I SA/Po 54/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Janusz Ruszyński Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2005 r. sprawy ze skargi S. Z. Sp. z o.o. w N. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] nr [...] , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz skarżącej S. Z. Sp. z o.o. w N. kwotę [...] zł ([...] złotych [...] groszy ), tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/J. Ruszyński /-/S.Zapalska /-/J.Małecki W 2002 r. w przedsiębiorstwie "S.Z." spółka z o.o. została przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w N.kontrola podatkowa na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] (t. II, k. 1). Kontrola objęła zakresem podatek od towarów i usług za rok 2000. Z przeprowadzonej kontroli został sporządzony w dniu [...] protokół (t. II, k. 38-53), w którym organ podatkowy stwierdził szereg nieprawidłowości mających wpływ na wysokość kwoty zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach VAT-. za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2000 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Urząd Skarbowy w N. wydał w dniu [...] postanowienie nr [....] (t. II, k. 105), w którym postanowił o wszczęciu postępowania. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Urząd Skarbowy w N. wydał w dniu [...].: - decyzję nr [...] (t. II, k. 110-112), na podstawie art. 207, art. 21§3, art. 72§1 pkt 1, art. 73§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), w której stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w wysokości [...] zł, - decyzję nr [...] (t. II, k. 113-116), na podstawie art. 207, art. 21§3, art. 72§1 pkt 1, art. 73§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 4, art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), w której stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w wysokości [...] zł, - decyzję nr[...](t. II, k. 117-121), na podstawie art. 207, art. 21§3, art. 72§1 pkt 1, art. 73§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), w której stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. w wysokości [...] zł, - decyzję nr [...] (t. II, k. 122-127), na podstawie art. 207, art. 21§1 pkt 1 i 2 oraz §3, art. 51§1, art. 53§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 4, art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), w której określił zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - decyzję nr [...] (t. II, k. 128-131), na podstawie art. 207, art. 21§1 pkt 1 i 2 oraz §3, art. 51§1, art. 53§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 4, art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), w której określił zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, - decyzję nr [...] (t. II, k. 132-134), na podstawie art. 207, art. 21§1 pkt 1 i 2 oraz §3, art. 51§1, art. 53§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), w której określił zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. organ podatkowy podniósł, że zaniżenie należnego podatku od towarów i usług nastąpiło na skutek nie zadeklarowania sprzedaży na kwotę [...] zł oraz podatku należnego na kwotę [...] zł, wynikających z 28 faktur sprzedaży wystawionych w lipcu, z których podatek rozliczono przedwcześnie, tj. w czerwcu, a także na skutek ujęcia w rejestrze sprzedaży lipca i niesłusznego rozliczenia sprzedaży w kwocie [...] zł oraz podatku należnego w kwocie [...] zł wynikających z 23 faktur sprzedaży wystawionych w sierpniu 2000 r. Oprócz nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku należnego organ podatkowy ustalił, że podatnik przedwcześnie odliczył naliczony VAT, z faktury za usługi telekomunikacyjne. Zdaniem organu podatkowego wskazane nieprawidłowości spowodowały, że podatnik wykazał w lipcu 2000 r., zaniżony o kwotę [...] zł podatek należny oraz zawyżony o 78 zł podatek naliczony, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe zostało zaniżone o [...] zł. Od decyzji Urzędu Skarbowego w N. skarżąca spółka złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w Z.z dnia [...]. (k. 161-163), w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 75 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu odwołania skarżąca spółka podniosła, że zgodnie z art. 75 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, z chwilą powstania tych nadpłat. Zdaniem podatnika zatem wobec dokonanej nadpłaty w kwocie [...] zł w czerwcu 2000 r. w podatku od towarów i usług, nie można było przyjąć, że podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej w miesiącu lipcu 2000 r., skoro zaległość za lipiec określono w kwocie niższej od nadpłaty powstałej w czerwcu, która powinna zostać zaliczona z urzędu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Izba Skarbowa w Z. wydała w dniu [...] decyzję nr [...](k. 168-179) na podstawie art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, §42 ust. 4 w zw. ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz art. 21§1 i §3, art. 53§1 i §4, art. 233§1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w której uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i orzekła w ten sposób, że określiła zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że skarżąca spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł wynikający z faktur wystawionych w lipcu 2000, a ujętych w rozliczeniu za czerwiec 2000 r. oraz zawyżyła podatek należny o kwotę [...] zł wynikający z faktur wystawionych w sierpniu 2000 r. Izba Skarbowa stwierdziła natomiast, że skarżąca spółka prawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury za usługi telekomunikacyjne. Organ podatkowy II instancji podkreślił także, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 75§1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nadpłaty zostały stwierdzone w decyzjach wydanych w dniu 20 sierpnia 2002 r. i z tym momentem mogły zostać zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Od ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Z. skarżąca spółka wniosła skargę z dnia 3 stycznia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu, w której domagała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 75 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka ponownie podniosła, że w czerwcu dokonała nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie przewyższającej zaległość określoną za lipiec 2000 r., która z oczywistą obrazą art. 75§1 Ordynacji podatkowej nie została zaliczona przez Izbę Skarbową na poczet stwierdzonej zaległości. Ponadto skarżąca spółka podkreśliła, że wobec znacznej nadpłaty powstałej w czerwcu 2000 r. nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie nie było zaniżone. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z.uznała zarzuty podnoszone przez skarżącą spółkę za nieuzasadnione i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja wydana przez Izbę Skarbową w Z.narusza obowiązujące prawo. Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W analizowanej sprawie niesporne jest, że skarżąca spółka nieprawidłowo dokonywała rozliczeń związanych z podatkiem od towarów i usług. Nie ma wątpliwości, że skarżąca spółka niezasadnie w deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. wykazała podatek należny wynikający z faktur wystawionych w lipcu 2000 r., natomiast w deklaracji za lipiec 2000 r. wykazała podatek należny wynikający z faktur wystawionych w sierpniu 2000 r. W wyniku wskazanych nieprawidłowości, w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie w wydanych decyzjach, organy podatkowe stwierdziły nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2000 r. w wysokości [...] zł, maj 2000 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2000 r. w wysokości [...] zł, oraz określiły zaległość podatkową za lipiec 2000 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2000 r. w wysokości [...] zł oraz za październik 2000 r. w wysokości [...] zł. W miesiącach, w których organ podatkowy stwierdził powstanie zaległości podatkowej zostało również ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Spór pomiędzy organem podatkowym a skarżącą spółką sprowadza się do oceny zasadności określenia zaległości podatkowej za lipiec 2000 r. Zdaniem podatnika zaległość nie powstała ze względu na nadpłatę podatkową stwierdzoną w miesiącach od kwietnia do czerwca 2000 r. Natomiast w ocenie organu podatkowego nadpłaty powstały z dniem ich stwierdzenia przez organ podatkowy w drodze decyzji, a więc po okresie, za który określono zaległość podatkową. W ocenie Sądu nie jest zasadne stanowisko organów podatkowych, że nadpłata powstaje z dniem jej stwierdzenia w wydanej decyzji, ponieważ nie znajduje ono uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawnych. Zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania zaskarżonej decyzji, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej lub z dniem zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), jeżeli świadczenie to było nienależne lub zostało określone w wysokości większej od należnej. W świetle powołanego powyżej przepisu powstanie nadpłaty podatkowej, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie jest uzależnione od wydania decyzji. Natomiast jeżeli organ podatkowy stwierdzi nadpłatę w drodze decyzji to ma ona charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, tzn. nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie stwierdza, że nadpłata już powstała. Momentem powstania nadpłaty jest zatem w analizowanej sprawie dzień, w którym skarżący uiścił podatek w kwocie wyższej od należnej, a nie dzień wydania decyzji przez organ podatkowy. Na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Natomiast zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r. (SA/Sz 655/99 - POP 2002/3/78) zaliczenie nadpłaty następuje z chwilą powstania tych nadpłat, a nie dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ podatkowy, wydając decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej w lipcu 2000 r., powinien zatem uwzględnić nadpłaty powstałe we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. W świetle powyższego niezasadnie został zastosowany art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołanym przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, organ podatkowy określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Organ podatkowy może zatem ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe wyłącznie w przypadku zaniżenia przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wobec stwierdzonej nadpłaty podatkowej w okresach poprzedzających lipiec 200 r., nie doszło w ocenie Sądu do zaniżenia zobowiązania podatkowego, a więc nie zaistniała przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z tych powodów orzeczono jak sentencji wyroku, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a, art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-/J. Ruszyński /-/S. Zapalska /-/J. Małecki