I SA/Po 537/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2001 roku oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ G.Gorzan D. K. w 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami ogólnoprzemysłowymi oraz handlu w branżach niewymagających uzyskania koncesji lub zezwoleń. W zeznaniu podatkowym PIT-36 podatniczka wykazała przychód w kwocie [...], koszty uzyskania przychodu - [...] oraz stratę w wysokości [...]. Na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. uzewnętrznionych w protokole kontroli doręczonym podatniczce 4.10.2004r. (k.47-52 akt adm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia 4 lutego 2005 r. na podstawie art. 207, art. 24, art. 23 § 2, art. 193 ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.; dalej: Rozporządzenie) określił D. K. wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2001 r. w kwocie [...]. Organ ustalił, że przychody podatniczki wyniosły [...] (i w tym zakresie zakwestionował podatkową księgę przychodów i rozchodów), a koszty uzyskania przychodów - [...]. Wskazano, iż na podstawie danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, marża na sprzedaż towarów handlowych wyniosła "-70,28%", natomiast podatniczka w toku postępowania kontrolnego złożyła oświadczenie, z którego wynika, iż w 2001 r. stosowała 30% marżę na towary handlowe. Przyjęto, iż kwota przychodów ze sprzedaży wyniosła [...], biorąc za podstawę koszt sprzedanych towarów w cenie zakupu netto ([...]), wynikający z wartości zakupów towarów wg dokumentów źródłowych w wysokości netto [...] minus wartość towarów wg remanentu końcowego w wysokości [...], pomniejszony o wydatki błędnie ujęte jako zakupy towarów ([...]), co daje kwotę [...], do czego, jako kosztu sprzedanych towarów doliczono marżę w wysokości 30% wartości towarów netto. Organ nie uwzględnił przedstawionych przez podatniczkę w toku kontroli zestawień towaru zlikwidowanego na dzień 30 czerwca 2001 r., oraz za lipiec, sierpień i wrzesień 2001r. (brak daty sporządzenia), za miesiące październik i listopad na dzień 30 listopada 2001 oraz na dzień 31 grudnia 2001 na łączną kwotę [...] (k.18-21 akt adm.), protokołu z przekazania towarów na potrzeby własne, reklamę, dzieciom do szkół i fundacji na łączną kwotę [...] (k.16-17 akt adm.), zestawienia towaru uszkodzonego w 2001r. na łączną kwotę [...] (k.11-14 akt adm.), bowiem nie znajdowały one swego odzwierciedlenia w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz w remanencie. Ponieważ podatniczka nie wykazała przychodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności na kwotę [...], co stanowi 302,42% przychodu zaewidencjonowanego, organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną w 2001r. przez D.K. w zakresie przychodów za nierzetelną, jednak w związku ze złożonym w toku postępowania oświadczeniem oraz zebranymi dowodami, na podstawie art. 23 § 2 ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nadto ustalono, że D. K. wydatki modernizacyjne lokalu zakwalifikowała jako poniesione na remont, w związku z czym zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]. O ich charakterze modernizacyjnym świadczy wniosek skarżącej z dnia 14.03.2001r. skierowany do Spółdzielni Mieszkaniowej w Ś. oraz treść załączonego doń projektu i odpowiedzi Spółdzielni z dnia 20.03.2001r. W odwołaniu D. K. wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając jej: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 2 ordynacji podatkowej w zw. z § 11 Rozporządzenia przez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna - naruszenie art. 24 ust. 2 i art. 45 u.p.d.o.f. i nieprawidłowe określenie wysokości straty W odwołaniu podniesiono, że oświadczenie, podpisane przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego, w którym stwierdzono, iż w 2001 r. średnia stosowana marża wynosiła 30% zostało "szybko podpisane" przez podatniczkę "w zdenerwowaniu i w momencie przed atakiem astmy (...) będąc pewna, że podpisuje 3%, a nie 30%." Odwołująca podkreśliła, że w toku postępowania przedstawiła zestawienie towarów zlikwidowanych, ponieważ uległy zniszczeniu, gdy lokal, w którym prowadzi działalność gospodarczą został kilkakrotnie zalany wodą. Nadto wskazała, że przedstawiła zestawienie towarów uszkodzonych, które nie zostały uwzględnione w inwenturze na 31 grudnia 