I SA/Po 547/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 18 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości wraz z należnym oprocentowaniem za miesiąc styczeń 2015 roku oddala skargę. Dnia 2 lutego 2015 r. E. K. (dalej jako: "spółka", "strona", "skarżąca") złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2015 r., w której wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Na podstawie imiennego upoważnienia organ wszczął 12 lutego 2015 r. kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji prawidłowości i rzetelności rozliczenia ww. podatku za styczeń 2015 r. w celu ustalenia zasadności zwrotu VAT, którą zakończono doręczeniem protokołu kontroli podatkowej 10 marca 2017 r. Ponieważ kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w zakresie nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy, postanowieniem z 2 czerwca 2017 r. organ wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Decyzją z 7 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 sierpnia 2018 r., uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z 21 lutego 2019 r. określił skarżącej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy decyzją z 23 czerwca 2020 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając brak przesłanek do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku. W tej sytuacji Naczelnik 10 lipca 2020 r. zwrócił skarżącej kwotę [...]zł, wynikającą ze złożonej deklaracji VAT-7, wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. W dniu 13 sierpnia 2020 r. skarżąca wniosła o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w prawidłowej wysokości wraz z należnym oprocentowaniem, podkreślając że otrzymana przez nią kwota nie stanowi całości zwrotu jaki przysługiwał jej na podstawie złożonej deklaracji. Kwestionując zasadność dokonanego przez organ wyliczenia, wskazała, że odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej są rozwiązaniem, które może być stosowane wyłącznie wówczas, gdy pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym nie dochodzi do sporu. Spółka podkreśliła, że w niniejszej sprawie trwał ponad pięć lat przewlekły spór, w toku którego organ dwukrotnie, bezwzględnie kwestionowano prawidłowość dokonanego rozliczenia, ale bezzasadność przyjętego rozstrzygnięcia została stwierdzona przez organ odwoławczy. W ocenie skarżącej organ powinien zastosować regulacje przewidziane w art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") oraz art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p."). Ponadto, powołując art. 78a o.p., spółka wskazała, że Naczelnik nie dokonał zwrotu podatku, do którego stosuje się przepisy o nadpłacie, w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7, lecz w części, co skutkuje tym, że spółce nadal przysługuje odpowiednia część kwoty zwrotu (nadpłaty) wraz ze stosownym oprocentowaniem. Naczelnik postanowieniem z 13 sierpnia 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem 12 października 2020 r. decyzji odmawiającej skarżącej wnioskowanego zwrotu podatku. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IAS decyzją z 31 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie. Pismem z 3 lutego 2021 r. spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wyrokiem z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 237/21 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd I instancji zauważył, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie, jak i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. odnoszą się do oprocentowania przy zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednak dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych związanych ze zwrotem różnicy w podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że w okolicznościach konkretnej sprawy zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie albo art. 87 ust. 7 u.p.t.u. uzależnione jest od ustalenia w pierwszej kolejności, czy w odniesieniu do wnioskowanego w deklaracji podatkowej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy miała miejsce weryfikacja zasadności zwrotu wiążąca się z przedłużeniem ustawowego terminu na dokonanie zwrotu. Zauważono, że art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie odnosi się do sytuacji, w których naczelnik przed upływem terminu do zwrotu różnicy podatku, termin ten skutecznie przedłużał w związku z trwającą weryfikacją zasadności zwrotu. Ponadto zdanie trzecie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nakazuje wypłatę odsetek od kwoty tego podatku podlegającej zwrotowi w sytuacji uznania zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Uznano, że skoro przeprowadzone przez organ czynności weryfikacyjne potwierdziły zasadność zwrotu, bez względu na to, czy w postępowaniu pierwszo- czy drugoinstancyjnym, rekompensatą przewidzianą przez ustawodawcę podatkowego za przetrzymywanie środków podatnika jest ich wypłata z odsetkami w wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Sąd stwierdził, że w aktach brak było jakichkolwiek postanowień przedłużających termin zwrotu podatku, jak i dowodów ich doręczenia skarżącej. Zdaniem WSA w tej sytuacji nie było możliwe zbadanie, czy w kontrolowanej sprawie termin zwrotu podatku za styczeń 2015 r. był skutecznie przedłużany. Brak więc było w tym zakresie materiału dowodowego, jak również jakichkolwiek poczynionych przez organy ustaleń w tej kwestii. Uznano ustalenie tej okoliczności za kluczową kwestią, która musi być rozstrzygnięta przed rozpatrzeniem wniosku skarżącej, albowiem od tych ustaleń zależy jaki przepis powinien zostać zastosowany w niniejszej sprawie, tzn. czy art. 87 ust. 2, czy art. 87 ust. 7 u.p.t.u., czy oba te przepisy, ale w odniesieniu do różnych okresów. W związku z powyższym Dyrektor IAS decyzją z 23 sierpnia 2022 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika z 12 października 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że zasadnym będzie w toku ponownego rozpatrzenia sprawy włączenie do akt prowadzonego postępowania wszystkich postanowień organu I instancji dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku wraz z dowodami ich doręczenia. W dalszej kolejności organ I instancji winien dokonać analizy przedmiotowych postanowień pod kątem skuteczności przedłużania terminu zwrotu podatku VAT. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 15 listopada 2022 r., znak [...] określił kwotę należności głównej wraz z odsetkami do wypłaty w wysokości [...] zł na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że realizując zalecenia organu odwoławczego włączono do akt postępowania: kserokopię imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie skarżącej, kserokopię postanowienia z 26 lutego 2015 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z kserokopią potwierdzenia odbioru tego postanowienia, kserokopię postanowienia z 8 marca 2017 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. (odbiór osobisty), kserokopię pierwszej i ostatniej strony protokołu kontroli podatkowej, kserokopie postanowień: z 8 października 2018 r. i 3 stycznia 2019 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. wraz z kserokopiami potwierdzeń odbioru tych postanowień, kserokopie postanowień: z 24 października 2018 r., z 19 grudnia 2018 r. oraz z 21 stycznia 2019 r. w sprawie wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania wraz z kserokopiami potwierdzenia odbioru tych postanowień, kserokopię pierwszej i drugiej strony decyzji z 21 lutego 2019 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie określenia prawidłowej wysokości zwrotu za styczeń 2015 r. dla skarżącej. Organ I instancji biorąc pod uwagę treść ww. wyroku stwierdził skuteczność wydanych przez ten organ postanowień z 25 lutego 2015 r. oraz z 8 marca 2017 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. Zauważono, że postanowienia te zostały wydane w trakcie trwania czynności weryfikacyjnych zakończonych wydaniem decyzji przez organ I instancji dnia 7 września 2017 r. oraz zostały doręczone stronie w terminie. Odnośnie postanowień wydanych po 29 sierpnia 2018 r. (po dacie wydania decyzji uchylającej przez organ odwoławczy) w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. stwierdzono, że są one nieskuteczne. W przypadku wydania pierwszego postanowienia po uchyleniu decyzji organu I instancji - postanowienia z dnia 8 października 2018 r. - doszło do uchybienia terminu, albowiem postanowienie to nie zostało wydane przed terminem określonym w postanowieniu z 8 marca 2017 r., tj. przed 30 września 2017 r. Organ zwrócił uwagę, że aby przedłużyć skutecznie termin do zwrotu podatku VAT konieczne jest wydanie stosownego postanowienia i doręczenie go przed upływem terminu zwrotu określonego prawem lub określonego w postanowieniu. Zauważono, że w orzecznictwie NSA wskazuje się na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u., co oznacza, że po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Wskazano, że naczelnik urzędu skarbowego podejmując jakiekolwiek czynności weryfikacyjne posiada kompetencje