nie doszło do żadnych wyjątkowych okoliczności lub zdarzeń losowych, niezależnych od działań podatniczki, które uzasadniałyby umorzenie zaległości. W ocenie Sądu "ważny interes" występuje natomiast również wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub, której nie mógł zapobiec, a która doprowadziła do znacznego obniżenia jego zdolności płatniczej. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w zakresie punktu 1 sentencji, nie zawiera analizy sytuacji materialnej i osobistej skarżącej w kontekście ustawowej przesłanki z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. "ważnego interesu podatnika", której zaistnienie w sprawie daje możliwość udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Brak w nich również było oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o art. 191 O.p. Tym samym naruszone zostały normy wynikające z przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Sądu przeprowadzenie analizy sytuacji zdrowotnej i materialnej skarżącej, a mianowicie z jednej strony ustalenie poziomu uzyskiwanych dochodów, a z drugiej poziomu wszystkich koniecznych wydatków, pozwoli ocenić czy skarżąca ma możliwości zapłaty zaległych należności. Ponownie rozstrzygając sprawę w przedmiocie wniosku skarżącej, organy miały zatem dokonać niezbędnych w tym zakresie ustaleń faktycznych. Na skutek powyższego wyroku, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, opisaną na wstępie decyzja z dnia [...] marca 2018 r. Burmistrz odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie [...]zł tj. III i IV raty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, co następuje. Powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 O.p., Burmistrz wywodził, że przyznanie ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowych, po spełnieniu choćby jednej z wymienionych tam przesłanek, opiera się na uznaniu administracyjnym. Przepisy ustawy uzależniają umorzenie zaległości podatkowych od wystąpienia w konkretnej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ wskazał także, że naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce wynikającą z art. 84 Konstytucji RP jest powszechność opodatkowania. Zatem wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od tej zasady, a co za tym idzie, winny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika i nie prowadzić do jego uprzywilejowania kosztem innych podatników znajdujących się w podobnej sytuacji finansowej. W zakresie stanu faktycznego wskazano, że skarżąca jest właścicielką nieruchomości położonej w [...] przy [...]: działki o powierzchni [...] m2, domu mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m, budynku pozostałego o powierzchni użytkowej [...] m2. Zainteresowana zgodnie z informacjami zawartymi w oświadczeniu o stanie majątkowym prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, posiada dochód z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości [...] zł. Zgodnie z oświadczeniem struktura wydatków w miesiącu to: rata kredytu [...] zł, gaz [...] zł, prąd [...] zł (co 2 m-ce), woda [...] zł (co drugi m-c), koszty związane z ogrzewaniem [...] zł na rok, telefon [...] zł, ubezpieczenie na życie [...] zł, wydatki na ochronę zdrowia (lekarstwa) od [...] zł do [...] zł co trzy m-ce, karta kredytowa około [...] zł (w zależności od zadłużenia). Z powyższej struktury wydatków wychodzi, że wydatki podatniczki to około [...] zł miesięcznie. Skarżąca jest osobą schorowaną (łuszczyca, choroba psychiczna), nie korzysta z pomocy instytucji społecznych, pisze tylko o pomocy córki (zakupy). Wskazano również, że w toku postępowania skarżąca, w dniu [...] marca 2018 r., złożyła pismo, w którym jeszcze raz przedstawiła Swoją sytuację finansową i zdrowotną, a mianowicie: wydatki miesięczne w wysokości około [...] do [...] zł w miesiącu, zakup węgla (wydatek [...] zł), rata kredytu konsolidacyjnego [...] zł, choroby przewlekłe (łuszczyca), wiek, zakup leków. Podatniczka potwierdziła również, że w jej domu przy [...] mieszka córka z dziećmi, razem spłacają kredyt, ale każda z Pań ma swój określony cel, skarżąca swoje utrzymanie, córka wychowanie dzieci. Podatniczka opisała również trudne warunki mieszkaniowe i wskazała, że uważa iż organ podatkowy niesłusznie do wyjaśnienia sytuacji mieszkaniowej wzywał [...] (Pan mieszkał w domu podatniczki). Dokonując podsumowania organ wskazał, że z informacji zgromadzonych w toku postępowania na podstawie wniosku o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości, oświadczenia o stanie majątkowym, pisma podatniczki z [...] marca 2018 roku wynika, że skarżąca jest osobą schorowaną (choroba psychiczna, łuszczyca), ma niskie źródło dochodu i ponosi wysokie koszty utrzymania, nie korzysta z pomocy społecznej, pomaga jej tylko córka (zakupy). Wydatki w miesiącu to kwota około [...] zł, w tej sumie jest między innymi rata kredytu konsolidacyjnego [...] zł i spłata