I SA/Po 533/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 6 lutego 2024 r., nr [...] odmówił E. sp. z o.o. (zwanej dalej jako "strona", "spółka", "skarżąca") zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 22 samochodów osobowych marek [...] i [...] będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że wnioskiem z 11 stycznia 2022 r. spółka wystąpiła o zwrot akcyzy od wskazanych samochodów osobowych z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W toku weryfikacji wniosku organ stwierdził, że w odniesieniu do samochodów ujętych we wniosku, strona nabyła prawo rozporządzania pojazdami jak właściciel, co zostało udokumentowane fakturami zakupu pojazdów w kraju. Samochody te następnie zostały sprzedane kontrahentom mającym swoje siedziby w [...] i [...], na dowód tego zostały przedstawione wraz z wnioskiem faktury sprzedaży. Dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu strony potwierdzają dokumenty w postaci: międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR, zlecenia transportowego oraz faktury za wykonaną usługę transportową, wystawionej przez firmę transportową. Podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów został uiszczony. Organ ustalił kwotę zapłaconej akcyzy w wysokości [...] zł. Wyjaśniono, że w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm. – w skrócie: "u.p.a.") ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego, wobec czego wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony także wtedy, gdy samochód przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 110 - w skrócie: "p.r.d."). Zdaniem organu, rejestracja przedmiotowych samochodów miała charakter rejestracji stałej i nastąpiła przed ich wywozem, co oznacza niespełnienie przesłanki braku zarejestrowania pojazdów przed ich eksportem, co z kolei oznacza, że nie zostały wypełnione łącznie wszystkie kryteria wskazane w art. 107 ust. 1 u.p.a. W odwołaniu z 6 marca 2024 r. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i dokonanie wnioskowanego zwrotu akcyzy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 czerwca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiotowy wniosek o zwrot akcyzy został złożony do właściwego organu podatkowego, przed upływem roku od dnia dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych samochodów objętych wnioskiem. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ujętych we wniosku m.in. adnotacja z weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz listy przewozowe CMR, potwierdzające dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych w dniach 12, 13, 20 stycznia 2021 r., 10 lutego 2021 r., 17 marca 2021 r., 7 lipca 2021 r. Z kolei załączone do wniosku faktury zakupu/sprzedaży pojazdów, dokumenty dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów w postaci międzynarodowych listów przewozowych CMR, zlecenia transportowe oraz faktury za wykonane usługi transportowe pozwalają stwierdzić, że strona rozporządzała przedmiotowymi samochodami jak właściciel, zleciła ich transport we własnym imieniu. Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie, rejestracja spornych pojazdów miała charakter rejestracji czasowej, a następnie rejestracji stałej, zgodnie z przepisami art. 73 oraz art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d., co potwierdzają dane zawarte w C. E. P. i K. oraz zapisy decyzji Prezydenta Miasta [...]. Organ wyjaśnił, że czasowa rejestracja w celu rejestracji stałej samochodów, ujętych w rozpatrywanym wniosku, nastąpiła przed ich wywozem. Rejestracja stała tych samochodów również nastąpiła przed ich wywozem. W ocenie organu, przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów zarejestrowanych na terenie kraju, w myśl ustawy p.r.d., co w konsekwencji oznacza, że doszło do ich konsumpcji na terytorium kraju w świetle art. 107 ust 1 u.p.a. Powyższe skutkuje tym, że kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało przez spółkę spełnione, a zatem zwrot akcyzy nie przysługuje. Za nieuzasadniony uznano zarzut, że zastosowana przez organ interpretacja art. 107 ust. 1 u.p.a. narusza art. 10 Dyrektywy Rady nr 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego oraz pkt 12 i 14 Preambuły Dyrektywy 2020/62, poprzez pominięcie wykładni celowościowej art. 107 ust. 1 u.p.a., z której to wynika, że podstawowym celem