do wydania stosownego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu ich zakończenia z zachowaniem zasady wydawania nowych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu przed upływem wskazanego wcześniej terminu. Uwzględniając przepisy art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. oraz art. 78a o.p. oraz obowiązujące orzecznictwo w sprawie postanowień, stwierdzono że zwrócona skarżącej dnia 10 lipca 2020 r. łączna kwota [...]zł za styczeń 2015 r. nie pokryła w całości kwoty podatku należnego oraz przysługujących odsetek. Przeliczono zwróconą kwotę proporcjonalnie na poczet kwoty zwrotu i kwoty oprocentowania przy zachowaniu dwóch okresów do naliczenia oprocentowania, tj. od 28 lutego 2015 r. do 7 września 2017 r. - odsetki w wysokości 50% oraz od 8 września 2017 r. do 10 lipca 2020 r. - odsetki w wysokości 100%. Wskazano, że sumą należną do zwrotu na 10 lipca 2020 r. jest [...] zł, na co składa się zwrot podatku w wysokości [...] zł oraz [...] zł należnego oprocentowania na 10 lipca 2020 r. Ustalono, że na dzień 10 lipca 2020 wypłacono kwotę [...]zł – należność główna oraz [...] zł – odsetki. Organ przedstawił aktualne wyliczenie należnego zwrotu wraz z odsetkami: należność główna do zwrotu - [...] zł oraz odsetki - [...] zł. Odnośnie do wyliczenia wysokości odsetek przyjęto: od 28 lutego 2015 r. do 7 września 2017 r. odsetki w wysokości 50%: tj.: [...] zł, od 8 września 2017 r. do 10 lipca 2020 r. w wysokości 100%, tj.: [...] zł oraz od 11 lipca 2020 r. do 15 listopada 2022 r. w wysokości 100%, tj.: [...] zł. Wskazano, że do zwrotu przysługuje skarżącej kwota łączna w wysokości [...] zł. Od powyżej decyzji strona dnia 23 listopada 2022 r. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. oraz art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie należnego oprocentowania zwrotu podatku za styczeń 2015 r. według art. 87 ust. 7 u.p.t.u. za okres od dnia 27 lutego 2015 r. do dnia zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 maja 2023 r., znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania, powołując się na art. 79 § 3, art. 80 § 3 o.p. Zauważono, że strona pismem z 13 sierpnia 2020 r. wystąpiła z wnioskiem o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości wraz z należnym oprocentowaniem za miesiąc styczeń 2015 r., którym przerwała bieg terminu do zwrotu podatku. Organ stwierdził, że kwestią sporną jest to, czy skarżąca ma prawo do odsetek w pełnej wysokości przewidzianych w treści art. 87 ust. 7 u.p.t.u. zamiast odsetek ujętych w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Zauważono, że ustawodawca przewidział dwie stawki odsetek za zwłokę dotyczące zwrotu VAT. Pierwsza stawka - obniżona stawka odsetek w wysokości 50 % odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ma zastosowanie wówczas, gdy zasadność zwrotu wymagała jego dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy w toku wybranej przez niego procedury (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe). Kwota zwrotu podlegać będzie wówczas oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej. Druga stawka - zwykła stawka w wysokości 100 % odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych dotyczy sytuacji, gdy w przewidzianym przez ustawodawcę terminie organ podatkowy nie zwrócił zwrotu VAT wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Jeżeli organ pozostawał w zwłoce, kwota zwrotu podatku naliczonego podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku. Podkreślono, że art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie odnosi się do sytuacji, w których organ przed upływem terminu do zwrotu różnicy podatku, termin ten skutecznie przedłużał w związku z trwającą weryfikacją zasadności zwrotu. Organ zauważył, że aby postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. Weryfikacja zasadności zwrotu podatku wynikającego z deklaracji nie jest jedyną przesłanką do "zatrzymania" zadeklarowanej nadwyżki podatku, lecz konieczne jest wydanie stosownego postanowienia i doręczenie go przed upływem terminu zwrotu określonego prawem lub określonego w postanowieniu. Stwierdzono, że dopiero dokonanie ustaleń w zakresie skuteczności przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r. zadeklarowanego przez spółkę pozwoliło na zastosowanie odpowiednich przepisów art. 87 u.p.t.u. przy obliczaniu należnych skarżącej odsetek od dokonanego 10 lipca 2020 r. zwrotu podatku VAT za badany okres. Analizując czynności dokonane przez organ I instancji wskazano, że