zadłużenia na rachunku karty kredytowej około [...] zł. Zobowiązania wobec banku są bardzo dużym obciążeniem dla budżetu domowego skarżącej, ale podatniczka się z nich wywiązuje terminowo. W domu przy [...] podatniczka mieszka razem z córką i jej dziećmi, ale mają odrębne cele – skarżąca utrzymanie, córka wychowanie dzieci. Organ stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowych jest uzasadnione ważnym interesem podatnika. Stwierdzenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie nakłada jednak obowiązku umorzenia zaległości podatkowych, ale tylko zobowiązuje do rozważenia tej możliwości. Tymczasem naczelna zasada systemu podatkowego mówi o powszechności opodatkowania. Zatem wszystkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od tej zasady i winny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika i nie mogą prowadzić do jego uprzywilejowania kosztem innych podatników znajdujących się w podobnej sytuacji finansowej. Zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym. W przypadku zastosowania ulgi należy uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy. Zdaniem organu w swoich wydatkach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego podatnicy powinni uwzględniać między innymi obciążenia publicznoprawne - podatki. Na tym tle organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że znaczna część dostępnych środków finansowych przeznaczona jest na regulowanie stałych obciążeń finansowych (rata kredytu, spłata karty kredytowej). Tymczasem konieczność ponoszenia wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, regulowanie opłat bieżących to powszechny element codziennej egzystencji. Organ podatkowy może udzielić pomocy podatnikowi, jednak pomoc ta powinna być incydentalna i nie może stanowić reguły. Jak wiadomo organowi skarżąca otrzymywała już wcześniej pomoc w formie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, a mianowicie: rok 2011 rata III i IV w kwocie [...]zł; rok 2012 rata I, II, III i IV w kwocie [...]zł; rok 2013 rata I, II, III i IV w kwocie [...]zł; rok 2014 rata 11 LI w kwocie [...]zł; rok 2015 rata I, II, III i IV w kwocie [...]zł • rok 2017 rata I i II w kwocie [...]zł. W ocenie organu podatnik powinien tak układać bieg swoich interesów oraz podejmować takie decyzje finansowe, by pozwoliły mu na wywiązywanie się z ciążących na nim należności publicznoprawnych. Podkreślono, że inni podatnicy znajdujący się również w trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej, wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych w sposób należyty i terminowy, chociażby w systemach ratalnych, które zostały ustalone na ich wniosek i dostosowane zostają do ich bieżącej sytuacji. Udzielenie ulgi podatkowej nie może być natomiast traktowane jako rozwiązanie problemów finansowych podatnika. Nie ma również żadnych podstaw, aby stwierdzić, iż zobowiązania wobec innych podmiotów, takich jak banki, są ważniejsze od zobowiązań podatkowych i korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia przed należnościami publicznoprawnymi. Stosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie może mieć charakteru ciągłego. Prowadziłoby to bowiem do nieuzasadnionego uprzywilejowania strony wobec pozostałych podatników znajdujących się w jeszcze trudniejszej sytuacji zdrowotnej i materialnej, a mimo to regulujących swe zobowiązania publicznoprawne. Końcowo wskazano, że organ nie zaprzecza, iż skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji materialnej (niskie źródło dochodu i wysokie koszty utrzymania), dlatego wydał wcześniejsze decyzje o umorzeniu zaległości w podatku od nieruchomości. Wszystkie elementy stanu faktycznego zostały wzięte pod uwagę, niemniej jednak ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z uzyskaniem zmniejszenia obciążeń podatkowych, lecz powinien się wiązać z zaistnieniem nadzwyczajnych okoliczności, nieprzewidywalnych zdarzeń losowych niezależnych od podatnika. Natomiast przesłanka interesu publicznego nakazuje mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które mogą uzasadnić obciążenie społeczeństwa kosztami udzielonej podatnikowi pomocy. Wartością konstytucyjną jest bowiem obowiązek ponoszenia przez każdego członka społeczeństwa ciężarów i danin publicznych, w tym podatków. Podsumowując Burmistrz wywodził, że emerytury z ZUS pobiera ponad 3 min kobiet i ponad 2 min mężczyzn. Połowa osób na emeryturze dostaje mniej niż 1605 zł na rękę. W gorszej sytuacji są kobiety, które pobierają znacznie niższe świadczenia od mężczyzn. Co dwunasta Polka na emeryturze dostaje brutto poniżej 1000 zł emerytury. Niejednokrotnie podatnicy znajdujący się również w trudnej sytuacji życiowej, czy to ze względu na zdrowie czy finanse, wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych w sposób należyty i terminowy, chociażby w systemach ratalnych. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie przedmiotowych należności podatkowych. Odwołująca się ponownie wskazała na nieprawidłowości w zakresie ustalenia przez organ I instancji stanu fatycznego sprawy (sytuacji materialnej, zdrowotnej i rodzinnej wnioskodawczyni). Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżona decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przytoczył podstawy prawne rozstrzygnięcia i opisał ustalony stan faktyczny w sprawie podnosząc, że z akt sprawy wynika, iż odwołująca jest właścicielką nieruchomości o pow. [...] m 2 położonej w [...] przy [...]. Zgodnie z informacjami zawartymi w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] grudnia 2016 r., prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Dochód miesięczny netto omawianej rodziny stanowi kwota - [...] zł. Zainteresowana jest właścicielką domu jednorodzinnego o pow. [...] m2. Wnioskodawczyni nie korzysta z pomocy ośrodka pomocy społecznej. Koszty zapewnienia podstawowych potrzeb egzystencjalnych wykazane zostały przez odwołującą na kwotę [...]zł tj.: spłata kredytu - [...] zł, prąd – [...] zł (co 2 m-ce), gaz - [...] zł, woda - [...] zł (co 2 m-ce), koszty związane z ogrzewaniem mieszkania - [...] zł (na rok), telefon - [...] zł, ubezpieczenie - [...] zł, wydatki na ochronę zdrowia - [...] zł (co 3 m-ce), spłata karty kredytowej - [...] zł. Zainteresowana jest osobą schorowaną (łuszczyca, choroba psychiczna), wymagającą opieki lekarskiej i leków farmakologicznych. W ocenie SKO decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a uwzględnienie wniosku podatnika i umorzenie zaległości podatkowej stanowi wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków. Tym samym nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją przesłanki do umorzenia, organ może, ale nie musi, dokonać umorzenia istniejących zaległości. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ wywodził, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie. Decydować powinny kryteria zobiektywizowane zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, sprawiedliwość. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy Kolegium, uznało bezsprzecznie, iż odwołująca znajduje się w trudnej sytuacji materialnej (niskie źródło dochodu i wysokie koszty utrzymania). Podkreślono jednak, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Jednocześnie w przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania, w opisanym kontekście, zdaniem SKO decyzja Burmistrza jest zgodna z przepisami prawa, a organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz w sposób dostateczny uzasadnił rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w odniesieniu do zindywidualizowanych przesłanek. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie złożyła skarżąca powołując się na wyrok WSA oraz podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Skarżąca powołała się na swoją bardzo złą sytuację życiową i zarzuciła niezrealizowanie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca kwestionowała też konkretne zapisy decyzji organu tak I, jak i II instancji o charakterze ocennym, jak również okoliczności podnoszone na jej niekorzyść, tj. m.in. otrzymywanie niższych świadczeń emerytalnych przez innych obywateli, czy tez możliwości płatnicze skarżącej. Akcentowała również okoliczność, że wcześniej decyzje w przedmiocie umorzenia były dla niej pozytywne, natomiast obecnie – pomimo braku zmiany okoliczności faktycznych – decyzja jest negatywna. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 roku, poz. 1302 z późn. zm., zwanej dalej – Ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję, postanowienie lub inny akt administracyjny wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania kwestionowanego aktu. Sąd orzekając w sprawie, nie kieruje się zasadami słuszności, czy też celowości i nie ocenia kwestionowanego w skardze rozstrzygnięcia z punktu widzenia zasad współżycia społecznego. Przede wszystkim zaś Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną, bądź poprawnością przytoczonej w skardze argumentacji (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 roku, poz. 1369, zwanej dalej – Ppsa)). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności decyzji administracyjnej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 Ppsa, sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie istnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek skutkuje wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji lub postanowienia z obrotu prawnego. Akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z prawem, jeżeli jest zgodny z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 Ppsa). Sąd miał bowiem przede wszystkim na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie zapadł już uprzednio prawomocny wyrok sądu administracyjnego – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2017 r. Wyrok WSA – przypomnijmy – uchylił decyzję SKO i poprzedzająca ją decyzje Burmistrza. W związku z tym zarówno organ I instancji, organ odwoławczy rozpoznający ponownie sprawę, jak i Sąd w obecnym składzie, pozostają związani oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w tym wyroku WSA – zgodnie z dyspozycją art. 153 Ppsa. W rozumieniu tego przepisu przez "ocenę prawną" należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję tak rozumianej oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych, i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (por.: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, uw. 1 i 2 do art. 153; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2015, art. 153, Nb 1–3). W świetle przywołanego art. 153 Ppsa Sąd w obecnym składzie, z jednej strony, nie był władny poddawać ponownej analizie kwestii rozstrzygniętych już we wspomnianym wyroku WSA, a z drugiej – był zobligowany, w pierwszej kolejności, skontrolować zastosowanie się przez organy wydające rozstrzygnięcia w postępowaniu toczącym się po wyroku sądowym do ocen i wytycznych w tym wyroku zawartych. W tym miejscu przypomnieć należy, że w rzeczonym wyroku WSA Sąd wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w zakresie punktu 1 sentencji, nie zawierało analizy sytuacji materialnej i osobistej skarżącej w kontekście ustawowej przesłanki z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. "ważnego interesu podatnika", której zaistnienie w sprawie daje możliwość udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Brak w nich również było oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o art. 191 O.p. Zdaniem Sądu przeprowadzenie analizy sytuacji zdrowotnej i materialnej skarżącej, a mianowicie z jednej strony ustalenie poziomu uzyskiwanych dochodów, a z drugiej poziomu wszystkich koniecznych wydatków, pozwoli dopiero ocenić czy skarżąca ma możliwości zapłaty zaległych należności. Sąd wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji powinien dokonać niezbędnych w tym zakresie ustaleń faktycznych. Na tle powyższych rozważań wskazać należy, że przepis art. 153 Ppsa ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 Ppsa oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 Ppsa oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 Ppsa w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 Ppsa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, LEX nr 1487724). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Sądu administracyjnego, ciążący na organie administracji oraz Sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. W doktrynie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Jak jednak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 1 września 2010 r. (sygn. akt I OSK 920/10, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) ocena prawna, o której tu mowa, jest wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Oznacza to, że traci ona moc wiążącą jedynie: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego – uchwała składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08 (ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75). Na tle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że nie zaistniały ww. przesłanki do odstąpienia od wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku WSA. Przechodząc zatem w opisanych warunkach do kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdza, że badając zgodność z prawem decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Sąd podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej przyjmując je za własne oraz czyniąc podstawą poniższych rozważań. W ocenie Sądu organy obu instancji nie naruszyły przepisów procesowych, prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, dając temu wyraz w prawidłowo skonstruowanych decyzjach. Organ dokonały również prawidłowego ustalenia przepisów prawnych będących podstawą rozstrzygnięć, a następnie prawidłowej ich wykładni i zastosowania. Wykonane zostały również wytyczne wynikające z wyroku WSA. Należy bowiem wskazać, że w opisanych okolicznościach sprawy rzeczą organów było zastosowanie się do tych wytycznych, w szczególności zaś organu II instancji skontrolowanie tego zastosowania się przez Burmistrza, a rzeczą sądu jest kontrola, czy organy obu instancji zastosowały się do ceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniach sądu. Na tym tle Sąd stwierdza, że organy dokonały analizy sytuacji materialnej i osobistej skarżącej w kontekście ustawowej przesłanki z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. "ważnego interesu podatnika". Zebrany materiał dowodowy oceniony został w sposób prawidłowy w kontekście art. 191 O.p. W szczególności dokonano ustalenia poziomu uzyskiwanych przez skarżącą dochodów oraz poziomu wszystkich koniecznych wydatków, a następnie na tej podstawie oceniono, czy skarżąca ma możliwości zapłaty zaległych