ww. przepisu jest opodatkowanie ostatecznego konsumenta oraz umożliwienie podatnikowi odzyskanie podatku akcyzowego od samochodu osobowego, który został sprzedany za granicę i wyjechał z kraju, a którego konsumpcja nie nastąpiła na terenie kraju. Zdaniem organu zarzut ten sprowadza się w istocie, podobnie jak wszystkie pozostałe zarzuty odwołania, do wykładni pojęcia braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju. Organ podkreślił, że przedmiotowe samochody zostały ostatecznie zarejestrowane jeszcze przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową lub eksportem. Doszło zatem do ich konsumpcji na terenie kraju, co potwierdziła strona, wskazując, że przebieg samochodów nie przekraczał 10 km. Końcowo stwierdzono, że przyjęta przez organ w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie przesłanki braku wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie narusza sformułowanego w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie w związku z motywem 5 Dyrektywy wymogu, aby podatek akcyzowy nakładany na wyroby inne niż akcyzowe, nie zwiększał formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Przywołane w decyzji organu I instancji przepisy obowiązywały w okresie, za który została wydana zaskarżona decyzja, a obowiązkiem organu podatkowego było zastosowanie się do norm wynikających z tych regulacji. W skardze z 5 sierpnia 2024 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z: - art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., - art. 1 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1, art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 p.r.d., - art. 28 ust. 1 w zw. z art. 30, art. 34, art. 110 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu U. E., - art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 oraz motywem 12 i 14 Dyrektywy Rady 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego, - art. 10 w zw. z art. 14 i art. 36 ust. 1 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 3 stycznia 1994 r., - art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust.1 Karty Praw Podstawowych U. E., - art. 1 Protokołu Nr 1 z 20 marca 1952 r. do Konwencji o Ochronie Praw C. i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r., - art. 5 ust. 4 Traktatu o U. E., - art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 i art. 77 oraz art. 217 Konstytucji RP, - poprzez pominięcie zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów, a także - pominięcie reguł wykładni celowościowej i funkcjonalnej przy interpretacji art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz brak wzięcia pod uwagę zasady konsumpcyjności i jednofazowości akcyzy, co doprowadziło do przyjęcia, że zwrot podatku akcyzowego nie należy się spółce, ponieważ samochody będące przedmiotem WDT zostały uprzednio zarejestrowane, podczas gdy nie doszło do ich rzeczywistego użytkowania (konsumpcji) na terytorium kraju, a sam fakt uprzedniej rejestracji nie powinien być przesłanką decydującą o braku możliwości uzyskania zwrotu akcyzy. W uzasadnieniu skargi skarżąca uzasadniła poszczególne zarzuty. W ocenie skarżącej, Sąd w sprawie powinien bezpośrednio zastosować zasadę jednofazowości akcyzy określoną w art. 6 pkt 2 Dyrektywy 2020/262, a przez to zapewnić skarżącej prawo do merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Zgodnie bowiem z tą zasadą podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim i w konsekwencji: 1) przyjąć, że zwrot podatku określony w art. 107 u.p.a. obwarowany jest uregulowaniami uniemożliwiającymi zrealizowanie zasady jednofazowości, a zatem 2) przepis ten nie powinien być stosowany w zakresie w jakim w sposób nieuprawiony ogranicza prawo do zwrotu akcyzy od samochodów sprzedanych w ramach procedury reeksportu, w związku z tym, że inne podejście naruszałoby pkt 12 Preambuły Dyrektywy 2020/262, w którym podkreślono zasadę niedyskryminacji. Skarżąca podkreśliła, że kluczowy dla ustalenia faktu konsumpcji samochodu osobowego jest moment rozpoczęcia rzeczywistego użytkowania samochodu osobowego na terytorium kraju - sama rejestracja (czy to czasowa, czy też stała) nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia, ponieważ - będąc wyłącznie zabiegiem technicznym - nie wiąże się z jakąkolwiek faktyczną czy domniemaną konsumpcją towaru. Zdaniem skarżącej, należy