I SA/Po 550/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od [...] na rzecz skarżącej [...] kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku Wnioskiem złożonym w dniu [...] października 2016 r. E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz określenia podstawy opodatkowania od budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej częściowo na terenie Gminy R.. W skład farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Aktualnie spółka nie traktuje, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych, a wyłącznie ich części budowlane (tj. fundament oraz wieżę). Wnioskodawczyni podała, że elektrownie wiatrowe nie figurują w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem, m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe"). Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 - w skrócie: "u.i.e.w."), która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową, jako budowlę, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Ustawa wyraźnie wskazuje, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W przypadku należących do wnioskodawczyni urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: oprogramowanie (np. system Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Stosownie do przepisów u.p.d.o.p., spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę). Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu dwa pytania: 1. czy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu? 2. czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że w zakresie pytania pierwszego - obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do całej elektrowni wiatrowej tj. fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Z kolei w zakresie pytania drugiego – wnioskodawczyni wskazała, że elektrownie wiatrowe, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., nie stanowią w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych. Wobec tego uznała, że nie stanowią one budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem ich podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Potwierdzenia słuszności swojego poglądu spółka upatruje w stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 15 maja 2003 r. w sprawie zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowle). Ponadto podniosła, że za powyższym podejściem przemawia także okoliczność, że w wartości początkowej należących do niej środków trwałych odpowiadających urządzeniom wiatrowym oprócz wydatków na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w u.i.e.w., ujęto także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzysząca, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej (np. specjalistyczne oprogramowanie, oświetlenie, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory). W wydanej w dniu [...] stycznia 2017 r. interpretacji przepisów prawa podatkowego Burmistrz [...] R., uznał stanowisko wnioskodawcy sformułowane w stosunku do pytania pierwszego za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Burmistrz wskazał, że z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w swoich środkach trwałych posiada wszelkie elementy, które składają się na budowlę - elektrownie wiatrową. Ponadto wnioskodawca podał, że ustalił dla wszystkich powyższych urządzeń wiatrowych wartość początkową dla potrzeb amortyzacji. W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowanie opisanej przez wnioskodawcę budowli winno nastąpić w oparciu o podstawę określona według wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Wartość tę ustala się na dzień 1 stycznia roku podatkowego, jako stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - o wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zajęte stanowisko oparł na brzmieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, treści stanowiska wydanego przez Sekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na interpelacje nr 7740, a także na stanowisku przedstawicieli praktyki podatkowej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka pismem z dnia [...] marca 2017 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 713 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") poprzez błędną wykładnie a w konsekwencji stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, 2. przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego; b) art. 14c § 2 w zw. z art, 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez: - brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego prawidłowego stanowiska Burmistrza, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów Prawa budowlanego oraz brak oceny całości stanowiska spółki we wniosku, - brak odniesienia się do wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz stanowiska Ministra Finansów; c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą; d) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez: - wykroczenie przez organ poza zakres wniosku wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę, e) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W obszernej argumentacji skargi strona skarżąca szczegółowo opisała podniesione w petitum zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2017 r. skarżąca m.in. odniosła się do kwestii proceduralnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, stwierdzając m.in., że naruszenie przez organ przepisów postępowania interpretacyjnego jest na tyle rażące, że samo w sobie przesądza o konieczności uchylenia interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację jest zobowiązany wziąć pod uwagę wszystkie elementy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Obowiązkiem organu wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji. Spółka w niniejszej skardze nie kwestionuje wskazanego w interpretacji stanowiska organu w odniesieniu do pytania nr [...]. Spółka nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem Burmistrza w odniesieniu do pytania nr [...], wskazując na zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi powyżej przepisami, Sąd uznał, że zasadne są zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 14b § 1 i 3 O.p. w związku z art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. w związku z art. 14 h O.p. poprzez m.in. brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz wykroczenie przez organ poza zakres przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym poczynienie założeń co do zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku. Spór dotyczył kwestii zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli od budowli lub ich części , o których mowa w ust. 1 pkt 3 nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Twierdzenie skarżącej o zasadności zastosowania tego przepisu, a zatem uznanie, że w przedstawionych okolicznościach od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się opisów amortyzacyjnych, oparte zostało na fakcie, że nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowalnemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały. Jak wskazała skarżąca w uzasadnieniu wniosku, w przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Skarżąca wskazała ponadto, że stosownie do przepisów u.p.d.o.p. spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę). Zdaniem Sądu organ nie odniósł się zupełnie do tego faktu i wskazał jedynie, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano odpisu amortyzacyjnego. Uznając zatem, że w przepis ten znajdzie zastosowanie organ założył tym samym, wbrew skarżącej, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", zdefiniowana w u.i.e.w, jest amortyzowana, a podstawą amortyzacji jest wartość tak zdefiniowanej budowli. Organ nie dokonał interpretacji normy wskazanej we wniosku na tle przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, uzasadnienie stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na zadane pytanie nie spełnia ustawowych wymogów z art. 14 § 1 i 2 O.p., a ponadto organ naruszył powołaną na wstępie rozważań, zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14 b § 2 i 3 § O.p.). Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. ) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).