I SA/Po 551/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [....] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ I instancji) na podstawie art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" W. L., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł i w terminie 180 dni w wysokości [...] zł. Decyzja powyższa została utrzymana następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako: "DIS") z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] Po rozpoznaniu skargi wniesionej przez W. L. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Sąd ten, wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 595/15, oddalił skargę na decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2014 r. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł W. L., podnosząc miedzy innymi zarzut naruszenia art. 21 § 3a w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p., przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, a w efekcie nieuwzględnienie uzasadnionej skargi wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja określająca prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, czego skutkiem było przyjęcie, iż dla ustalania terminu przedawnienia ma znaczenie data wydania decyzji, a nie data jej doręczenia - w której zobowiązanie podatkowe było już przedawnione. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 05 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 685/16, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 595/15, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Podkreślić należy, że nie ma wśród nich zdarzenia w postaci wydania decyzji, czy też jej doręczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który odwołał się w powyższej kwestii do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12 oraz z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, samo wydanie decyzji nie będzie wystarczające dla uznania jej zgodności z prawem, jeżeli doręczenie takiej decyzji nie nastąpiło również przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak następnie wywiedziono, decyzja organu odwoławczego jest jednym z etapów postępowania podatkowego. Dla jej wejścia do obrotu prawnego nie jest jednak wystarczające jej wydanie. Data wydania decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p., stanowi jeden z elementów decyzji podatkowej. Nie przesądza to jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 O.p). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania, czy jak w rozpatrywanym przypadku określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data jej doręczenia. W niniejszej sprawie kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni została określona w wysokości: [...] zł, tj. wysokości zadeklarowanej przez skarżącego w rozliczeniu dla podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r. (wg deklaracji [...] złożonej w dniu [...] sierpnia 2008 r.). Jednakże, kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni została określona w wysokości: [...] zł tj. wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatnika w rozliczeniu dla podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r. (wg deklaracji [...] złożonej w dniu [...] sierpnia 2008 r.). Jednocześnie 180-dniowy termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2008 w kwocie: [...] zł, upłynął w dniu [...] lutego 2009 r., zatem termin przedawnienia tej kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym zaczyna biec (zgodnie z interpretacją wskazaną w ww. uchwale) od końca 2009 r. (tj. roku, w którym upłynął termin zwrotu różnicy VAT) i upływa z dniem [...] stycznia 2015 r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana 19 grudnia 2014 r. ale doręczona dopiero w dniu [...] stycznia 2015 r. W okolicznościach niniejszej sprawy, decyzja organu odwoławczego została zatem doręczona po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Op. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują okoliczności stanowiące o zawieszeniu, jak i przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji pominął, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wydając i doręczając zaskarżoną decyzję na żadną z tych przesłanek się nie powołał, pomimo, że kwestia przedawnienia pozostawała przedmiotem skargi. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny nakazał, by ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien w pierwszej kolejności zbadał, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą, przewidziane w art. 70 O.p., okoliczności przerywające lub zawieszające przedawnienie, a skutkujące tym, że decyzja organu odwoławczego została doręczona przed okresem przedawnienia. Pismem z dnia 28 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 70 O.p. dotyczące okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 05 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 685/16, mocą którego uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 595/15, i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, przesądzono, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania, czy jak w rozpatrywanym przypadku określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data jej doręczenia. Ponieważ w przedmiotowej sprawie decyzja organu odwoławczego została doręczona po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał sądowi I instancji dokonanie oceny, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą, przewidziane w art. 70 O.p., okoliczności przerywające lub zawieszające przedawnienie, a skutkujące tym, że decyzja organu odwoławczego została doręczona przed okresem przedawnienia. Z uwagi na fakt, że pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 70 O.p. dotyczące okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia, obowiązkiem Sądu było uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organy administracji skarbowej zobowiązane są do uwzględnienia wykładni przepisów O.p. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku.