I SA/Po 543/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. A. G. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wyjaśniła m.in., że wiodącym przedmiotem jej działalności jest produkcja opakowań szklanych dla większości wiodących marek rynku spożywczego i farmaceutycznego. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pomocy w ramach Programu Rządowego "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." (dalej: "Program"). Celem Programu jest udzielenie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w 2023 r. Powyższy Program został przyjęty uchwałą nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. Podstawą prawną do przyznania pomocy jest ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088 – dalej w skrócie: "u.z.r.p.w.p."). Operatorem programu został Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "Operator Programu"). Zgodnie z przepisami ustawy podstawą udzielenia Pomocy jest umowa z przedsiębiorcą o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki. W wyniku zawartej pomiędzy wnioskodawczynią a Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii reprezentowanym przez Operatora Programu umowy z dnia 18 grudnia 2023 r. (dalej: "Umowa"), skarżąca otrzymała dofinansowanie z Programu w wysokości wnioskowanej kwoty, tj. [...] zł. W. przyznanej Pomocy wynika z kosztów poniesionych przez Spółkę na zakup gazu lub energii elektrycznej w okresie kwalifikowanym (§ 2 ust. 2 Umowy). Zgodnie z treścią Umowy pomoc przyznana wnioskodawczyni została również w oparciu o decyzję Komisji Europejskiej z dnia 6 października 2023 r. "TCTF: Aid for additional costs due to exceptionally severe increases in natural gas and electricity prices incurred in 2023" (program pomocowy nr: [...]). Wyjaśniono również, że pomoc finansowana jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (dalej: "Fundusz"), o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1393 ze zm. – dalej: "ustawa o systemie rekompensat"). Ze stosownych przepisów dotyczących tego Funduszu wynika, że Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w u.z.r.p.w.p. Skarżąca zaznaczyła, że otrzymana przez nią pomoc została przyznana na warunkach analogicznych do warunków określonych w programie "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.". W obydwu przypadkach pomoc udzielona została w oparciu o tę samą podstawę prawną. Wskazano przy tym na wydany w sprawie skarżącej wyrok WSA w Poznaniu z 7 marca 2024 r., I SA/Po 720/23. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami: 1) Czy pomoc uzyskana z programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa od PDOP")? 2) W przypadku uznania, że pomoc uzyskana z programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." stanowi przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, czy podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa? W ocenie skarżącej na pierwsze z postawionych pytań należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Na drugie zaś pozytywnej. Skarżąca powołała się m.in. na postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o PDOP. W ich kontekście wskazano, że otrzymana rekompensata jest nieodpłatnym świadczeniem z budżetu państwa i nie stanowi ona przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy wskazanej regulacji. Na tle art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP skarżąca wskazała m.in., że sądy administracyjne uznają za niezasadne posiłkowanie się na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych pojęciem "dotacji" zawartym w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.f.p."). Wskazano, że gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP chciał skorzystać z definicji dotacji z u.f.p. to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Tym samym, w sprawie należy posłużyć się językiem potocznym. W ocenie skarżącej otrzymana przez nią rekompensata spełnia definicję dotacji z języka potocznego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 02 lipca 2024 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśniono, że otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód. W kontekście postanowień art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o PDOP wskazano, że jeżeli chodzi o źródło przysporzenia uznawane przez ustawodawcę za przychód podatkowy odnosi się on do 12 ust. 1 pkt 2 tego aktu. Jest to niewątpliwie inne źródło niż wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 1 rozważanej ustawy. Wskazano, że art. 12 w ust. 1 wyraźnie odróżnia inne nieodpłatne świadczenia (pkt 2) od otrzymanych pieniędzy (pkt 1). W konsekwencji uznano, że otrzymane pieniądze w formie pomocy publicznej nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o PDOP. Nieodpłatne świadczenia stanowią bowiem odrębną od środków pieniężnych kategorię przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 wskazanego aktu. W ocenie Dyrektora przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP uprawnione jest odwołanie się do u.f.p. w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja". W tym kontekście wskazano, że określone w art. 126 u.f.p. dotacje to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznano, że otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest wnioskodawca tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki. Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP. Uznano również, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w u.z.r.p.w.p. stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o PDOP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że nieodpłatne świadczenia stanowią odrębną od środków pieniężnych kategorię przychodów, wobec czego środki otrzymane przez skarżącą w formie pomocy publicznej w ramach Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." nie stanowią nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o PDOP; 2) art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że pieniądze otrzymane przez wnioskodawczynię w formie pomocy publicznej w ramach Programu Rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.", choć będą stanowiły świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będą miały charakteru dotacji, wobec czego nie podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa; 3) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 2 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko skarżącej w sprawie za nieprawidłowe, pomimo znajomości przez organ rozstrzygnięć sądownictwa administracyjnego potwierdzających prawidłowość stanowiska wnioskodawczyni, a także naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika znajdującej zastosowanie w rozstrzyganiu spraw podatkowych oraz oparcie argumentacji organu na orzeczeniu sądownictwa administracyjnego irrelewantnego dla przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 6 grudnia 2024 r. skarżąca powołała dodatkowe orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie zajmowanego przez nią stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu uzyskane przez skarżącą środki pieniężne w ramach programu pomocy dla przemysłu energochłonnego związanego z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r. będą stanowić przychód oraz nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu. Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o PDOP. Zgodnie ze wskazanym ostatnio przepisem, do przychodów nie zalicza się: wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Brzmienie przytoczonej regulacji wskazuje, że ustawodawca posłużył się w nim pojęciem "rzeczy", "praw" oraz "innych świadczeń". Dokonując wykładni pojęcia "innych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o PDOP należy w ramach wykładni systemowej wewnętrznej mieć na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 tego aktu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 analizowanej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; 2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Postanowienia art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP definiujące na potrzeby wskazanego aktu pojęcie przychodu odwołują się m.in. do pojęcia "pieniądze", "rzeczy", "praw" oraz "innych świadczeń". Powyższa okoliczność prowadzi do wniosku, że na gruncie przepisów regulujących przychód ustawodawca rozróżnia pojęcie "pieniędzy" od "rzeczy", "praw" oraz "innych świadczeń". Otrzymane środki pieniężne w formie rekompensaty stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP będąc odrębną kategorią przychodu od przychodów z "innych świadczeń" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Powyższa okoliczność ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia ustalenia zakresu wyłączenia wyrażonego w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o PDOP. Wskazany przepis odnosi się bowiem wyłącznie do "rzeczy", "praw" oraz "innych świadczeń". W konsekwencji wyrażone w nim wyłączenie nie odnosi się w żaden sposób do pieniędzy. W rezultacie art. 12 ust. 4 pkt 14 analizowanego aktu modyfikuje wyłącznie zakres zastosowania postanowień art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy PDOP, nie zmieniając zakresu zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 tego aktu. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z organem, że otrzymana przez skarżącą kwota środków pieniężnych w ramach opisanej we wniosku pomocy dla sektorów energochłonnych będzie stanowić przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W ocenie Sądu za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są: dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Kluczowe znaczenie ma dokonanie wykładni użytego w powołanym przepisie pojęcia "dotacje". W ocenie skarżącej dokonując wykładni wskazanego terminu należy odwołać się do znaczenia przypisywanego mu na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego. W ocenie organu dokonując wykładni wskazanego pojęcia należy kierować się jego znaczeniem na gruncie u.f.p. Istotne znaczenie przy wykładni analizowanego przepisu mają rozważania NSA poczynione w wyroku z 09 lipca 2024 r., II FSK 397/24. W orzeczeniu tym rozważano kwestię znaczenia oraz istoty definicji legalnych w systemie prawa. Wyjaśniono, że jeżeli istnieje w systemie prawnym wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach tego systemu, to należy używać odpowiednich zwrotów w tym właśnie znaczeniu, chyba że z interpretowanego przepisu z oczywistością wynika, że trzeba użyć zwrotu w znaczeniu odmiennym od ustalonego (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W. 1988, s. 133, sob. też A. Grabowski, M. Krzemiński, O. P. Nakaz uwzględniania definicji legalnych [w:] M. Florczak-Wątor, A. Grabowski (red.) Argumenty i rozumowania prawnicze w konstytucyjnym państwie prawa. Komentarz, K. 2021 s. 480 – 490). Definicja legalna zawarta w kodeksie lub w ustawie określonej jako "prawo", a także ustawie, która w danej dziedzinie jest uważana za podstawową, również wiąże w obszarze tekstu pozostałych ustaw z tej dziedziny (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, W. 2006, s. 209). Zasada ta w pełni znajduje swoje odzwierciedlenie w § 9 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), zgodnie z którym w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo". Przepis ten określa priorytet znaczenia danego pojęcia nadanego przez ustawę podstawową dla danej dziedziny prawa w procesie interpretowania znaczenia tego pojęcia użytego w ustawach z tej dziedziny (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej z dnia 20 czerwca 2002 r., W. 2004, s. 47). Dyrektywa przyznająca pierwszeństwo definicjom legalnym stanowi podstawową regułę ustalania znaczenia pojęć użytych w tekstach prawnych. Jak słusznie zauważa M. Z., w sytuacji gdy dana ustawa wyjątkowo ma potrzebę odstąpienia od definicji kodeksowej, można się spodziewać, że to odstąpienie zostanie zamanifestowane np. przez posłużenie się zwrotem "w rozumieniu niniejszej ustawy określenie X oznacza [...]" (M. Zieliński, op. cit., s. 209 i 210). Ustawodawca w przepisach zarówno u.f.p., jak i ustawy PDOP przewidział słowniczek pojęć używanych na potrzeby danego aktu prawnego. Oznacza to, że zawarte w nich pojęcia mają znaczenie w obrębie danego aktu prawnego. Inaczej jest w przypadku definicji pojęcia "dotacja", które zostało użyte w art. 126 u.f.p., która to definicja ma charakter definicji legalnej. Definicja ta, jako