2001 r., ponieważ uległy uszkodzeniu i przywiozła je do S., żeby je naprawić, skleić oraz ustalić ceny, za jakie ewentualnie mogłyby być wystawione na sprzedaż jako towar przeceniony. Odwołująca podkreśliła, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 193 § 6 ordynacji podatkowej, gdyż brak w niej określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje organ podatkowy ksiąg jej firmy za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W ocenie skarżącej wydatki związane z zakupem kleju gipsowego, gresu grigio, kleju atlas oraz elementów drewnianych związane były z remontem lokalu po jego kilkakrotnym zalaniu. Skarżąca wskazała na faktury, które jej zdaniem związane są z remontem (są to faktury datowane od 26 marca 2001 r. do 16 maja 2001). Zdaniem odwołującej, powyższe naruszenia związane są z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy, uznając za prawidłowe poczynione w niej ustalenia faktyczne i uznając uzasadnienie decyzji organu I instancji za wyczerpujące. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w oświadczeniu z dnia 17 czerwca 2004 r. podatniczka podała, iż w 2001 r. średnia marża wyniosła 30%, a w toku postępowania przed organem pierwszej instancji swojego twierdzenia nie kwestionowała, czyniąc to dopiero w odwołaniu. Nie składała także wyjaśnień, czy zastrzeżeń do protokołu kontroli. Nadto twierdzenie o 3% marży jest niewiarygodne w świetle złożonego przez skarżącą zeznania podatkowego. Organ zaznaczył, iż dane wynikające z protokołów likwidacji towaru nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Odnośnie towaru zniszczonego, który został przewieziony do magazynu w S., organ wskazał, iż twierdzenia o zamiarze naprawy, sklejenia czy też ustalenia nowej ceny niższej są niewiarygodne, skoro w toku kontroli tego pomieszczenia wobec panującego bałaganu nawet identyfikacja towaru nie była możliwa. W kwestii zakwestionowanego przez organ pierwszej instancji protokołu przekazania towarów na potrzeby własne, reklamę, darowizny dla szkół i fundacji na łączną kwotę [...], wskazano, iż nieujęcie powyższych transakcji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów obciąża stronę, a nie biuro rachunkowe, zresztą brak jakichkolwiek dokumentów te twierdzenia potwierdzających. Organ podkreślił, iż wbrew odmiennym poglądom wyrażonym w odwołaniu w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie przedstawione przez stronę dokumenty, wyjaśnienia i oświadczenia złożone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, dokonano oględzin miejsca wskazanego jako miejsce przechowywania towarów i dokonano analizy księgi przychodów i rozchodów, w której przedstawione zestawienia nie zostały ujęte. Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 193 ordynacji podatkowej, skoro podatniczka nie wykazała przychodu w kwocie [...], co stanowi 302,42% przychodu zaewidencjonowanego. Zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz.1222 ze zm.), księgę uznaje się za rzetelną, jeżeli niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy, gdy tymczasem niezaewidencjonowany przychód skarżącej wyniósł 302,42% przychodu zaewidencjonowanego. Organ podkreślił, że stwierdzenie nierzetelności zapisów księgi w zakresie przychodu dotyczyło okresu, za jaki wszczęto kontrolę podatkową, to jest za rok 2001. Podzielił też ustalenia w zakresie kwalifikacji wydatków związanych z remontem, powołując się na przepis art.22 ust.1 i art.23 ust.1 pkt 1 lit. "c" u p.d.o.f. W tej materii organ odwoławczy odniósł się do pisma Spółdzielni Mieszkaniowej w Ś. z dnia 20.03.2001r., w którym udzielono skarżącej, na jej wniosek, zgody na dokonanie w wynajmowanym lokalu zmian konstrukcyjnych polegających na budowie schodów z parterem na piętro, wykonaniu przejścia w ścianie między biurami na I piętrze. Skoro zakwestionowane zakupy materiałów budowlanych, potwierdzone fakturami, następowały po uzyskaniu powyższej zgody Spółdzielni, a ostatnie z poniesionych wydatków wynikają z faktur wystawionych w maju 2001r., to należało je uznać za związane z modernizacją lokalu. Ich przypisywanie przez skarżącą do remontu lokalu spowodowanego przeciekami stwierdzonymi w maju, lipcu i listopadzie 2001r. nie jest uzasadnione, tym bardziej, że z zestawienia z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001r. wynikało, iż