I SA/Po 545/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Jerzy Małecki Gabriela Gorzan(spr) Protokolant sekretarz sądowy Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 08 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi K. U. na decyzję Izby Skarbowej w Z Ośrodek Zamiejscowy w G z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. o d d a l a s k a r g ę /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki LF Urząd Skarbowy w G., decyzją z dnia [...] r. nr [...] (k. 147 akt administracyjnych) ustalił skarżącej K. U. podatek dochodowy za 1999 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...]. Uzasadniając organ wskazał, że w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku dochodów, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Na podstawie zebranego przez urząd skarbowy materiału ustalono, że skarżąca dnia [...] r. zakupiła nieruchomość za kwotę [...], kwotę [...] pokrywając z kredytu udzielonego przez BGŻ S.A. w G. , a kwotę [...] regulując z własnych środków finansowych. W trakcie kontroli ustalono, że skarżąca w 1999 r. wykazując dochody w wysokości [...] zł na które składały się dochody z działalności gospodarczej w wysokości [...]zł, zasiłki z ubezpieczenia społecznego w wysokości [...]zł, i nadpłata podatku dochodowego za 1998 r. w wysokości [...] zł poniosła wydatki w kwocie [...]zł. Urząd skarbowy wezwał podatniczkę do złożenia informacji o sytuacji majątkowej oraz poniesionych w latach 1995-1999 wydatkach i źródłach ich finansowania. Na podstawie złożonych informacji ustalono, ze podatniczka w 1999 r. poniosła wydatki w kwocie [...] zł, wykazując dochody w kwocie [...] zł. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi dochodami wyniosła [...] zł. Podatniczka oświadczyła, iż dnia [...] r. otrzymała od matki, I. U. darowiznę w wysokości [...] USD - przedstawiając na tę okoliczność kserokopię umowy darowizny (k. 42 akt administracyjnych) i poinformowała, że pieniądze te przechowywała w domu. Z treści umowy darowizny wynikało, że wszelkie koszty związane z tą umową, a więc także podatek od darowizny obciążają matkę skarżącej. W toku kontroli ustalono, że w rejestrze zgłoszonych do urzędu skarbowego umów darowizn, prowadzonym wg. darczyńców przez Dział Podatków i Opłat Majątkowych w okresie od 1992 do 1998 r. włącznie brak jest darczyńcy o nazwisku I. U. Zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku o darowizn (Dz.U. Nr 45, poz. 207 ze zm.) kwota wolna od podatku od darowizn dla I grupy podatkowej w listopadzie 1992 r. wynosiła [...] zł W piśmie z dnia [...]r. I. U. oświadczyła, że w momencie przekazania córce kwoty [...] USD, posiadała oszczędności w kwocie [...] USD, które pochodziły z okresu od 1972 r. do 1991 r. i przechowywane były w domu. W latach 1972 - 1975 matka skarżącej wraz z mężem prowadziła gospodarstwo rolne o powierzchni 24 ha, a w 1975 roku ziemia została przekazana na Skarb Państwa w zamian za rentę rolniczą, która jest pobierana do dnia dzisiejszego, natomiast inwentarze i majątek został sprzedany. W latach 1976 - 1991 I. U. prowadziła wraz z mężem hodowlę lisów, którą sprzedała w 1991 r., po śmierci męża. W odpowiedzi na pismo urzędu skarbowego w przedmiocie uściślenia przedstawionych przez matkę skarżącej informacji, wskazano, iż hodowla lisów prowadzona była od 1976 r., a pogłowie hodowli wynosiło przeciętnie 500 sztuk lisów rocznie. Z tej hodowli rodzice skarżącej osiągali dochody w wysokości ok. [...] zł netto rocznie (wg. cen z lat osiemdziesiątych), odkładając rocznie z tej kwoty ok. [...]USD. W latach 1976-1979 z posiadanych środków finansowych zbudowali dom jednorodzinny za kwotę [...] ówczesnych złotych. Jesienią 1989 r. posiadane oszczędności w kwocie [...] USD zostały sprzedane, po czym pod koniec 1989 r. korzystając ze spadku ceny dolara kupiono [...] USD. Urząd skarbowy ustalił, że hodowlę lisów rodzice skarżącej prowadzili do 1989 r., a nie jak wskazano do 1991 r. Do 1985 r. hodowla miała rozmiar 18 sztuk stada podstawowego, a od 1986 r. do 1989 r. 10 sztuk stada podstawowego. W oparciu o informacje uzyskane od Krajowego Związku Hodowców Zwierząt Futerkowych w W. oraz Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W. ustalono plenność lisów polarnych. Na podstawie dokonanych ustaleń przyjęto, że roczna produkcja, w prowadzonej