I SA/Po 540/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O. p.") oraz art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 - w skrócie: "u.g.h."), wymierzył P. S. (dalej także jako: podatnik, strona lub skarżący) karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie [...] poza kasynem gry. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że funkcjonariusze celni w dniu 16 grudnia 2011 r., w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w P. przy ul. [...], w lokalu o nazwie [...]", należącym do P. S., ustalili, że znajduje się tam urządzenie o nazwie [...], które nie posiada numerów seryjnych, numeru rejestracyjnego i wymaganego zezwolenia. Urządzenie było podłączone do prądu i gotowe do gry. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment potwierdził, że gry oferowane na ww. urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. W oparciu o wyniki tego eksperymentu, a także na podstawie ekspertyzy z dnia 15 stycznia 2012 r., nr [...], biegłego sądowego z oględzin ww. automatu do gier, pisma X. Sp. z o.o. (dysponenta dwóch innych automatów do gier znajdujących się w lokalu podatnika), protokołu z przesłuchania w dniu [...] r., w charakterze świadka P. S. (zawierającego m.in. zeznanie, że przedmiotowy automat został wstawiony do lokalu "na próbę" przez nieznaną podatnikowi firmę, przed podjęciem decyzji o pozostawieniu urządzenia i przed spisaniem stosownej umowy), organ celny stwierdził, że gry na ww. urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., zaś P. S. jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 98/34/WE") poprzez błędne zastosowanie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nieobowiązującego w związku z brakiem notyfikacji tego przepisu technicznego, co potwierdzają Uwagi Komisji Europejskiej z dnia 5 września 2011 r. i wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organu, zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sformułowania nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Podkreślono, że art. 14 ust. 1 u.g.h. odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. W ocenie Dyrektora Izby Celnej z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Zdaniem organu II instancji uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za przepis techniczny z uwagi na brak jego notyfikacji i pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w dniu 16 grudnia 2011 r. eksperyment dowiódł, że gry na automacie [...], są grami losowymi w rozumieniu u.g.h. W tym kontekście wskazano, że gry na ww. automacie polegają na zdobywaniu punktów, a wygrane zależą od odpowiedniego układu symboli. Aby uruchomić którąkolwiek z gier niezbędnym jest zasilenie automatu środkami pieniężnymi, co z kolei stanowi o charakterze komercyjnym przedsięwzięcia. Grający na automacie praktycznie nie ma możliwości, aby wpłynąć na wynik końcowy gry. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia kontrolujących znalazły potwierdzenie w ekspertyzie z dnia [...] r., nr [...], biegłego sądowego mgr. inż. C. C.. Biegły stwierdził, że badany automat jest urządzeniem elektromechanicznym, który posiada zestaw czterech ruchomych bębnów napędzanych przez silniczki elektryczne. Zasilaniem tych silniczków, a jednocześnie ilością obrotów wykonywanych przez bębny steruje oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora losowego. Czas gry na automacie, ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Zadanie gracza, po wybraniu stawki, polega jedynie na naciskaniu przycisku "Start", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami. Automat nie posiada przycisków "Stop" umożliwiających ewentualne ręczne zatrzymanie obracających się bębnów. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu pełniące funkcję generatora losowego. Nie ma więc elementu zręcznościowego. Po każdej wygranej, dostępna jest funkcja podwajania wygranej polegająca na wciśnięciu jednego z dwóch przycisków (orzeł lub reszka). Funkcja ta również ma charakter wyłącznie losowy, a prawdopodobieństwo wygranej wynosi 50%. Oznacza to, że gra na przedmiotowym automacie ma charakter losowy. Biegły stwierdził również, że automat realizuje wygrane rzeczowe w postaci kontynuacji gry za punkty uzyskane w wyniku wygranych, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Mając na względzie powyższe, organ II instancji stwierdził, że gry na automacie [...], są grami podlegającymi pod przepisy u.g.h. Toczyły się one o wygrane rzeczowe, a ponadto były organizowane w celach komercyjnych, tzn. dla osiągnięcia zysku. W konsekwencji uznano, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i słusznie stwierdził, że gry na spornym automacie spełniają kryteria określone dla gier na automatach w rozumieniu u.g.h., zaś podatnik jest urządzającym gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W tym zakresie podkreślono, że podatnik, jako urządzający gry, m.in. udostępniał powierzchnię swojego lokalu pod urządzenie i dostęp do tego urządzenia, zajmował się jego obsługą, zapewniał zasilenie energią elektryczną. Zaznaczono przy tym, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia ustalenia faktycznego właściciela tego automatu. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że lokal, w którym działał sporny automat do gier, nie był kasynem gry, ani innym miejscem gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość gier na automatach na podstawie posiadanych stosownych zezwoleń, tj. salonem gier na automatach, czy też punktem gier na automatach o niskich wygranych. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że w sprawie bezsprzecznie ustalono, że podatnik wykorzystywał ww. urządzenie umożliwiające gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h., nie posiadając koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, a wykorzystywany przez niego automat nie posiadał poświadczenia rejestracji. W skardze z dnia 4 lutego 2015 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. S., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżący, jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą jest podmiotem, który może ponosić odpowiedzialność administracyjną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, 2) art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 2 i art 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., 3) art. 2 ust. 6 i art. 23a ust. 3 u.g.h. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji oparcie ustaleń dotyczących charakteru urządzenia do gry na podstawie eksperymentu w sytuacji, gdy ustalenia takiego dokonywać może wyłącznie jednostka badająca Ministerstwa Finansów, 4) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w opinii biegłego sądowego C. C. z dnia 15 stycznia 2012 r. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej tej opinii, sporządzonej w oparciu o protokół kontroli zawierający już ustalenia, które miały być przedmiotem opinii, 5) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. - w skrócie: "K.k.s.") poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s., 6) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie pomimo, że przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, w tym art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji Europejskiej, a skoro przepisy u.g.h., w tym art. 14 ust. 1, nie były przedmiotem notyfikacji Komisji Europejskiej, to powinny być uznane za nieskuteczne i nie mogą stanowić podstawy orzeczeń organów administracyjnych i sądów krajowych, w tym zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność decyzji organów celnych o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jak wynika z bezspornych okoliczności faktycznych, funkcjonariusze celni w dniu 16 grudnia 2011 r., w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w P. przy ul. [...], w lokalu o nazwie [...]", należącym do skarżącego, ustalili, że znajduje się tam urządzenie o nazwie [...], które nie posiada numerów seryjnych, numeru rejestracyjnego i wymaganego zezwolenia. Urządzenie było podłączone do prądu i gotowe do gry. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment potwierdził, że gry oferowane na ww. urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. W oparciu o wyniki tego eksperymentu, a także na podstawie ekspertyzy z dnia 15 stycznia 2012 r., nr [...], biegłego sądowego z oględzin ww. automatu do gier, pisma X. Sp. z o.o. z dnia [...] r. (dysponenta dwóch innych automatów do gier znajdujących się w lokalu podatnika, k. 47 akt admin.), protokołu z przesłuchania skarżącego, organ celny stwierdził, że gry na ww. urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., zaś P. S. jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W kontekście tych okoliczności na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzeń grającym zadośćuczynił obowiązkowi ich rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu nowej ustawy o grach hazardowych. W świetle powołanej regulacji kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią sporną, wymagającą rozważenia w pierwszej kolejności, jest zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy skarżący jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych. W ocenie Sądu, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od [...] r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego, na co wskazuje analiza zgromadzonych dowodów. Ponadto dla oceny zachowania skarżącego w kontekście scharakteryzowanego wyżej pojęcia "urządzającego gry" istotne są ustalenia organów celnych poczynionych w toku tożsamych czynności kontrolnych w dniu 16 grudnia 2011 r., dotyczących pozostałych dwóch automatów do gier ([...] nr [...] i [...] nr [...]), także bez numerów rejestracyjnych i bez wymaganego zezwolenia. Przeprowadzony eksperyment również potwierdził, że gry oferowane na ww. urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. Ponadto ustalono, że w umowie o wspólnym przedsięwzięciu zawartej w dniu [...] r. w P., pomiędzy skarżącym a X. Sp. z o.o. w W. (właścicielem