należności. Następnie zestawiono interes podatnika z interesem społecznym i w tym kontekście poczyniono szerokie ustalenia poparte przepisami prawa oraz wyciągnięto właściwe wniosku, które następnie uzasadniono. Należy bowiem mieć na uwadze, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Należy wskazać, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych ukształtowana jest na zasadzie uznania administracyjnego w granicach kierunkowych dyrektyw wyboru określonych jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej, ogranicza kontrolę celowości i zasadności rozstrzygnięcia, nie zwalnia jednak Sądu kontrolującego legalność decyzji od obowiązku oceny, czy decyzję podjęto z uwzględnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 67a O.p. Jest to przepis o charakterze wyjątkowym, dlatego też umorzenie zaległości podatkowych stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych przypadkach, zwłaszcza w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika wskutek zaistnienia zdarzeń losowych lub niezależnych od podatnika. Przesłanki, w granicach których orzeka organ to: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Pojęcia te są nieostre, co obliguje organ stosujący prawo do szczególnie wnikliwej ich oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika, musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. W celu ustalenia, czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada, czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim, a określone w Ordynacji podatkowej zasady. I tak zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl art. 187 § 1 O.p. są one zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bowiem tylko wówczas wysnute z analizy tego materiału wnioski będą pozostawały w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Ustalenie przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. To do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia, przy czym co istotne na gruncie niniejszej sprawy w sytuacji odmowy organ powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić, dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie wnioskiem strony (art. 210 § 4 O.p.). Nie powinno budzić wątpliwości, że ocena ta musi odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika, tj. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Należy mieć na względzie, że umorzenie należności stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Jej zastosowanie oznacza rezygnację Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) z należnych wpływów do budżetu państwa (jednostki samorządu terytorialnego). W związku z powyższym, przesłanek zastosowania omawianej ulgi nie można interpretować w sposób rozszerzający, lecz przeciwnie – w sposób ścisły, zawężający zastosowanie tej instytucji jedynie do sytuacji szczególnych, a więc odbiegających od przyjętych standardów. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie orzekającym stwierdził w pierwszej kolejności, że organy w niniejszej sprawie trafnie zwróciły uwagę, że podatniczka wcześniej otrzymała już pomoc w formie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, o czym mowa była wcześniej. Okoliczność tę należało ocenić jednak przez pryzmat przesłanki interesu publicznego (z art. 67a § 1 O.p.), przez którą należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Okres umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2011 – 2015 i częściowo rok 2017 mógł powodować u skarżącej przeświadczenie, że w kolejnym roku jest jej należne. Tak jednak w istocie nie jest, a każdy wniosek o umorzenie kolejnych należności należy rozpatrywać w kontekście wcześniej udzielonej pomocy i powszechnego obowiązku uiszczania podatków. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może bowiem być utożsamiana z instytucjami pomocy społecznej, stanowiącymi wsparcie dla osób o nią ubiegających się. Należy również, że wsparcie ze strony państwa w postaci świadczeń z pomocy społecznej obwarowane jest konkretnymi kryteriami przyznawania tej pomocy, innymi aniżeli przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Sąd przyznaje rację organowi, że umorzenia zaległości podatkowych nie można traktować, jako prostej konsekwencji złej sytuacji finansowej podatników. Zdaniem Sądu organy nie przekroczyły granic uznania administracyjnego, a wydane decyzje odpowiadają prawu. Odnosząc się natomiast do zarzutów strony skarżącej należy wskazać, że w głównej mierze stanowią one polemikę z organami. Głównym motywem zaskarżenia rozstrzygnięć organów obu instancji było zwalczenie rozstrzygnięć krzywdzących dla skarżącej w jej subiektywnym odczuciu, co jest oczywiście zrozumiałe. Sąd przypomina jednak, że organy działają na podstawie przepisów prawa i nie mogą kierować się wyłącznie zasadami sprawiedliwości społecznej, czy też pobudkami altruistycznymi. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.