I SA/Po 535/96

Okoliczność, że bank stał się dłużnikiem niewypłacalnym i ogłosił upadłość wyczerpuje dyspozycję art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Iwona Ż. w 1995 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie projektowania i oprogramowania systemów komputerowych. W wyniku kontroli z dnia 19 lipca 1995 r. Urząd Skarbowy w P. ustalił, że podatniczka wliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę 22.368,90 zł., stanowiącą utracone przez nią środki finansowe, zgromadzone na koncie bankowym w Banku Spółdzielczym Rzemiosła na skutek ogłoszenia upadłości tego banku. Decyzją z dnia 13 listopada 1995 r. urząd skarbowy obniżył koszty uzyskania przychodu o powyższą kwotę i podwyższył odpowiednio wysokość zaliczek na podatek dochodowy za okres od maja do września 1995 r. Wniesione przez podatniczkę odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia 29 lutego 1996 r. Izba Skarbowa w P. utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji, wyrażając następujący pogląd prawny. Bank nie był wierzycielem podatniczki i kwota 22.368,90 zł. nie stanowiła wierzytelności nieściągalnej w rozumieniu art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Rola banku polegała na pośredniczeniu w transakcjach między podatniczką i jej kontrahentami, którzy swe zobowiązania wobec niej regulowali wpłatami na jej konto bankowe. Z brzmienia art. 23 ust. 2 ustawy wynika, że za wierzytelności "nieściągalne", o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadający stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ egzekucyjny. Z kolei za uprawdopodobnioną nieściągalność wierzytelności uznaje się sytuację, gdy dłużnik postawiony został w stan likwidacji lub upadłości, wszczęto na jego wniosek postępowanie układowe lub wierzytelność została stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. Zgromadzona na koncie bankowym kwota stanowiła należność skarżącej za wykonywanie zlecenia i odpowiadała rachunkom przez nią wystawionym. Z tych względów nie może być traktowana jako należność nieściągalna mająca wpływ na wysokość kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem izby skarbowej upadłość banku i związana z tym utrata pieniędzy na koncie skarżącej nie spełnia wymogów z art. 23 ust. 2 ustawy. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych izba skarbowa uznała za nieuzasadnione. Powyższą decyzję podatniczka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą, w której zarzuca naruszenie art. 22 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 20 i art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na tej podstawie wnosi o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuty skargi sprowadzają się do twierdzenia, że wpisała zgodnie ze stanem faktycznym jako należność z jej konta bankowego - nieściągalną wskutek ogłoszenia upadłości banku - pod pozycję kosztów uzyskania przychodu. Rachunek bankowy był ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i dlatego nie mogła korzystać z gwarancji udzielonej bankowi przez Skarb Państwa. Wpisu dokonała po ogłoszeniu listy wierzycieli, na której pominięto ją, jako osobę nie uzyskującą jakiegokolwiek zaspokojenia jej wierzytelności. W tych warunkach jej wierzytelność w stosunku do banku stała się nieściągalna w rozumieniu art. 23 ust. 2 ustawy. Skarżąca zanegowała stanowisko organów podatkowych, według których bank nie był dłużnikiem skarżącej w sytuacji, gdy z umowy o prowadzenie rachunku bankowego wynika obowiązek zwrotu środków pieniężnych na każde żądanie posiadacza rachunku. Niedokonanie takiego zwrotu uzasadnia traktowanie banku jako dłużnika, który na skutek ogłoszenia upadłości i braku środków pieniężnych stał się niewypłacalny. Zdaniem skarżącej stan faktyczny sprawy przewidziany został w art. 23 ust. 2 ustawy, a pogląd organów podatkowych, jakoby bank nie był dłużnikiem skarżącej co do obowiązku wypłacenia jej zgromadzonych na koncie bankowym wpłat zleceniodawców, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Ten nieprawdopodobny pogląd organów podatkowych legł u podstaw stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Skarżąca podniosła nadto, że jako podmiot gospodarczy była zobowiązana pod rygorem grzywny do przeprowadzania swych obrotów przez konto bankowe i gromadzenia na koncie bankowym wpłat od kontrahentów. W niniejszym przypadku na rachunku bankowym pozostawały przychody od kontrahentów już zaksięgowane na podstawie wyciągu z konta, od których uiszczono zaliczki na podatek dochodowy. W tej sytuacji bank jest dłużnikiem posiadacza rachunku, niewypłacalnym z powodu upadłości. Poza tym skarżąca podniosła, że według art. 23 pkt 5 ustawy straty w środkach trwałych i obrotowych spowodowane zdarzeniami losowymi /w tym przypadku skarżąca nie mogła przewidzieć bankructwa banku/ są kosztami uzyskania przychodu w tej części, w której nie zostały pokryte odpisami amortyzacyjnymi lub otrzymanym odszkodowaniem. Straty powstałe w środkach pieniężnych skarżącej pozostają w bezpośrednim związku z przychodem i z mocy art. 22 ust. 1 ustawy stanowią koszt uzyskania przychodu, ściślej ryzyko utraty zgromadzonych na koncie bankowym środków obrotowych wskutek upadłości banku stanowi koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę izba skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie można podzielić stanowiska izby skarbowej, według którego bank nie był dłużnikiem skarżącej /omyłkowo napisano wierzycielem/, lecz wyłącznie pośrednikiem między skarżącą i jej kontrahentami zamawiającymi usługi świadczone w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Z ustawowego nakazu skarżąca zobowiązana była do zawarcia z bankiem umowy o prowadzenie rachunku bankowego i z tej umowy wynikał obowiązek banku wypłaty do rąk skarżącej środków pieniężnych, które, jak przyznaje izba skarbowa, stanowiły należności za wykonane zlecenia i odpowiadały wystawionym przez nią rachunkom. W tej sytuacji oczywiste jest, że bank był dłużnikiem skarżącej, której przysługiwało w stosunku do banku roszczenie o wypłatę kwoty 22.368,90 zł. Według twierdzeń skarżącej uiszczane przez nią przedpłaty na podatek dochodowy obejmowały kwoty zapłacone przez kontrahentów - przez ich przekazanie na rachunek bankowy skarżącej. Okoliczność, że bank stał się dłużnikiem niewypłacalnym i ogłosił upadłość, wyczerpuje dyspozycję art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zgodnie z brzmieniem powołanego art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy "Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub upadłości", a taki stan faktyczny zaistniał w niniejszej sprawie. Podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy nie jest zasadny, dotyczy bowiem strat w środkach trwałych i obrotowych, spowodowanych zdarzeniami losowymi, gdy tymczasem w niniejszym przypadku dłużnik skarżącej zobowiązany z mocy umowy rachunku bankowego nie wypłacił należnej jej kwoty 22.368,90 zł. na skutek prowadzenia wadliwej gospodarki powierzonymi mu funduszami i wskutek tego ogłoszono jego upadłość. W tym stanie faktycznym i wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa materialnego - art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - należało orzec jak w sentencji. Postanowienie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.