pierwszych zakupów towarów skarżąca dokonała w maju 2001r., a pierwsze przychody osiągnęła w czerwcu 2001r. Wskazuje to na rozpoczęcie wyposażenia lokalu i sprzedaży towarów po przebudowie lokalu w maju 2001r. W skardze D.K. wniosła o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 193 § 2, art. 210 i 285a § 3 ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 i art. 45 u.p.d.o.f. oraz § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm.) i przytaczając argumentację zbliżoną do zawartej w odwołaniu. Wskazała, iż wyliczony przez kontrolujących przychód został oparty na jej oświadczeniu, "które podsunięto" skarżącej i w zdenerwowaniu je podpisała. Marża wynosiła w rzeczywistości od 0 do 3%. Powołując się na treść art. 285a § 3 i art. 180 § 2 oraz 199 ordynacji podatkowej skarżąca wskazała także, iż kontrolujący nie mieli prawa żądać od niej oświadczenia w zakresie stosowanej marży, czy innych oświadczeń, mieli jedynie prawo do żądania oświadczenia o stanie majątku skarżącej na określony dzień. Skarżąca podkreśliła, iż w toku postępowania podatkowego przedstawiła zestawienia towarów zlikwidowanych, ponieważ uległy zniszczeniu, gdy lokal został zalany wodą i towarów zniszczonych przewiezionych do S.. Zarzuciła też organom interpretowanie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków na remont lokalu skarżąca wskazała, iż remont na celu miał odtworzenie tynków, które odpadły w wyniku zalewania lokalu. Zdaniem skarżącej decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ordynacji podatkowej, brak jest podstaw prawnych i faktycznych do uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych za rok 2001. W końcu wskazała także na istniejący jej zdaniem błąd rachunkowy w kwocie niewykazanego przychodu (w decyzji wskazano [...], a powinno być [...]). Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, a organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia na jego podstawie stanu faktycznego i rozpoznania istoty sprawy. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym treść protokołu kontroli podatkowej, nadto treść uzasadnień decyzji organów obu instancji Sąd nie dopatrzył się podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad bezstronności, konieczności rozpatrzenia całości dowodów i ich oceny w granicach swobodnej oceny dowodów, jednak w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Decyzja zapadła zatem z poszanowaniem zasad przewidzianych w art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 285a § 3, art. 180 § 2 i art. 199 ordynacji podatkowej, z których zdaniem skarżącej wynika, iż organy miały prawo żądać od podatniczki tylko oświadczenia na dany dzień, natomiast nie były uprawnione do czynienia ustaleń, na podstawie jej pisemnych oświadczeń, Sąd uznał go za niezasadny. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, ordynacja podatkowa w art. 180 przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów. Analiza art. 181 § 1 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej wskazuje, że wyjaśnienie strony jest samoistnym środkiem dowodowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 714/05), zarówno przesłuchanie strony, jak i składane przez nią wyjaśnienia są równorzędnymi środkami dowodowymi, a jedynym kryterium ich zastosowania lub nie w konkretnym postępowaniu może być przydatność dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Odmawianie wyjaśnieniom strony tego charakteru nie znajduje oparcia w przepisach ordynacji podatkowej (przewidziano je chociażby w art. 190 § 2 ordynacji podatkowej). Wyjaśnienia strony dotyczące okoliczności faktycznych są formą jej wypowiedzi, stanowiącą element materiału dowodowego sprawy, tak, jak przesłuchanie strony (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, Wydanie II, s. 152 i n.). Jest też środkiem wpływania przez stronę na kształt tworzonej przez organ podatkowy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Kontrola podatkowa jako etap poprzedzający postępowanie podatkowe, prowadzona z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie tworzy z postępowaniem podatkowym zorganizowany ciąg czynności, stąd materiały zgromadzone w toku kontroli - w tym w szczególności wskazane wyjaśnienia, czy protokół kontroli stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Zauważyć przy tym trzeba