zamieszczona w akcie prawnym mającym niewątpliwie podstawowy charakter dla danej dziedziny, w tym przypadku prawa finansowego ma znaczenie przesądzające dla ustalenia znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z tym przepisem, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie, dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Przepisy ustawy o PDOP przy definiowaniu pojęć, które są używane na potrzeby tej ustawy nie definiują w sposób odmienny pojęcia dotacji. Należy zatem przyjąć, że w ramach jednej dziedziny, jaką jest prawo finansowe, definicja legalna dotacji pozostaje aktualna. Za niezasadną uznano przy tym argumentację, zgodnie z którą ustawodawca podatkowy powinien w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP zawrzeć odesłanie do u.f.p. W świetle powyżej przedstawionej argumentacji i zasad techniki prawodawczej byłoby to zbędne. W konkluzji swoich rozważań NSA uznał, że obowiązywanie definicji legalnej wyklucza dopuszczalność poszukiwania takich reguł wykładni, które nakazałyby sięgać do innych źródeł interpretacji analizowanego pojęcia. W związku z tym to, czy racjonalnym jest tworzenie funduszu pomocowego przez państwo i pobieranie z tytułu wypłaty z takiego funduszu podatku pozostaje poza zakresem rozważań. Niezależnie od powyższego w ocenie tutejszego Sądu podkreślić należy, że w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP mowa jest nie o dotacjach w ogólności, lecz jedynie o dotacjach otrzymanych z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tym kontekście należy dostrzec, że zgodnie z art. 1 pkt 3 u.f.p. to właśnie ta ustawa reguluje m.in. zasady funkcjonowania jednostek sektora finansów publicznych w zakresie gospodarki finansowej. Powyższe w ocenie Sądu utwierdza w przekonaniu, że pojęcie dotacji użyte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP należy wykładać z uwzględnieniem definicji legalnej dotacji zawartej w art. 126 u.f.p. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację nie naruszono również postanowień art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie reguła in dubio pro tributario jako reguła wykładni funkcjonalnej wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Wyjaśnić przy tym należy, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej [tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. W kontekście powyższych rozważań należy powtórzyć, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu było dokonanie wykładni terminu "dotacje" użytego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań definicja dotacji została zawarta w art. 126 u.f.p. Z uwagi przy tym na fakt, że wskazany ostatnio akt jest aktem podstawowym w dziedzinie finansów publicznych to zawarta w nim definicja ma znaczenie przesądzające dla ustalenia znaczenia spornego terminu na potrzeby prawa podatkowego. Podkreślić należy, że niedająca się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego ma miejsce tylko w przypadku występowania wątpliwości mimo starannej aplikacji reguł wykładni językowej oraz odrzucenia wariantów interpretacyjnych niespełniających wymogów systemowych. W realiach niniejszej sprawy kierując się regułami wykładni systemowej zewnętrznej należało odrzuć wariant interpretacyjny zakładający ustalenie znaczenia terminu "dotacje" z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP przez pryzmat reguł znaczeniowych języka powszechnego. Reguły wykładni systemowej, w tym zwłaszcza wzgląd na spójność systemu prawa wymaga aby ustalając znaczenie spornego terminu uwzględnić jego znaczenie nadane mu przez ustawodawcę mocą definicji legalnej sformułowanej na gruncie u.f.p. będącej ustawą mającą zasadnicze znaczenie na gruncie prawa finansowego. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że wydając zaskarżoną interpretację prawidłowo uznano, że pojęcie dotacji użyte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP należy rozumieć przez pryzmat definicji dotacji zawartej w art. 126 u.f.p. W konsekwencji powyższego warunkiem koniecznym uznania danego świadczenia za dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP jest przeznaczenie go na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Trafnie w tym kontekście uznano, że otrzymana przez skarżącą pomoc w ramach Programu Rządowego "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." nie stanowiła finansowania lub dofinansowania realizacji zadań publicznych. Pomoc ta została przyzna na podstawie u.z.r.p.w.p. Zgodnie przy tym z art. 1 tej ustawy, ustawa określa zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, zwanej dalej "pomocą". Brzmienie przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że pomoc udzielania na podstawie wskazanej ustawy przedsiębiorcą w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024 stanowi pomoc publiczną, a nie dotację, przeznaczoną na sfinansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dostrzec również należy, że w u.z.r.p.w.p. nie przewidziano szczególnego celu, na który udzielona pomoc ma być przeznaczona. W omawianym akcie nie wprowadzono również szczególnego sposobu rozliczenia udzielonej pomocy przez jej beneficjenta, co akcentowane jest w art. 126 u.f.p. W przypadku opisanej we wniosku pomocy bez znaczenia pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc odmiennie, niż w przypadku otrzymanej dotacji - może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Udzielona pomoc nie podlega również szczególnym zasadom rozliczania [por. wyrok WSA w Kielcach z 17 października 2024 r., I SA/Ke 420/24]. W ocenie Sądu za bezzasadne należało uznać również zarzuty naruszenia przepisów O.p. Poddana kontroli Sądu interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 powołanego aktu. Podkreślić przy tym należy, że wydając interpretację organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Z uwagi na powyższe za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.) jak i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie narusza powołanych w petitum skargi przepisów ustawy o PDOP. Wydając ją nie naruszono również reguł rządzących postępowaniem interpretacyjnym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w sentencji.