rozróżnić "dopuszczenie do konsumpcji", które uzasadnia zapłatę akcyzy "z góry", a "konsumpcję", która finalnie uzasadnia pobranie akcyzy. W przypadku, w którym do konsumpcji nie dochodzi, z uwagi na elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego i cel uregulowań prawnych ją wprowadzających - akcyza powinna zostać zwrócona. Skarżąca argumentowała, że w art. 10 Dyrektywy 2020/262 potwierdzono, że właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie. Zgodnie z dyspozycją powyższego przepisu Dyrektywy, to kraj konsumpcji jest krajem, w którym od towaru powinna zostać zapłacona akcyza. Jeżeli natomiast towary, od których została zapłacona akcyza, zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego, to - zgodnie z zasadą niedyskryminacji - akcyza w państwie, w którym nie doszło do konsumpcji, powinna zostać zwrócona. Skarżąca wyjaśniła, że regulacja Dyrektywy 2020/262, a na jej bazie - również przepisy krajowe - mają zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Państwa członkowskie mają określoną swobodę w realizowaniu tego założenia - poprzez ustanowienie krajowych norm prawnych. Przy czym nie jest dopuszczalne takie skonstruowanie normy prawnej, która - pod pozorem "zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom" - w praktyce prowadziłaby do całkowitego pozbawienia podatników prawa do odzyskiwania akcyzy. Zdaniem skarżącej, rejestracja - i to niezależnie od jej rodzaju - nie przesądza o fakcie konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Mogą bowiem występować sytuacje, w których po rejestracji dochodzi do rozpoczęcia konsumpcji, użytkowania samochodu na terytorium kraju, jak i takie, w których po rejestracji nie dochodzi do konsumpcji na terytorium kraju i samochód jest wywożony poza jego granice. Według skarżącej, kluczową okolicznością w sprawie jest to, że pomimo dokonania rejestracji samochodów, nie doszło do "skonsumowania" samochodów na terytorium kraju. Nabyte i następnie sprzedane za granicę przez skarżącą samochody osobowe nie poruszały się nigdy po drogach, nie były nimi odbywane jakiekolwiek jazdy próbne, nie zostały nawet przygotowane do ruchu - pojazdy te były transportowane za granicę na lawetach, zarówno będąc w kraju, jak i w trakcie wywozu do zagranicznego odbiorcy były "oryginalnie zapakowane", tj. nie rozpakowano ich z fabrycznych zabezpieczeń, takich jak folie, styropiany czy zabezpieczenia szyb. Przebieg samochodów, który nie przekraczał 20 km, wynikał jedynie z testów technicznych przeprowadzanych jeszcze w zagranicznej fabryce producenta (pojazdy po opuszczeniu linii produkcyjnej przechodziły przeglądy przedsprzedażowe). Brak konsumpcji samochodów podkreśla również cena za jaką zostały sprzedane. Jakiekolwiek rozpoczęcie konsumpcji wyraźnie obniża cenę pojazdu, natomiast samochody reeksportowane przez skarżącą zostały sprzedane w cenie nowych samochodów. W ocenie skarżącej, rejestracja stanowi jedynie otwarcie drogi do konsumpcji, ale nie jest równoznaczna z samą konsumpcją. Skoro zatem rejestracja jedynie otwiera możliwą przyszłą "konsumpcję" pojazdu, to każdorazowo badane powinno być rzeczywiste użytkowanie samochodu osobowego. Skarżąca wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, przesądził o odrębności gałęziowej prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Zdaniem skarżącej, możliwe jest wystąpienie braku spójności pomiędzy regulacjami Prawa o ruchu drogowym, a ustawą o podatku akcyzowym. Rejestracja pojazdów, unormowana w Prawie o ruchu drogowym, będąca wyłącznie techniczną procedurą i wynikająca z regulacji pozapodatkowych, nie może więc warunkować zwrotu podatku akcyzowego w przypadku, gdy naruszona zostaje fundamentalna zasada konsumpcyjności. Skarżąca podkreśliła, że rejestracji został przyznany w ustawie o podatku akcyzowym szczególny charakter przyjmujący postać domniemania niewzruszalnego. Status pojazdu zarejestrowanego, w takim układzie, ma jednoznacznie stwierdzać, że pojazd, który został zarejestrowany, zostaje uznany za towar, co do którego konsumpcja już nastąpiła. Domniemanie niewzruszalne, takie jak zawarte w art. 107 ust. 1 u.p.a. jest odpowiednie do osiągnięcia celu, jakim może być zapewnienie płacenia podatku akcyzowego od pojazdów silnikowych użytkowanych w kraju, jednak wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu. Stanowi ono naruszenie zasady proporcjonalności oraz zakazu nadużycia prawa. W niniejszej sprawie, z uwagi na całkowity brak użytkowania pojazdów na terytorium kraju oraz wywóz fabrycznie nowych towarów poza jego granice, zdaniem skarżącej, winna ona mieć możliwość obalenia przyjętego domniemania oraz uzyskać pełen zwrot uiszczonego podatku akcyzowego. Skarżąca podkreśliła, że nakładanie akcyzy na samochody osobowe, niebędące zharmonizowanymi wyrobami, nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W przypadku działalności skarżącej niedozwolonymi formalnościami są właśnie obciążenia wynikające z konieczności zapłaty (w cenie nabycia) podatku akcyzowego od pojazdów nieużytkowanych na terytorium kraju i następnie wprowadzona przez państwo nasze procedura mająca umożliwić zwrot akcyzy - która efektywnie nie ma zastosowania i nie realizuje swojego celu. Zdaniem skarżącej, skoro można objąć podatkiem akcyzowym inne wyroby niż zharmonizowane, a podstawowe zasady dotyczące tego podatku wynikają z Dyrektywy 2020/262, która wyznacza "ogólne warunki", to nie można pomijać jej postanowień przy interpretowaniu przepisów akcyzowych. Motyw 14 Preambuły tego aktu prawnego stanowi, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość dokonywania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, jeśli jest to dopuszczalne z punktu widzenia celu tej Dyrektywy. Z treści tego motywu wynika, że nadrzędnym celem tworzonych w krajowych systemach prawnych regulacji w zakresie podatku akcyzowego jest przestrzeganie celu tej dyrektywy, jakim jest opodatkowanie w państwie konsumpcji oraz unikanie podwójnego opodatkowania. Przy czym regulacje te powinny również mieć na celu zapobieganie wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyć - na co wskazuje art. 10 Dyrektywy 2020/262. Swoisty "luz decyzyjny", jaki mają poszczególne państwa w realizowaniu ww. celów, jest odzwierciedleniem tego, że to zazwyczaj dane państwo członkowskie ustanawiające regulacje wewnętrzne najlepiej orientuje się jak systemowo zwalczać wszelkie wyłudzenia podatków czy też zjawisko unikania opodatkowania wśród swoich obywateli i podmiotów gospodarczych. Poza tym, dysponuje ono niezbędnymi narzędziami (również środkami przymusu), które umożliwiają nie tylko egzekwowanie wymagalnych roszczeń, ale również realizację praw i obowiązków, gwarantowanych przepisami prawa. Krajowe przepisy akcyzowe (oparte na Dyrektywie 2020/262) powinny więc - poza realizacją ww. fundamentalnych zasad - zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyć. Zdaniem skarżącej, nie można się jednak zgodzić, aby uzasadniając to zapobieganiem nadużyć, w taki sposób ukształtować przepisy, aby faktycznie wykluczyć możliwość skorzystania z danego prawa. Odzyskanie akcyzy powinno być możliwe w określonych przypadkach, natomiast w analizowanych sytuacjach, pod pozorem zapobiegania nadużyciom, tak ukształtowano regulacje prawne, aby odzyskanie akcyzy w ogóle nie było możliwe. Aby zachować analogiczny poziom cen do swoich konkurentów z innych krajów, koszt zapłaconego w cenie nabycia (i nieodzyskiwalnego) podatku akcyzowego pomniejszał jej zarobek. W efekcie, skarżąca wolniej zarabiała, wolniej gromadziła kapitał, który mogła reinwestować w zakup kolejnych samochodów na handel. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe i sądy powinny dokonywać wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. w zgodzie z normami konstytucyjnymi. Zdaniem skarżącej, dotychczasowa wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. narusza art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 oraz art. 217 Konstytucji RP, w tym przede wszystkim zasady demokratycznego państwa prawnego, standardu przyzwoitej legislacji, sprawiedliwości i równości społecznej, niedyskryminacji na rynku, proporcjonalności oraz prawo własności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. W pismach procesowych z 12 listopada 2024 r. skarżąca wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, celem rozstrzygnięcia kluczowych dla niniejszej sprawy kwestii, to jest uzależnienia przez krajowego ustawodawcę zwrotu akcyzy od braku rejestracji pojazdów na terenie kraju. Ponadto skarżąca dokonała rekapitulacji dotychczas prezentowanej argumentacji oraz dostrzegła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowana są przeciwne stanowiska w zakresie wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią jest zasadność odmowy zwrotu skarżącej podatku akcyzowego w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową opisanych wyżej samochodów osobowych. Zdaniem organów w sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek wymienionych w art. 107 ust. 1 u.p.a., tj. brak zarejestrowania wcześniej samochodu na terytorium kraju. Jak ustaliły bowiem organy, stała rejestracja przedmiotowych samochodów nastąpiła przed ich wywozem z kraju, co oznacza że nie zostały wypełnione łącznie wszystkie kryteria wskazane w art. 107 ust. 1 u.p.a. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, należy odstąpić w okolicznościach faktycznych tej sprawy od literalnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., ponieważ zasadność zwrotu akcyzy powinna być oceniana z perspektywy dokonania (lub nie) konsumpcji towaru, a nie z perspektywy samego faktu rejestracji samochodów, która jest jedynie zabiegiem technicznym. Skarżąca podniosła, że nie doszło do użytkowania tych pojazdów, ponieważ model biznesowy stosowany przez spółkę opiera się na założeniu dostarczania samochodów nowych do zagranicznych odbiorców. W ocenie skarżącej rozróżnić należy "dopuszczenie do konsumpcji" wynikające z faktu stałej rejestracji pojazdu (co uzasadnia zapłacenie podatku akcyzowego "z góry") od właściwej "konsumpcji", która finalnie uzasadnia pobranie akcyzy. Zdaniem skarżącej przyjęte przez organ stanowisko jest sprzeczne z charakterem podatku akcyzowego, który jest podatkiem konsumpcyjnym i jednofazowym. Skarżąca zwróciła także uwagę, że nadanie przesłance rejestracji charakteru domniemania niewzruszalnego wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu jakim jest zapewnienie płacenia tego podatku, co stanowi – jej zdaniem - naruszenie zasady proporcjonalności oraz zakazu nadużycia prawa. Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku tut. Sądu z 29 października 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 463/24. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tym wyroku i do niego się odwołuje, posługując się zawartą w nim argumentacją. W świetle tak zarysowanej płaszczyzny sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. który stanowi, że podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanego przepisu, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Ponadto wskazać należy, że rejestracji pojazdów dokonuje się na zasadach i w trybie określonych w p.r.d. Zgodnie z art. 74 ust. 1 powołanego aktu, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, organ rejestrujący właściwy ze względu na miejsce stałego zamieszkania (siedzibę) lub czasowego zamieszkania właściciela pojazdu, wydając decyzję o czasowej rejestracji pojazdu, pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Jak stanowi z kolei art. 74 ust. 2 p.r.d., czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem takiej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy wyłącznie wykładni językowej powiązać można z każdą rejestracją pojazdu, a więc również z rejestracją czasową, o której mowa w art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 p.r.d. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca nie spełniła jednej spośród wymienionych w art. 107 ust. 1 u.p.a przesłanek, a mianowicie - samochody osobowe, których dotyczył wniosek zostały uprzednio zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (dokonano stałej rejestracji). W kontekście powyższych przepisów skarżąca podkreślała w skardze, że w tej sprawie nie znajdzie bezpośredniego zastosowania wyrok TSUE z 17 maja 2023 r. (C-107/22), skoro odnosi się on do innego stanu faktycznego, a ponadto nie rozstrzyga wątpliwości odnośnie sytuacji reeksporterów nowych samochodów, w której w ogóle nie dochodzi do użytkowania tych pojazdów na terytorium kraju przed ich dostawą za granicę (s. 7 skargi). Przypomnieć tu należy, że w ww. wyroku Trybunał stwierdził, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim. W kontekście szeroko omówionych w skardze elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego, ze wskazaniem na jego istotę i charakter, w ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę powyższy wyrok ma w tej sprawie istotne znaczenie z punktu widzenia właściwego stosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w