niekonsekwencję skarżącej, która z jednej strony domaga się uwzględnienia treści innych wyjaśnień złożonych w toku postępowania kontrolnego dotyczących likwidowanych, czy zniszczonych towarów, a z drugiej - podnosi, iż korzystanie z wyjaśnienia pisemnego strony dotyczącego stosowanej marży jest niedopuszczalne. Podkreślenia wymaga, iż strona, zgodnie z treścią art. 200 ordynacji podatkowej, miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i mimo tego przed wydaniem decyzji przez organ I instancji swoich wyjaśnień nie kwestionowała, gdyż nie skorzystała z prawa wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie zakwestionowała również, mimo pouczenia (k. 47 akt administracyjnych), ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej, który ma walor dokumentu urzędowego. W protokole tym zawarto (str.3) stwierdzenie, że podatniczka w dniu 17.06.2004r. złożyła oświadczenie, iż średnia marża na sprzedawane w 2001r. towary wynosiła 30%. Wywodzenie przez skarżącą na podstawie art.285a §3 Ordynacji podatkowej, iż kontrolujący ma prawo zwrócić się do kontrolowanego podatnika tylko o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień, nie zaś o złożenie innych wyjaśnień pozostaje w sprzeczności zarówno z treścią tego przepisu, jak również z treścią art.287 §3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem określającym obowiązki kontrolowanego, ma on obowiązek udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli. Z art.290 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, że protokół kontroli zawiera w szczególności opis dokładnych ustaleń faktycznych, zaś zgodnie z art.291 §3 Ordynacji podatkowej - w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń do ustaleń protokołu w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia kontrolowanemu, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Skoro zatem skarżąca zastrzeżeń do protokołu kontroli nie złożyła (protokół kontroli został jej doręczony dnia 4.10.2004r.) - (k. 51 akt administracyjnych) protokół ten będący dowodem w postępowaniu podatkowym mógł stanowić podstawę decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy nie pominął także zawartego w odwołaniu twierdzenia skarżącej, o stosowaniu przez nią innej marży, mianowicie w wysokości 0-3%, słusznie uznając je za niewiarygodne. Wskazano przy tym na rodzaj towarów, wyjaśniając, iż przy detalicznej sprzedaży towarów o stosunkowo niskiej ich cenie detalicznej stosowanie marży 3%, jest nieprawdopodobne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, a stosowanie marży 0% - najzwyczajniej nieracjonalne w działalności handlowej, w której właśnie marża decyduje o wysokości dochodu. Argumentacja organu w tym zakresie jest logiczna i przekonywująca, a twierdzenie strony, iż podpisała oświadczenie w zdenerwowaniu, nie korzystając z możliwości weryfikacji tego wyjaśnienia na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji - najzwyczajniej naiwne. Na aprobatę zasługuje również argumentacja organu odwoławczego, iż oświadczenie w odwołaniu o stosowaniu marży 3% przez skarżącą i stąd błędne jej przeświadczenie o wpisaniu w oświadczeniu z dnia 17.06.2004r. takiej jej wysokości, świadczy także o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz o zaniżeniu przychodu za 2001r., skoro wg zapisów w tej księdze dokonanych marża wynosiła minus 70,28% . Niezasadny okazał się też zarzut dotyczący nieuwzględnienia w rozliczeniu przez organ wartości towarów, które wg twierdzeń skarżącej zostały zlikwidowane, jak i towarów zniszczonych, które zostały przewiezione do S. (s. 3 skargi). Wbrew wywodom skarżącej, ustalenia organu nie wynikały z interpretowania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy, dane wynikające z protokołów likwidacji nie tylko nie zostały ujęte w księdze przychodów i rozchodów, co związane jest z niezastosowaniem się przez podatniczkę do obowiązku wynikającego z obowiązującego w 2001 Rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym winna ona wyksięgować z kolumny nr 10 księgi (zakup materiałów oraz towarów handlowych wg cen zakupu) kwoty zlikwidowanych towarów i zaksięgować w kolumnie 14 księgi (pozostałe koszty), co wynika z załącznika do tego aktu prawnego (por. pkt 10 i 14), ale nadto nie mają one nawet waloru dokumentu prywatnego. Brak bowiem pod ich