ww. automatów), strony umowy ustaliły zasady prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez nie dochodów w zakresie poszerzania oferty dla klientów lokalu prowadzonego przez skarżącego, przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych) spółki. W stosunku do ww. automatów organy celne wydały odrębne decyzje, które były przedmiotem kontroli tut. Sądu (wyrok z dnia 3 sierpnia 2016 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 539/15 oraz wyrok z dnia 14 września 2016 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 288/15). W toku sądowej kontroli w ww. wymienionych sprawach, tut. Sąd odwołał się między innymi do postanowień powołanej już umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia [...] r., przedmiotem której było ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony tego porozumienia dochodów w zakresie poszerzenia oferty dla klientów skarżącego przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych), w lokalu użytkowym skarżącego (§ 1 ust. 1). Przedmiot zawartej umowy obejmował wspólną eksploatację ww. urządzeń (§ 1 ust. 3). Skarżący oświadczył ponadto, że zainstalowanie w lokalu wymienionych w niej urządzeń (załącznik nr [...]) wpłynie na rozszerzenie oferty dla jego klientów (§1 ust. 4). Strony umowy zgodnie postanowiły, że dochody ze wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych w ramach wspólnego przedsięwzięcia będą podzielone według zasad wskazanych w umowie (§ 2). W szczególności skarżący otrzymywać miał miesięczną opłatę ryczałtową za jedno urządzenie za każdy miesiąc trwania umowy (§2 ust. 3). W związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, skarżący zobowiązał się do stałej opieki na ustawionymi w jego lokalu urządzeniami, do dbania o ich czystość, właściwe eksponowanie i atrakcyjny wygląd oraz do niezwłocznego informowania spółki lub uprawnionego serwisanta o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach (§ 4 ust. 1). Skarżący zobowiązał się ponadto, że w okresie obowiązywania umowy nie może bez pisemnej zgody spółki udostępnić w jakiejkolwiek formie powierzchni lokalu innemu podmiotowi zamierzającemu prowadzić tego samego rodzaju działalność komercyjną, co spółka (§ 4 ust. 4 umowy). Zatrzymany w toku czynności kontrolnych automat [...], nie był użytkowany przez skarżącego na podstawie umownych ustaleń z właścicielem automatu (którego ostatecznie nie ustalono), i jak wyjaśnił skarżący, przedmiotowy automat został wstawiony do lokalu "na próbę" przez nieznaną mu firmę, przed podjęciem decyzji o pozostawieniu urządzenia i przed spisaniem stosownej umowy. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwala jednak bez wątpliwości uznać, że czynności podejmowane w związku z użytkowaniem w tym samym lokalu spornego automatu, były tożsame z czynnościami, do których skarżący zobowiązał się w stosunku do pozostałych dwóch automatów, których właścicielem była spółka X.. Z zeznań świadków (W. S. – [k. 43-44 akt admin.] i R. B. – [k. 37–38 akt admin.]) oraz przesłuchania skarżącego – [k. 41-44 . k. 45-46 akt admin.], nie wynika, aby automat [...] użytkowany był na innych zasadach, niż pozostałe dwa automaty [...]. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o u.g.h. Rozstrzygnięcie tej kwestii, pozwala na przejście do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonego aktu i zbadanie zasadności zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i w związku z 14 § 1 u.g.h. i art. 8 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu bezskutecznego. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do spornego zagadnienia - czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie - "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. W niniejszej sprawie bezsporne było, że skarżący urządzał bez zezwolenia gry na przedmiotowym automacie z naruszeniem przepisów u.g.h., ponieważ lokal, w którym znajdował się automat do gry nie posiadał statusu kasyna gry, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1a tej ustawy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s. Odnosząc się do tego zarzutu należy odwołać się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12), w którym Trybunał orzekł m.in. że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. TK wyjaśnił m.in., że kara określona w art. 89 u.g.h. ma wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną. Jest ona bowiem: a) wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.g.h., b) podmiotowym warunkiem odpowiedzialności za naruszenie wskazanego obowiązku nie jest wina indywidualna, nie jest zatem konieczne ustalenie winy sprawcy, c) stylizacja kwestionowanego przepisu i art. 90 ust. 1 ustawy nakazuje przyjąć, że wymierzenie kary pieniężnej jest obowiązkiem naczelnika urzędu celnego, a zatem jest obligatoryjne, d) kara ta jest wymierzana w stałej wysokości [...] zł od każdego automatu, a zatem organ wymierzający karę pieniężną nie ma kompetencji do ustalenia wysokości kary, stosownie do własnej oceny