I SA/Po 541/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skarg [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2014 rok oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności. oddala skargi. Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzjami z dnia [...] r., nr [...], określił X. L. N. R. N. Sp. jawna (dalej jako: "spółka") wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. N. i L. N. (dalej jako: "skarżący"), jako wspólników spółki z tytułu zaległości podatkowych tej spółki w podatku od środków transportowych za 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł plus odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że na podstawie złożonych w dniu 8 września 2014 r. deklaracji podatkowych spółka powinna zapłacić podatek od następujących środków transportowych: 1) samochód ciężarowy I. , nr rej. [...], nr VIN [...], rok produkcji 2008, w związku ze zbyciem pojazdu w dniu [...] r. i złożeniem stosownej deklaracji - podatek wyniósł [...] zł; 2) pojazd I. , nr rej. [...], nr VIN [...], rok produkcji 1993, w związku ze zbyciem pojazdu w dniu [...] r. i złożeniem stosownej deklaracji - podatek wyniósł [...] zł; 3) pojazd I. , nr rej. [...], nr VIN [...], rok produkcji 2004, w związku ze zbyciem pojazdu w dniu [...] r. i złożeniem stosownej deklaracji - podatek wyniósł [...] zł; 4) M. , nr rej. [...], nr VIN [...], rok produkcji 1998, w związku ze zbyciem pojazdu w dniu [...] r. i złożeniem stosownej deklaracji - podatek wyniósł [...] zł; 5) I. , nr rej. [...], nr VIN [...], rok produkcji 2006, w związku ze zbyciem pojazdu w dniu [...] r. i złożeniem stosownej deklaracji - podatek wyniósł [...] zł; 6) I. nr rej. [...], nr VIN [...], rok produkcji 2006, w związku ze zbyciem pojazdu w dniu [...] r. i złożeniem stosownej deklaracji - podatek wyniósł [...] zł. Wobec braku uregulowania przez spółkę powyższych zobowiązań podatkowych, organ I instancji sporządził administracyjny tytuł wykonawczy z dnia 21 października 2014 r., nr [...], i skierował go do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. celem wyegzekwowania przedmiotowych zobowiązań. W wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania od spółki w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Uwzględniając powyższe okoliczności, a także dane akt rejestrowych spółki, z których jednoznacznie wynika, że w 2014 r. jedynymi wspólnikami spółki byli R. N. i L. N., organ I instancji, działając na podstawie przepisów art. 107 § 1 i 2 oraz art. 115 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. N. i L. N. ze spółką za jej zobowiązania podatkowe w podatku od środków transportowych za 2014 r. W odwołaniach z dnia [...] r. podatnicy wnieśli o uchylenie powyższych decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 115 § 1 i § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że, co do zasady, obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za cudze należności nastąpić może jedynie w drodze odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 108 O.p., albowiem decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej lub określającej podatek podatnikowi. Jednocześnie organ podniósł, że od wskazanej zasady istnieją wyjątki, np. w przypadku, o którym mowa w art. 115 § 4 O.p., w jednej decyzji można rozstrzygnąć o należnościach ciążących na podatniku oraz orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej. W kontekście powyższych rozważań organ II instancji uznał, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatników za zaległości podatkowe spółki w podatku od środków transportowych za 2014 r. W tym zakresie podkreślono, że organ I instancji nie kwestionował danych zawartych w złożonych przez spółkę deklaracjach podatkowych i na ich podstawie wystawił administracyjny tytuł wykonawczy. Jako bezsporną wskazano także okoliczność, że podatnicy byli wspólnikami spółki w 2014 r. byli (i nadal są). W skargach z dnia [...] r. złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. N. i L. N., wnieśli o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzających ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) art 108 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od środków transportowych za 2014 r., 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p, poprzez nie wyjaśnienie, czy w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce doszło do choćby częściowego zaspokojenia zobowiązań podatkowych tej spółki, 3) art 115 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w sytuacji gdy w zaskarżonej decyzji nie określono wysokości odsetek za zwłokę należnych od spółki, 4) art 108 § 1 oraz art. 115 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie w decyzji, czy postępowanie egzekucyjne wobec spółki nadal się toczy, 5) art. 210 § 6 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...], pomimo nie zawarcia w tym rozstrzygnięciu uzasadnienia dotyczącego ustalenia wysokości odsetek za zwłokę rzekomo należnych od wspólników spółki, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargi SKO w P. podtrzymało w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2018 r. wydanym na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg R. N. i L. N., i dalej prowadził je jako jedną sprawę pod sygn. akt I SA/Po 541/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonych decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skargach, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii określenia X. L. N. R. N. Sp. jawna, wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2014 r. w kwocie [...]zł oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących R. N. i L. N., jako wspólników ww. spółki z tytułu zaległości podatkowych w podatku od środków transportowych za 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze wyjaśnić także należy, że przy ocenie naruszeń przepisów postępowania zwrócić należy uwagę, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżący mieli możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 187 § 1 O.p. w sposób opisany w skardze, albowiem kwestia zaspokojenia zaległości podatkowej w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce nie jest ustawowym warunkiem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej, co zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki. Stosownie do treści art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W toku sądowej kontroli postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaty wynagrodzeń w poszczególnych miesiącach 2011, 2012 i 2013 r. (wyrok z dnia 17 stycznia 2018r., I SA/Po 788/17), tut. Sąd zwrócił m.in. uwagę, że podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na wspólników spółki jawnej stanowiły przepisy art. 115 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie bowiem z art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Uwzględniając powyższe, w myśl art. 