przez małżonków U. hodowli, kształtowała się do 1985 r. w liczbie ok. 160 sztuk lisów, a od 1986 r. w liczbie ok. 90 sztuk lisów rocznie. W oparciu o informacje zawarte w składanych przez I. U. zeznaniach, do wymiaru podatku rolnego od dochodów z działów specjalnych za lata 1985-1989 ustalono, że roczny dochód netto z jednej samicy stada podstawowego wynosił [...]zł, a w przypadku 18 sztuk samic dochód roczny wyniósł [...] zł, zaś od 10 sztuk samic wyniósł [...] ówczesnych złotych. Z zawartych przez I. U. z Przedsiębiorstwem Obrotu Surowcami Włókienniczymi i Skórzanymi w S. umów kontraktacyjnych wynika, że rodzice skarżącej byli zobowiązani do dostarczania w ramach hodowli, skór uzyskanych od 10 sztuk samic. Ustalono, że prowadzona działalność, rocznie rodzicom skarżącej przynosiła 50% przeciętnego wynagrodzenia. Równocześnie na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwach domowych w 1985 r. zawartych w roczniku statystycznym za 1987 r. ustalono, że koszty utrzymania rodziny wynosiły [...] zł. W oparciu o złożone przez małżonków U. zeznania z dochodów uzyskanych z hodowli lisów oraz kurs dolara obowiązujący w latach 1985 - 1989, organy podatkowe ustaliły, że osiągane dochody pozwalały na zakup w 1985 r. - [...]USD, w 1986 r. - [...]USD, w 1987 r. - [...]USD, w 1988 r. - [...] USD, a w 1989 r. - [...] USD. Wykazywane przez I. U. i jej męża w latach 1985 - 1989 dochody nie stwarzały możliwości zaoszczędzenia w tym czasie [...]USD rocznie. Ustalono, że rodzice skarżącej z dochodów z hodowli lisów, łącznie za lata 1980 - 1989 mogli zakupić około [...] USD. W tym okresie małżonkowie U. ponosili wydatki na prowadzenie gospodarstwa domowego, wychowanie i wykształcenie trójki dzieci. Tak więc za niewiarygodne uznano oświadczenie I. U. o osiąganiu dochodu z hodowli w granicach [...] netto i odkładaniu [...]USD rocznie. Różnica między wydatkami kontrolowanego w 1999 r., a dochodami z jawnych źródeł, w kwocie [...] zł uznana została za przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach i podlegający opodatkowaniu stawką 75%. Do Izby Skarbowej skarżąca złożyła odwołanie na decyzję organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 180 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie uwzględnienie dowodu umowy darowizny stanowiącej źródło dodatkowych dochodów skarżącej, naruszenie art. 122 oraz art. 210 ust. 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Zwrócono także uwagę na dodatkowy dochód, uzyskany w związku z ogromnymi wahaniami kursów walut pod koniec lat osiemdziesiątych. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] (k. 160 akt administracyjnych) Izba Skarbowa w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając decyzję organ powołał się na ustalenia, których dokonał urząd skarbowy i jednoznacznie wskazał, że za niewiarygodne należy uznać oświadczenie I. U. o wysokości dochodów osiąganych z hodowli lisów i oszczędnościach z uzyskiwanych rent, a tym samym oświadczenie zawarte w dokumencie prywatnym, tj. umowie darowizny. Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 180 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględniene dowodu umowy darowizny stanowiącej źródło dodatkowych dochodów skarżącej, naruszenie art. 122 oraz art. 210 ust. 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając skarżąca podała, że urząd nie uwzględnił wskazanego przez nią źródła pochodzenia przychodu (umowy darowizny zawartej [...] r. pomiędzy skarżąca, a jej matką). Podstawą nieuwzględnienia przez organ podatkowy dowodu, był rzekomy brak zdolności finansowej darczyńcy na pokrycie darowanej kwoty. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, wskazując, iż w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania organ nie dał wiary wyjaśnieniom I. U. o posiadaniu kwoty [...] USD w okresie jesieni 1989 r., co wynikało m.in. z faktu posiadania przez urząd skarbowy zeznań do wymiaru podatku z działów specjalnych produkcji rolnej, za okres 1985-1989 na podstawie, których ustalono, że hodowle lisów małżonkowie U. prowadzili do 1989 r., a nie do 1991 r. Ponadto hodowla miała mniejszy rozmiar i przyniosła mniejsze dochody niż wynikałoby to z informacji złożonych przez matkę skarżącej. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zeznania matki, I. U. co do posiadania oszczędności z których w dniu [...] r. miała darować córce, skarżącej K. U. kwotę [...] USD, nie zasługują na uznanie za wiarygodne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem niniejszej sprawy jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiągniętych przez skarżącą w 1999 r., z nieujawnionych źródeł. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90, poz. 416 ze zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Koncepcją prezentowaną w orzecznictwie jest zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. "Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne." (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r. , III SA 1939/99). Nie budzi wątpliwości w sprawie, iż w 1999 r. skarżąca osiągnęła dochody w wysokości [...] zł. Na podstawie złożonych przez skarżącą informacji ustalono, że w tym samym roku poniosła ona wydatki na utrzymanie, zapłatę ceny nabytej nieruchomości i koszty pobranego kredytu w łącznej kwocie [...] zł. Skarżąca oświadczyła, że [...] r. otrzymała od matki I. darowiznę, w kwocie [...] USD, (na dowód czego przedstawiła kserokopię umowy) i właśnie te pieniądze stanowią źródło pokrycia wydatków przekraczających kwotę wskazanych w deklaracji dochodów. Kwestią sporną jest wiarygodność umowy darowizny, przedłożonej przez skarżącą, na okoliczność przekazania jej przez matkę kwoty [...] USD. Urząd Skarbowy nie uznał za wiarygodne oświadczenia matki skarżącej, I. U., że z prowadzonej wraz z mężem w latach 1976 - 1989 hodowli lisów, budując dom i utrzymując pięcioosobową rodzinę, zdołała ona oszczędzić kwotę [...] USD rocznie. Urząd wykazał, że I. U. w złożonym oświadczeniu zawyżyła znacznie pogłowie lisów w posiadanej hodowli oraz osiągała znacznie niższe od wskazanych dochody. Wobec powyższego organy podatkowe stwierdziły brak podstaw do przyjęcia za wiarygodny faktu posiadania przez I. U. w okresie jesieni 1989 r. kwoty [...] USD ze sprzedaży, której, a następnie ponownego kupna uzyskała kwotę [...] USD. Tym samym nie mogła córce K. darować [...] r. kwoty [...] USD. W celu wykazania źródła pokrycia wydatków skarżąca mogła skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przepis art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym i przypisuje im większą moc dowodową niż dokumentom prywatnym, jeżeli wydał je kompetentny organ w przewidzianej prawem formie. Dokumentom prywatnym nie przysługuje żadna szczególna moc dowodowa. Dokument taki stanowi jedynie dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie. Dokumenty prywatne podlegają swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów i podobnie jak dokumenty urzędowe dopuszczają możliwość przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu. "Przed rozpatrzeniem materiału dowodowego organ jest obowiązany do wysłuchania wypowiedzi stron co do przeprowadzonych dowodów, zgromadzonych materiałów oraz wszystkich zgłoszonych żądań. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany ściśle z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, tj: po pierwsze - opierać się należy na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa, po drugie - ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, po trzecie - organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 76 § 1 kpa mają szczególną moc dowodową, organ może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny, po czwarte - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie innych okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki" ( C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla; Komentarz - Ustawa Ordynacja podatkowa; Dom Wydawniczy ABC, 2003 r., s. 511). Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, dokonały oceny przedstawionego dowodu i wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej. Skarżąca nie udowodniła, że poniesione wydatki znajdowały pokrycie w ustalonym źródle dochodów, ani posiadanych zasobach majątkowych. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze skarżąca, nie podważyła ustaleń dokonanych w sprawie i nie przedstawiła jakichkolwiek innych argumentów wskazujących, ze ustaleń dokonano z naruszeniem zasad postępowania dowodowego. Uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) należało orzec o oddaleniu skargi. /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki LF