postanowienie z 26 lutego 2015 r. dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało doręczone spółce przed dniem upływu terminu do dokonania zwrotu, tj. 27 lutego 2015 r. Również postanowieniem z 8 marca 2017 r. zostało doręczone stronie przed upływem terminu określonego w poprzednim postanowieniu, tj. przed zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika (kontrola została zakończona 10 marca 2017 r.). Wskazano, że ww. postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem z 30 maja 2017 r. i stało się ono ostateczne i prawomocne. W związku z powyższym postanowienie z 8 marca 2015 r. skutecznie przedłużało termin zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r. do 30 września 2017 r. Zwrócono uwagę, że upływ terminu zwrotu wiąże się z koniecznością zwrotu podatku zadeklarowanego w deklaracji VAT-7. Po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji z 7 września 2017 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, uregulowanie przewidziane w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oznaczało, że kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, należało przyjąć w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie określił go w innej wysokości. Zauważono, że wobec powyższego organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił odsetki od 8 września 2017 r. do 10 lipca 2020 r. tj. do wypłaty zadeklarowanej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami - w wysokości 100%. Stwierdzono także, że zasadnie organ I instancji, powołując się na art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wypłacił spółce należną kwotę zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej za okres od 28 lutego 2015 r. do 7 września 2017 r., tj. do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do tego czasu skutecznie przedłużono termin zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r., tj. do 30 września 2017 r. Uznano za słuszne twierdzenie pełnomocnika skarżącej, iż w następstwie wydania decyzji wymiarowej doszło do przerwania ciągłości przedłużenia terminu do zwrotu podatku, co oznacza, że nie ma podstaw do stosowania obniżonej stawki odsetek od nieterminowego zwrotu, a w takich okolicznościach zastosowanie znajduje art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Wskazano, że skoro w myśl art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o.p., to po wydaniu przez organ odwoławczy 29 sierpnia 2018 r. decyzji kasacyjnej w zakresie podatku VAT za styczeń 2015 r., w sprawie miały zastosowanie przepisy ogólne o.p. w zakresie odsetek za zwłokę, tj. art. 78 o.p. Zaznaczono, że w związku z powyższym organ I instancji prawidłowo określił wielkość zwrotu odsetek w wysokości 100% za okres: od 8 września 2017 r. do 10 lipca 2020 r. oraz od 11 lipca 2020 r. do 15 listopada 2022 r. Podsumowano, że zarzuty skarżącej dotyczące błędnego zastosowania przepisów art. 87 ust. 2 oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. są bezzasadne. W ocenie organu nie zasługują na uwzględnienie również podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o.p. W skardze z dnia 30 czerwca 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się z oceną jej stanowiska w odniesieniu do zarzutów dotyczących sposobu sformułowania uzasadnienia decyzji organu I instancji. Jak zostało to przedstawione w odwołaniu, decyzja organu I instancji zawiera w oczywisty sposób niewystarczające i wadliwe uzasadnienie co do tego, w jaki sposób przyjęto interpretację przepisów pozwalającą na zastosowanie dwóch różnych wartości stopy procentowej dla odsetek od zwracanej kwoty podatku naliczonego. Stwierdzono, że kluczowe w sprawie są błędy w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego, które doprowadziły do błędnego rozstrzygnięcia przejawiającego się w wadliwym ustaleniu wysokości należnych odsetek, a w konsekwencji do zwrotu przysługujących skarżącej środków w niepełnej wysokości. Zdaniem skarżącej prawidłowo uzupełniono materiał dowodowy i ustalono stan faktyczny, który nie jest sporny. Wskazano jednak, że kwestią sporną jest to, jakie znaczenie dla sprawy mają owe ustalenia, czyli jakie odsetki należy naliczyć w sytuacji, gdy dochodzi do przerwania ciągłości przedłużenia terminu zwrotu. Podkreślono, że skarżąca od początku postępowania wskazywała i to stanowisko podtrzymuje, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Zdaniem spółki upływ terminu przedłużenia zwrotu oznacza, że nie są spełnione przesłanki stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem odsetki od zwrotu w wysokości opłaty prolongacyjnej należą się wyłącznie, gdy spełnione są łącznie wszystkie warunki wymienione w tym przepisie, tj. termin zwrotu jest przedłużony skutecznie do dnia dokonania zwrotu, przeprowadzone czynności wykażą zasadność zwrotu oraz zwrot okaże się uzasadniony. Wskazano, że w analizowanej sytuacji nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. Nie doszło bowiem do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, gdyż od dnia 8 września 2017 r. termin ten nie został w żaden sposób przedłużony. W ocenie skarżącej, a contrario w takich okolicznościach zastosowanie znajduje art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Podsumowano, że w następstwie wydania decyzji wymiarowej w dniu 7 września 2017 r. doszło do przerwania ciągłości przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co oznacza, że nie ma podstaw do stosowania swoistej "preferencji" w postaci obniżonej stawki odsetek od nieterminowego zwrotu. Zdaniem skarżącej organ I instancji był zobligowany do zwrotu kwoty podatku naliczonego wraz z odsetkami liczonymi według zasad określonych dla nadpłat na podstawie o.p. (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze , kluczową kwestią sporną była ocena, czy w okolicznościach faktycznych tej sprawy skarżąca ma prawo do odsetek w pełnej wysokości przewidzianej w treści art. 87 ust. 7 u.p.t.u. od całości zwracanej je kwoty podatku od towarów i usług, czy też odsetek uregulowanych w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., tj. w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej w okresie, za który odsetki te przyznał skarżącej organ podatkowy. Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Dla wyniku sądowej kontroli w tej sprawie istotne znaczenie mają wytyczne i ocena prawna, sformułowane przez tut. Sąd w toku poprzedniej sądowej kontroli decyzji organu II instancji (prawomocny wyrok z 24 lutego 2022 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 237/21; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA). W tym kontekście podkrećlić należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11). Odnosząc się do stanowiska tut. Sądu orzekającego w sprawie I SA/Po 237/21 zaznaczyć należy, że Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej w tamtej sprawie, co do zasadności stosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w całym okresie zwrotu podatku, analizowanym przez organy. Tymczasem skarżąca ponownie przedstawia tożsame stanowisko co do podstaw stosowania tego przepisu. W tym miejscu przytoczyć należy istotną w tym zakresie argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Po 237/21. Jak stwierdził wówczas tut. Sąd, zarówno przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie, jak i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. odnoszą się do oprocentowania przy zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednak dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych związanych ze zwrotem różnicy w podatku od towarów i usług. Wykładnia językowa art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że odnosi się on do sytuacji, w której podatnik składa okresowe rozliczenie podatku od towarów i usług w postaci miesięcznej deklaracji VAT-7, i w rozliczeniu tym wnioskuje o dokonanie w określonym terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez niego rachunek bankowy. W przypadku wątpliwości, co do zasadności zwrotu, organ podatkowy może podjąć czynności sprawdzające, kontrole podatkową lub postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej i dokonać weryfikacji okoliczności mające uzasadniać zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Taka weryfikacja wiąże się z koniecznością przedłużenia wskazanego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. terminu. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wynika możliwość potraktowania niezwróconej przez urząd skarbowy różnicy podatku w terminie określonym w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze jako nadpłaty, która podlega oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Odesłanie w ww. przepisie do art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze (z pominięciem zdania drugiego) oznacza, że oprocentowanie na zasadach określonych w tym przepisie następuje w przypadku braku zwrotu różnicy podatku w terminie wskazanym w ust. 2, licząc od dnia wpływu deklaracji do organu podatkowego oraz braku przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu (tj. nie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w związku z podjętą weryfikacją zasadności zwrotu). Możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku przewidziana została w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy, do którego to przepisu nie odsyła art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Zawarte w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. odesłanie dotyczy wyłącznie terminu ustawowego, ponieważ jedynie ten termin został w tym zdaniu wymieniony. W okolicznościach konkretnej sprawy zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie trzecie albo art. 87 ust. 7 u.p.t.u. uzależnione jest zatem od ustalenia w pierwszej kolejności, czy w odniesieniu do wnioskowanego w deklaracji podatkowej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy miała miejsce weryfikacja zasadności zwrotu wiążąca się z przedłużeniem ustawowego terminu na dokonanie zwrotu. Treść przywołanych przepisów oznacza, że odsetki należą się podatnikowi w każdym przypadku przekroczenia przez organ podatkowy terminów zwrotu przewidzianych w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze jednak, w zależności od sytuacji, w różnej wysokości. Kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej - na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. - za okres, w którym organ prowadził czynności sprawdzające, kontrole podatkową lub postępowanie podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny. Natomiast jeżeli organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowe terminy zakończenia wymienionych wyżej czynności i skutecznie ich nie przedłużył na podstawie art. 87 ust. 7 w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej kwota zwrotu podatku naliczonego podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. wyroki: WSA w Krakowie z 10 października 2020 r., I SA/Kr 597/20; WSA w Poznaniu z 29 lipca 2020 r., I SA/Po 54/20; WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 2257/19: WSA w Szczecinie z 28 marca 2019 r., I SA/Sz 821/18). Stwierdzić również należy, że art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie odnosi się do sytuacji, w których naczelnik urzędu skarbowego przed upływem terminu do zwrotu różnicy podatku, termin ten skutecznie przedłużał w związku z trwającą weryfikacją zasadności zwrotu. Ponadto zdanie trzecie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nakazuje wypłatę odsetek od kwoty tego podatku podlegającej zwrotowi w sytuacji uznania zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. W kontrolowanej sprawie zasadność zwrotu została potwierdzona przez Dyrektora IAS decyzją z 21 lutego 2019 r. W art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. ustawodawca nie określił organu, który ma stwierdzić zasadność zwrotu. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 237/21 nie zgodził się ze skarżącą, że organ odwoławczy nie mógł potwierdzić zasadności zadeklarowanego przez podatnika zwrotu. Zdaniem Sądu potwierdzenie zasadności zwrotu przez organ drugiej instancji wydaniem decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie podatkowe, nie oznacza, że ten ostatni organ nie dokonał zwrotu podatku w terminie wnioskowanym przez podatnika, jeżeli termin tego zwrotu skutecznie przedłużał. Natomiast oprocentowanie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. staje się należne w sytuacji, gdy organ popadł w zwłokę i nie dokonał zwrotu podatku bez wszczynania przedstawionych wyżej czynności lub przekraczając ich terminy. Skoro przeprowadzone przez organ czynności weryfikacyjne potwierdziły zasadność zwrotu, bez względu na to, czy w postępowaniu pierwszo- czy drugoinstancyjnym, rekompensatą przewidzianą przez ustawodawcę podatkowego za przetrzymywanie środków podatnika jest ich wypłata z odsetkami w wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Nie zgadzając się zatem ze skarżącą co do przedstawionej wykładni art. 87 ust. 7 u.p.t.u w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 237/21 stwierdził jednocześnie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził bowiem, że w aktach administracyjnych brak jest jakichkolwiek postanowień przedłużających termin zwrotu podatku, jak i dowodów ich doręczenia skarżącej. W tej sytuacji nie było możliwe zbadanie przez Sąd, czy w kontrolowanej sprawie termin zwrotu podatku za styczeń 2015 r. był skutecznie przedłużany. Brak w tym zakresie materiału dowodowego w aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi wraz ze skargą spółki, jak również