części wstępnej wyroku Trybunał odnosząc się do pytania i wątpliwości przedstawionych przez Sąd odsyłający wskazał, że Sąd ten zastanawia się, czy przepisy krajowe takie jak te będące przedmiotem postępowania głównego nie skutkują tym, że przedsiębiorcy krajowi, którzy eksportują samochody osobowe do państw trzecich lub dokonują wewnątrzwspólnotowych dostaw tych pojazdów, stają się mniej konkurencyjni niż przedsiębiorcy z innych państw U. E., którzy eksportują takie pojazdy lub dokonują ich wewnątrzwspólnotowych dostaw. Już sama rejestracja samochodu osobowego uniemożliwiłaby im bowiem uzyskanie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, chociażby w kwocie proporcjonalnie wyliczonej w stosunku do okresu użytkowania tego pojazdu na terytorium kraju (pkt 14). Ponadto Trybunał zaznaczył, że Sąd odsyłający zastanawia się, czy owo uregulowanie krajowe nie jest sprzeczne z zasadą jednokrotności poboru podatku akcyzowego, której stosowanie jest związane z faktyczną konsumpcją samochodów osobowych, a także z zasadą proporcjonalności (pkt 15). Następnie w kontekście regulacji z art. 107 u.p.a. Trybunał przywołał ocenę Sądu odsyłającego, że jeżeli mimo rejestracji samochodu osobowego jego używanie, a zatem konsumpcja, nie miały miejsca na terytorium kraju lub były krótkotrwałe, obciążenie tego pojazdu podatkiem akcyzowym w pełnej wysokości w kraju wydaje się być niezgodne nie tylko z zasadą opodatkowania towarów w miejscu konsumpcji, lecz także z zasadą swobodnego przepływu towarów - w niniejszym przypadku samochodów osobowych - wewnątrz Unii, pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi, jak również w obrocie z krajami trzecimi (pkt 17). Identyfikując istotę sporu Trybunał stwierdził w konkluzji, że poprzez swoje pytanie Sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim. Z powyższego wynika, że akcentowane przez skarżącą zasady: konkurencyjności, proporcjonalności i jednofazowości, były brane pod uwagę przez Trybunał przy wydaniu rozstrzygnięcia. Ponadto Trybunał wyraził stanowisko, że w stosunku do towarów niepodlegających zharmonizowanej akcyzie kraje członkowskie mają swobodę kształtowania regulacji podatkowych, a niekorzystne skutki jakie mogą wynikać z równoległego wykonywania kompetencji podatkowych różnych państw UE nie stanowią ograniczeń swobód przepływu (pkt 36). Wobec powyższego Sąd uznał, że brak jest w tej sprawie uzasadnionych podstaw do wystąpienia do TSUE z kolejnym pytaniem prejudycjalnym, o co wnosiła skarżąca. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest natomiast stanowcza wypowiedź Trybunału, zgodnie z którą, podatek od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym jest podatkiem związanym z ich konsumpcją, która materializuje się przez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42). W świetle tego stwierdzenia Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, według którego, rejestracja stała samochodu osobowego nie wskazuje na konsumpcję (nie jest jej oznaką, zapowiedzią czy niedoskonałym substytutem), lecz jest – w świetle u.p.a.- równoważna konsumpcji (czy też z nią tożsama): przez rejestracje stałą dochodzi do konsumpcji (tak WSA w Warszawie w wyroku z 19 września 2024 r., III SA/Wa 1138/24). Powyższa teza nie jest sprzeczna ze stanowiskiem sądów administracyjnych zajętych w załączonych do skargi orzeczeniach (wyrok NSA z 26 października 2023 r. (I FSK 299/21) i wyrok WSA w Warszawie z 16 lutego 2024 r., (III SA/Wa 2418/22)), którymi skarżąca wspiera swoją argumentację. Podkreślić bowiem należy, że w powołanym wyroku TSUE stwierdził także, że z zastrzeżeniem weryfikacji, których winien dokonać Sąd odsyłający, wydaje się, że rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznacznie wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji pojazdów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W tym też kierunku zmierzają rozstrzygnięcia sądów w powołanych przez skarżącą wyrokach, dopuszczających możliwość dokonania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w przypadku dokonania rejestracji czasowej w celu wywozu samochodu poza granice kraju. A zatem, jeżeli podatnik uzyska rejestrację czasową na wniosek, w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.r.d.), uznaje się, że jego celem nie była konsumpcja pojazdu w