treścią podpisu (jest wyłącznie parafa, która znajduje się nad tekstem), zawierają sformułowania ogólnikowe, niemożliwe do weryfikacji. Za słusznością wnioskowania organów świadczą także zasady doświadczenia życiowego, na co wskazuje wręcz nierealna skala zniszczeń, jakie zostały wykazane, a dotyczące kilkumiesięcznej prowadzonej przez skarżącą działalności handlowej (przekraczają one [...]). Nie bez znaczenia jest też fakt, iż podatniczka nie wskazała żadnych źródeł dowodowych, które mogłyby objęte zapiskami okoliczności potwierdzić. Trudno uznać za wiarygodne twierdzenia skarżącej (k.22 akt administracyjnych), że przedstawione zestawienia (protokół likwidacji) sporządzane były na podstawie "luźnych kartek" zawierających informacje o zniszczonych towarach, które mieli umieszczać pracownicy sklepu w roku 2001, gdy ich ujawnienie i wykorzystanie nastąpiło dopiero w roku 2004 - podczas kontroli podatkowej. Nie mógł okazać się skuteczny zarzut dotyczący towaru uszkodzonego, który, jak twierdziła skarżąca, miał być przechowywany w S.. Towar ten nie tylko nie został ujęty w inwenturze na dzień 31 grudnia 2001r., ale i w ogóle nie potwierdzono jego istnienia. Skarżąca nie kwestionowała faktu, iż we wskazanym przez nią pomieszczeniu gospodarczym jako miejscu przechowywania towarów zastano nieporządek uniemożliwiający identyfikację towaru, a ogólnikowe zestawienia przedstawione przez podatniczkę, w których zawarto oznaczenia uniemożliwiające indywidualizację poszczególnych przedmiotów, jak "ceramika", "kompozycja", czy "dekoracja", wyłączają określenie, czy poszczególne przedmioty rzeczywiście stanowią uszkodzone towary wycofane ze sklepu, czy też wykorzystywane były one do innych celów. Nie można zatem dopatrzyć się mogącego mieć wpływ na wynik sprawy uchybienia organów w tym zakresie. Skoro wymienione przedmioty zgromadzone zostały w miejscu zamieszkania skarżącej (fakt bezsporny), to słuszne okazało się spostrzeżenie, iż mogły to być przedmioty wykorzystywane do celów prywatnych, tym bardziej, że podatniczka twierdziła, iż przedmioty te miały być naprawiane, klejone lub miała im być nadana niższa cena. Uwiarygodnienia dokonania tych czynności nie dokonano. Wskazać również trzeba, co zasadnie zauważył organ odwoławczy, że w wyjaśnieniu z dnia 17 czerwca 2004 r. (k. 10 akt administracyjnych) skarżąca niezgodnie ze swoimi innymi twierdzeniami wskazała, iż do S. przewieziono część towaru, której nie udało się sprzedać. Nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd uznał za celowe odniesienie się także do niekwestionowanej w skardze kwestii dotyczącej przekazania towarów na potrzeby własne, reklamę, darowizny dla szkół i fundacji. Wobec nieujęcia powyższych czynności w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, oraz niepotwierdzenia ich przekazania na powyższe cele w żaden inny sposób, jak tylko w pozbawionej podpisu notatce, zasadnie organy nie uwzględniły wskazanych w niej kwot, uznając "protokół" za niewiarygodny. Z całokształtu argumentacji skarżącej oraz przedłożonych notatek można wnosić, jakoby skarżąca, nie bacząc na obowiązek prowadzenia księgi podatkowej w sposób rzetelny, podejmowała różnorakie decyzje i działania w odniesieniu do dysponowania nabytym towarem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez jakiegokolwiek i należytego ich dokumentowania dla celów podatkowych. Akceptując rozważania organów w przedstawionym zakresie zauważyć trzeba, iż zasadnie organy obu instancji zakwestionowały podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie uzyskanego przez stronę przychodu. Wprawdzie organ zweryfikował także wysokość kosztów uzyskania przychodów wskazanych przez stronę w zeznaniu, jednak dotyczyło to nie tyle samego faktu poniesienia wydatków (bowiem fakt ich poniesienia był bezsporny), a kwalifikacji prawnej wydatku dokonanego w związku z jego przeznaczeniem. Dlatego zakres stwierdzonej nierzetelności, w odniesieniu do przychodu w świetle art. 193 § 6 ordynacji podatkowej, nie budzi wątpliwości. Odnosząc się do kwestii zakwestionowanych przez organ wydatków na remont lokalu wynajmowanego od spółdzielni mieszkaniowej zarzuty w tym zakresie są niezasadne. Skarżąca wywodzi w tym zakresie, iż celem remontu było odtworzenie tynków, które odpadły w wyniku zalewania