jakichkolwiek poczynionych przez organy obu instancji ustaleń w tej kwestii. Zdaniem Sądu lakoniczne stwierdzenie przez każdy z tych organów, że każdorazowo przed upływem terminu zwrotu Naczelnik zawiadamiał spółkę o konieczności przedłużenia tego terminu, nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że termin zwrotu był skutecznie przedłużany. Ustalenie tej okoliczności stanowi zatem kluczową kwestię, która musi być rozstrzygnięta przed rozpatrzeniem wniosku skarżącej dotyczącego naliczanych od dokonanego zwrotu odsetek, albowiem od tych ustaleń zależy jaki przepis powinien zostać zastosowany w niniejszej sprawie, tzn. czy art. 87 ust. 2 u.p.t.u., czy art. 87 ust. 7 u.p.t.u., czy oba te przepisy, ale w odniesieniu do różnych okresów. Ponadto Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 237/21 zwrócił uwagę na jeszcze jedną kwestię, a mianowicie na problem konieczności przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług w kontekście zapadających w postępowaniu podatkowym decyzji kasacyjnych. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, zgodnie z którym, aby postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17), co oznacza, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że terminy te są terminami prawa materialnego, gdyż ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (zob. wyrok NSA z 8 września 2020 r., I FSK 1533/19). Sytuacja komplikuje się wówczas, gdy decyzja organu pierwszej instancji zostaje uchylona a sprawa zostaje temu organowi przekazana do ponownego rozpatrzenia. W tym zakresie Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone przez WSA w Poznaniu w wyrokach z 20 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 705/20 oraz z 5 marca 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 709/20, zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu podatku wynikającego z deklaracji nie jest jedyną przesłanką do "zatrzymania" zadeklarowanej nadwyżki podatku, musi to się odbyć w ramach obowiązujących procedur przewidzianych prawem. Konieczne jest wydanie stosownego postanowienia i doręczenie go przed upływem terminu zwrotu określonego prawem lub określonego w postanowieniu. Uchylenie decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy powoduje, że znów deklaracja jest podstawą rozliczenia podatkowego podatnika. Upływ określonego terminu wiąże się z koniecznością zwrotu podatku zadeklarowanego w deklaracji VAT-7. Z powyższego wynika, że zakres sądowej kontroli w niniejszej sprawie, przy uwzględnieniu zasady związania oceną prawną na podstawie art. 153 p.p.s.a., obejmuje sposób wykonania wytycznych przez organ podatkowy, a następnie prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji i akt administracyjnych, po sądowej kontroli w sprawie I SA/Po 237/21, organ II instancji decyzją z 23 sierpnia 2022 r. uchylił w całości poprzednią decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wykonując zalecenia organu odwoławczego, organ I instancji włączył do akt prowadzonego postępowania wszystkie uprzednio wydane postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r. ([...].). Następnie organ dokonał analizy skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Z analizy tej wynika, że w przypadku postanowień wydanych w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po dniu 29 sierpnia 2018 r. (data wydania decyzji uchylającej przez organ II instancji), organ uznał ich bezskuteczność. Wobec powyższego, organ dokonał ponownego obliczenia przyjmując, że w okresie, w którym nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, tj. od 8 września 2017 r. do dnia wypłaty należności głównej (10 lipca 2018 r.), skarżącej przysługują odsetki w wysokości 100 %, co skutkowało zwiększeniem kwoty należności głównej wraz z odsetkami, wskazanej w sentencji decyzji organu I instancji. Natomiast w okresie od 28 lutego 2015 r. do 7 września 2017 r. organ prawidłowo przyjął wysokość odsetek według stawki 50 %, skoro w tym okresie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, w związku z prowadzoną weryfikacją zasadności zwrotu (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) W ocenie Sądu, wytyczne sformułowane w toku sądowej kontroli sprawie I SA/Po 237/21 zostały przez organ I instancji prawidłowo wykonane, co zasadnie potwierdził też organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu II instancji, co do braku naruszeń przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu ([...].). W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.