kraju. To stanowisko dominuje także w późniejszych orzeczeniach (np. wyroki NSA z 10 listopada 2023 r. wydane w sprawach: I FSK 300/21; I FSK 298/21, I FSK 738/21; I FSK 1267/21). Sąd nie podzielił jednak poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w powołanym przez skarżącą wyroku wydanym w sprawie III SA/Wa 2418/22 (wyrok z 16 lutego 2024 r.), zgodnie z którym, nie ma podstaw do różnicowania skutków rejestracji czasowej i stałej, ponieważ nie znajduje to uzasadnienia w treści art. 107 ust. 1 u.p.a. W ocenie Sądu, w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, jest to pogląd zbyt daleko idący, a takiego wniosku nie uzasadnia sięgnięcie do dyrektyw wykładni funkcjonalnej tego przepisu (dokonanej w kontekście jednofazowości i konsumpcyjnego charakteru opodatkowania akcyzą), w przypadku rejestracji stałej. W ocenie Sądu, zawartego w art. 107 ust. 1 u.p.a warunku – "braku zarejestrowania wcześniej samochodu na terytorium kraju" – w przypadku rejestracji stałej nie można pominąć, jako konsekwencji wykładni tego przepisu. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z 19 września 2024 r. (III SA/Wa 1138/24), byłoby to działanie contra legem, wykraczałoby bowiem poza możliwy sens słów i poza wykładnię. Trafnie ten Sąd ponadto zauważył, że ustawodawca działa w ramach swojej autonomii: swobody kształtowania przedmiotu opodatkowania. Ukształtowanie przedmiotu opodatkowania akcyzą w oparciu o przesłankę rejestracji nie jest decyzją arbitralną, ponieważ rejestracja stała skutkuje dopuszczeniem samochodu osobowego do ruchu drogowego (niezależnie od tego, czy możliwość ta zostanie wykorzystana). W tym zakresie nie może odnieść zamierzonego skutku przeciwna argumentacja skarżącej odwołująca się do treści i wniosków załączonych do skargi opinii prawnych. Z powołanego wyżej wyroku TSUE także wynika, że sposób wykorzystywania pojazdu po dopuszczeniu do ruchu drogowego – w drodze rejestracji stałej – jest bez znaczenia. Jak stwierdził Trybunał, w przypadku gdy importer, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną, czy handlowcem, decyduje się na przywóz na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, ewentualne intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz, w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu, odmowy zwrotu zapłaconego podatku (pkt 44). W ocenie Sądu nie zachodzi sprzeczność między art. 107 ust. 1 u.p.a. a wskazanymi przez skarżącą przepisami powołanej wyżej Dyrektywy i postanowieniami TFUE. Podkreślić tu należy, że Dyrektywa 2020/262 nie ma zastosowania – opodatkowanie pojazdów samochodowych nie zostało zharmonizowane; zatem państwa członkowskie mogą w tym zakresie swobodnie wykonywać swoje uprawnienie do nakładania podatków pod warunkiem, że nie naruszają prawa Unii (por. postanowienie TSUE z dnia 27 czerwca 2006 r. w sprawie C-242/05, ECLI:EU:C:2006:430, pkt 23; wyrok w sprawie C-349/22 NM, pkt 20; wyrok w sprawie C-676/21 A., pkt 71). Zdaniem Sądu dla prawidłowego zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. nie może mieć istotnego znaczenia akcentowana przez skarżącą sytuacja "przymusowa" polegająca na tym, że to dealerzy, od których skarżącą nabywa samochody, wymuszają dokonanie stałej rejestracji (tzw. wymóg biznesowy – nie wydanie auta bez jego stałej rejestracji – s. 4 skargi). To skarżąca ostatecznie decyduje czy akceptuje warunki danej transakcji, także przy uwzględnieniu kształtu prawnej regulacji krajowej w zakresie zasad zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na charakter postępowania zainicjowanego wnioskiem o zwrot akcyzy, którego ramy i specyfika (ocena przedłożonych przez wnioskodawców dokumentów), nie wymaga prowadzenia szerokiego postępowania dowodowego (np. w kierunku ustalenia sposobu użytkowania pojazdu po dokonaniu rejestracji stałej). W orzecznictwie sądów administracyjnych także zwraca się uwagę na charakter tego postępowania, opartego na czytelnym i niewymagającym złożonych ocen stanu faktycznego oraz prawnego sprawy kryterium zwrotu akcyzy, bez potrzeby badania rzeczywistej konsumpcji pojazdu (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 września 2024 r., III SA/Wa 1151/24). W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń prawa w sposób lub stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ), Sąd orzekł jak w sentencji.