lokalu. Tymczasem, zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy, nie pozostawia wątpliwości, iż zakup materiałów i usług związany był z ulepszeniem lokalu. Jak zauważył organ odwoławczy ostatnie z wydatków udokumentowane są fakturami wystawionymi w maju 2001r., podczas gdy ze znajdującego się w aktach administracyjnych zaświadczenia spółdzielni z 30 czerwca 2004r. wynika, iż przecieki w lokalach zajmowanych przez skarżącą wystąpiły w miesiącach maju, lipcu i listopadzie. Zakwestionowane przez organ zakupy materiałów budowlanych nastąpiły po uzyskaniu zgody Spółdzielni Mieszkaniowej w Ś. na dokonanie w wynajmowanym przez podatniczkę lokalu zmian konstrukcyjnych. Już 14 marca 2001 r. skarżąca zwróciła się do spółdzielni o wyrażenie zgody na wykonanie zmian funkcjonalnych w pomieszczeniach użytkowych polegających na budowie schodów łączących lokal parteru z piętrem oraz wykonanie przejścia w ścianie między biurami na I piętrze wg przedstawionej dokumentacji, a spółdzielnia - w piśmie z dnia 20 marca 2001r. na powyższe wyraziła zgodę (k. 24, 25 akt administracyjnych). Wskazane przez skarżącą w odwołaniu faktury pochodzą z okresu bezpośrednio następującego po uzyskaniu zgody (poczynając od 26 marca 2001), wobec czego ich związku z twierdzonym przez stronę remontem, którego wykonania skarżąca w żaden sposób nie wykazała w kolejnych miesiącach po zalaniu pomieszczeń nie da się połączyć. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, faktyczny zakup towarów handlowych związanych z prowadzoną działalnością nastąpił w maju 2001, a przychody podatniczka zaczęła osiągać w czerwcu 2001r., co wskazuje na to, iż dopiero po przebudowaniu lokalu podatniczka rozpoczęła jego wyposażanie i sprzedaż towarów. W świetle powyższego, ustaleń faktycznych dokonano w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co uprawniało organ do niezaliczenia wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.d.o.f. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich omówionych wyżej kwestii, wyjaśniając w każdym przypadku przesłanki, którymi się kierował, co czyni zarzut naruszenia art. 210 (a w szczególności § 1 pkt 4 i § 6) ordynacji podatkowej niezasadnym. Strona nie wskazała konkretnie, w jaki sposób treść powołanego przepisu została przez organ naruszona, nie zakwestionowała skutecznie logiki rozumowania przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Skoro zatem zasadnie uznano, iż wykazany w księdze przychód nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a przedłożone zestawienia są niewiarygodne, to księgi te prawidłowo uznano za nierzetelne w zakresie przychodu, a zarzut naruszenia art. 193 § 2 ordynacji podatkowej oraz § 11 Rozporządzenia nie mógł zostać uwzględniony. Wysokość przychodu za rok 2001 ustalono przez odniesienie i dodanie podanej przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego wysokości średniej marży (30%) kosztu w cenach netto sprzedanych towarów ([...]) do wynikającego z posiadanej przez podatniczkę dokumentacji, co można uznać za określenie wysokości przychodu za najbardziej zbliżonej do rzeczywistego, natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodu dane z księgi podatkowej ([...]) zostały obniżone jedynie o kwotę [...] nieuznanych za wydatki remontowe kosztów modernizacji lokalu. Konsekwencją powyższego jest prawidłowe określenie przez organ wysokości straty, co powoduje, iż nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 2 ordynacji podatkowej. Strona nie wyjaśniła na czym jej zdaniem miało polegać naruszenie art. 45 u.p.d.o.f., który stanowi o obowiązkach składającego zeznanie podatnika, ani nie wskazała naruszonej jednostki redakcyjnej tego artykułu, stąd trudno odnieść się do wymienionego zarzutu. W świetle powyższych ustaleń zakwestionowanie danych zawartych w zeznaniu nie budzi wątpliwości. Zarzut dotyczący nieścisłości w określeniu błędnej wartości przedmiotu sporu w zakresie dotyczącym 10 groszy, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, skoro wysokość straty obliczono przy uwzględnieniu prawidłowej kwoty przychodu (to jest. [...]). Skoro zatem w sprawie nie doszło do zarzucanych przez stronę naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i prawa materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić. /-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ G. Gorzan