115 § 1 i 2 O.p., wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że odpowiedzialność byłych wspólników spółek jawnych obejmuje zaległości podatkowe spółki, a także inne należności wskazane w art. 107 § 2 O.p., przy czym odpowiedzialność ta dotyczy tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba była wspólnikiem. Wobec tego, uznać należy, że odpowiedzialność byłego wspólnika spółki jawnej wiąże się z datą powstania zaległości podatkowej. Art. 115 § 4 O.p. ustanawia wyjątek od zasady, według której o odpowiedzialności osób trzecich nie można orzec przed dniem doręczenia decyzji tzw. wymiarowej. Mianowicie w przypadku wspólników spółek osobowych, w tym spółki jawnej, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku w jednym postępowaniu organ określa zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki (także zaległości podatkowej, kwoty zwrotu, odsetek), jak i osób trzecich, ponoszących odpowiedzialność podatkową. Zatem prawidłowo organy obu instancji powołały treść art. 115 § 4 O.p. obowiązującego do końca 2015 r., który w zdaniu drugim stanowi, że w przypadku określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Stosownie do tego ostatniego przepisu, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z art. 108 § 4 O.p. wynika natomiast, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma zatem obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań podatkowych. Wymaga podkreślenia, że odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Także stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki osobowej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter osobisty, obiektywny, akcesoryjny (jest to odpowiedzialność za cudzy dług), subsydiarny, niezależny od zawinienia, i jest solidarna. Subsydiarność oznacza, że wobec braku wyłączenia w art. 115 Ordynacji podatkowej zasady wynikającej z art. 108 § 4 O.p., egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. W przypadku rozwiązania spółki odpowiedzialność solidarna dotyczy jej byłych wspólników, co jest oczywiste wobec ustania bytu prawnego samej spółki, a więc pierwotnego dłużnika. Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących jako wspólników spółki jawnej. W szczególności bezsporna była wysokość zaległości podatkowej wynikającej z deklaracji na podatek od środków transportowych za rok 2014. Jak słusznie zwrócił uwagę organ I instancji, obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych podlega wpłacie bez wezwania na rachunek właściwej gminy. Za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 108 § 1 i art. 115 § 1 O.p.), których zastosowanie – w ocenie skarżących – winno być poprzedzone badaniem skuteczności egzekucji zaległości podatkowej prowadzonej wobec spółki jawnej. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że z przepisu art. 115 O.p. nie wynika (tak jak w przypadku art. 116 O.p.), że postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników może być wszczęte jedynie wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji. Przepis ten statuuje jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Nie można zatem z tego przepisu wyprowadzać żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w niniejszej sprawie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., I FSK 1902/16). Jak zasadnie podkreślił w uzasadnieniu decyzji organ I instancji, kwestia kolejności egzekucji w takich sprawach uregulowana została w powołanym już art. 108 § 4 O.p. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący nie określenia w punkcie 1. i 2. zaskarżonych decyzji kwoty odsetek od zaległości podatkowej, co organ uczynił już w punkcie 3. rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W myśl art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Co do zasady odsetki za zwłokę nalicza m.in. podatnik lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe (art. 53 § 3O.p.). Odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać płatny podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 O.p.). Ustawowy wymóg wydania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek wynika z art. 53a § 1 O.p., m.in. w sytuacji nie złożenia deklaracji podatkowej, co w okolicznościach tej sprawy nie miało miejsca (spółka złożyła deklarację podatkową). Do analizowanego tu spornego zagadnienia odniósł się tut. Sąd w toku sądowej kontroli w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2011 r., poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., 2013 r., 2014 r., od stycznia do lipca 2015 r. (wyrok z dnia 19 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1444/16). Sąd zwrócił wówczas uwagę, że skoro decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 O.p. jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze jest bowiem zarówno decyzją deklaratoryjną - w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną - w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tym samym zawierają się w niej dwa, diametralnie różne orzeczenia, z których każde nie dość, że adresowane jest w istocie do różnych podmiotów, to na dodatek odwołuje się innego rodzaju, przez wzgląd na sposób powstania, zobowiązania podatkowego. Jak stwierdził tut. Sąd, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd zwrócił jednak uwagę, że o ile organy podatkowe nie miały podstaw aby określić wysokość odsetek za zwłokę i koszów egzekucyjnych w części rozstrzygnięcia określając zobowiązanie podatkowe spółki jawnej, o tyle - uwzględniając fakt, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest również decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika - decyzja powinna w ten sposób ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, czyli wskazywać zarówno kwotę zaległości podatkowej jak również kwotę, określonych na dzień wydania takiej decyzji, odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości. Zgodnie bowiem z treścią powołanego już art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne. Precyzyjne określenie całości zobowiązania podatkowego w tym przypadku jest tym bardziej istotne, iż zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem podatnika, tj. w tym przypadku spółki jawnej, w związku z czym z treści decyzji strona winna czerpać pełną informację o swojej prawnej sytuacji. Z tego też względu osoba trzecia, nie może sama ustalać całości należności podatkowych, poprzez doliczenie do zobowiązań podatkowych odsetek za zwłokę należnych w dniu wydania decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności oraz powstałych kosztów egzekucyjnych, czy też sama rozliczać ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za bezzasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 115 § 4 O.p. i art. 210 § 6 w związku 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatników. Okoliczność, że skarżący nie zgodzili się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.