stopnia szkodliwości naruszenia lub cech osobistych sprawcy. W rezultacie, odnośnej administracyjnej karze pieniężnej nie można przypisać cech i funkcji właściwych karom penalnym, czyli że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego, nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. TK stwierdził również, że celem omawianej kary pieniężnej nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Podobnie NSA w powołanej wyżej uchwale podkreślił, że regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie służy, gdy chodzi o jej funkcje, czystej represji, co tylko w sytuacji, gdyby jej wiodącą funkcją była istotnie funkcja represyjna, a tak jednak nie jest, mogłoby podważać zasadność stanowiska o braku jej samoistnego charakteru w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ocenie NSA przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie penalizuje bowiem, jako przepis sankcjonujący, naruszenia określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy zasad urządzania gier na automatach w takim wymiarze i w takim zakresie, który można i należałoby wiązać z funkcją represyjną. Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p.) na wstępie wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p. Wbrew wywodom skargi oparcie przez organ I instancji rozstrzygnięcia na włączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego powołanego w sprawie karno-skarbowej nie świadczy o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie jakichkolwiek przepisów postępowania. W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przytoczonego przepisu w sposób dobitny świadczy o tym, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Podkreślenia wymaga, że nawet stwierdzenie w toku postępowania karnego wadliwości bądź niedostatków sporządzonej przez biegłego opinii nie oznacza automatycznego odrzucenia tego rodzaju opinii jako dowodu przydatnego dla ustalenia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisy Ordynacji podatkowej jedynie w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i § 3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za niebyłe, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji [tak: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1077/05, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę włączona do akt niniejszego postępowania przez organ I instancji sporządzona w toku postępowania karno-skarbowego opinia nie została wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby odmowę uznania tej opinii za dowód w sprawie. Zauważyć ponadto należy, że z ustaleniami poczynionymi przez biegłego sądowego w sporządzonej przez niego na potrzeby prowadzonego postępowania karno-skarbowego opinii korelują ustalenia funkcjonariuszy celnych zawarte w protokole z kontroli mającej miejsce w dniu 16 grudnia 2011 r. Biegły sądowy, na którego opinii oparły się organy orzekające w niniejszej sprawie wyjaśnił m.in., że gry na badanym automacie mają charakter losowy, końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza, ale ma wyłącznie charakter losowy. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. oraz art. 23a ust. 3 u.g.h. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, decyzja Ministra Finansów wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona ta dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom ustawy. Decyzja ta może być wydana przez Ministra Finansów także w toku realizacji przedsięwzięcia. Gdy przedsięwzięcie polega na prowadzeniu gier na automatach, do wniosku należy dołączyć badanie techniczne automatu przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badającą, a Minister może zażądać tego badania także, gdy prowadzi postępowanie z urzędu. W sytuacji natomiast, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej, bez konieczności żądania wydania decyzji przez Ministra Finansów. W takiej sytuacji brak decyzji Ministra Finansów nie stanowi przeszkody w rozstrzygnięciu sprawy o wymierzenie kary pieniężnej, na podstawie w art. 89 ust. 1 u.g.h. W toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ służby celnej, aby zastosować sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 maja 2016 r., II SA/Rz 1416/15, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zauważyć trzeba, że art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza jednak, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Organ ten nie ma bowiem możliwości skutecznego domagania się wszczęcia przez Ministra Finansów odrębnego postępowania w tym zakresie. Ma natomiast do dyspozycji uregulowania Ordynacji podatkowej i ustawy o Służbie Celnej, które pozwalają mu na samodzielne poczynienie koniecznych ustaleń. W konkluzji przedstawionej wyżej oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że organy celne prawidłowo ustaliły podstawę faktyczną zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a. W szczególności Sąd nie stwierdził istnienia ustawowych podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.