I SA/Po 553/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 100,- zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 10 lutego 2022 r. M. P. (dalej jako: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 tytułem nabycia praw do spadku po zmarłej matce E. P.. W argumentacji wniosku wskazała, że na przekroczenie ustawowego terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 miały wpływ okoliczności osobiste, zdrowotne oraz pandemia COVID-19. Do wniosku załączyła zgłoszenie SD-Z2 wraz z kopią postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po zmarłej E. P., księgę wieczystą nieruchomości oznaczonej nr [...], kopię decyzji Prezydenta Miasta [...] z 18 października 2019 r. oraz karty informacyjne dotyczące leczenia i stanu zdrowia. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 23 lutego 2022 r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania z powyższego wniosku. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy wnioskodawczyni powstał w dniu 14 lipca 2020 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego [...] i [...] z 10 czerwca 2020 r., sygn. [...] o stwierdzeniu nabycia praw do spadku po zmarłej E. P.. Organ zaznaczył, że upływ 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm. – w skrócie: "u.p.s.d.") powoduje wygaśnięcie zwolnienia z opodatkowania nabytego spadku. Organ I instancji podkreślił, że ww. termin jest terminem prawa materialnego i jako taki nie podlega przesunięciu ani przywróceniu, a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych, w tym przede wszystkim - prawa do skorzystania ze zwolnienia. Organ w takim przypadku nie bada przyczyn uchybienia terminowi i nie przeprowadza w tym zakresie postępowania. Mając na względzie powyższe organ I instancji stwierdził, że w sprawie należy zastosować art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") i odmówić wszczęcia postępowania, albowiem postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 nie może być wszczęte z powodu upływu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. terminu prawa materialnego. W zażaleniu z 4 marca 2022 r. wnioskodawczyni wniosła o uchylenie powyższego postanowienia. W uzasadnieniu żaląca się wskazała, że z przyczyn przez nią niezawinionych nie mogła złożyć zgłoszenia SD-Z2 w terminie. Wpływ na to miała trwająca pandemia, problemy zdrowotne wraz z operacją stawu biodrowego i rehabilitacją, które uniemożliwiały wnioskodawczyni samodzielne funkcjonowanie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 20 maja 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że 6-miesięczny termin przewidziany do dokonania zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. w drodze dziedziczenia, jest terminem prawa materialnego, gdyż skutkiem jego upływu jest wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych (prawa do skorzystania ze zwolnienia). Powyższe zastrzeżenie jest niezwykle istotne z punktu widzenia przepisów regulujących instytucję przywrócenia terminu. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. organ I instancji zasadnie odmówił, na podstawie art. 165a § 1 o.p., wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadkobrania po zmarłej E. P.. Organ II instancji podkreślił, że skoro termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu i postępowanie w tym zakresie nie może być wszczęte, to w konsekwencji nie może być też prowadzone postępowanie mające na celu badanie podniesionych przez wnioskodawczynię okoliczności uzasadniających niedochowanie ustawowego terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku. W skardze z 5 lipca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że w pełni podtrzymuje argumentację uprzednio podniesioną we wniosku o przywrócenie terminu i w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - w skrócie: "p.p.s.a."). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 165a § 1 o.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadkobrania po zmarłej E. P., z powodu materialnoprawnego charakteru terminu do złożenia tego zgłoszenia Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podkreślenia wymaga, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści art. 165a § 1 o.p. wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 261/18 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (które nie mają zastosowania w kontrolowanej sprawie). W myśl art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Wychodząc z powyższych założeń Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że poza sporem pozostaje stan faktyczny kontrolowanej sprawy. Matka skarżącej E. P. zmarła w dniu 10 stycznia 2019 r. Sąd Rejonowy [...] i [...] postanowieniem z 10 czerwca 2020 r., sygn[...] stwierdził, że prawo do spadku po zmarłej E. M. P., na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza, nabyła w całości córka M. P.. Orzeczenie to jest prawomocne od dnia 14 lipca 2020 r. Termin do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. upłynął z dniem 14 stycznia 2021 r. W tym terminie skarżąca nie zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] nabycia własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłej matce. Sąd, co do zasady, nie może odmówić racji wywodom organów obu instancji, które wyjaśniły, że 6-miesięczny termin zakreślony przepisem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego, w związku z czym dokonana po jego upływie czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych. Co do zasady, nie ulega też wątpliwości, że uregulowana w przepisach art. 162 o.p. instytucja przywrócenia terminu jest instytucją procesową, mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę i dotyczy jedynie terminów procesowych, co wynika z treści § 4 ww. artykułu. Zaznaczenia jednak wymaga, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma podniesiona w skardze okoliczność trwającego w dacie złożenia przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Stan ten ogłoszono na obszarze całego kraju od dnia 20 marca 2020 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze R. P. stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 491). Trwał on do dnia 16 maja 2022 r., tj. do dnia jego odwołania rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze R. P. stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r., poz. 1027). Sytuacja związana z epidemią doprowadziła do uchwalenia ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r., poz. 374 ze zm. – w skrócie: "u.c.-19"), mającej na celu m.in. zminimalizowanie negatywnych skutków prawnych związanych z nadzwyczajną sytuacją, jaka wystąpiła w związku z epidemią COVID-19. Ustawa ta była wielokrotnie nowelizowana, przy czym z dniem 31 marca 2020 r. dodano do niej przepis art. 15zzr, zgodnie z którym (ust. 1) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa materialnego terminów: (1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, (2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, (3) przedawnienia, (4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, (5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, (6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Należy przyjąć, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminów prawa materialnego i to zarówno w okresie stanu zagrożenia epidemicznego, jak i stanu epidemii. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca powiązał początek okresu zawieszenia biegu terminów z dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, co nastąpiło 14 marca 2020 r. - § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze R. P. stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r. poz. 433) - a nie z chwilą wejścia w życie u.c-19. Omawiany przepis został uchylony z dniem 23 maja 2020 r., zatem okres objęty skutkami jego stosowania wynosił 71 dni. Ponadto Sąd podkreśla, że judykaturze ugruntował się pogląd prawny, który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, że przepis art. 15zzr u.c-19 ma zastosowanie do terminów zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, zatem także do terminów prawa podatkowego, w tym również do terminu uregulowanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4485/21, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 168/21, wyrok WSA w Lublinie z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 161/21). W tym kontekście należy wskazać, że NSA w wyroku z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4485/21, wyjaśnił, że przepisy art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 u.c-19 regulują bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zalicza się do takich terminów, skoro od jego zachowania uzależnione zostało prawo do zwolnienia podatkowego. Abstrahując od powyższych rozważań Sąd stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy obu instancji całkowitym milczeniem pominęły inny z przepisów u.c-19., który powinien znaleźć zastosowanie w sprawie. Kolejną nowelizacją (z dnia 15 grudnia 2020 r.; Dz. U. z 2020 r. poz. 2255) z dniem 16 grudnia 2020 r. wprowadzono do tej ustawy art. 15zzzzzn˛, który stanowi, że: 1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. 2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. 3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Nie ulega wątpliwości, że celem wprowadzenia również tej regulacji była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. A skoro tak, to także i tych przepisów nie można wykładać zawężająco, co prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do regulacji zawartych w prawie podatkowym. Podobnie, jak w przypadku art. 15zzr u.c-19, jest to wynik wykładni językowej, celowościowej i prokonstytucyjnej. Nie ulega też wątpliwości, że omawiany przepis znajduje zastosowanie również do przepisów prawa materialnego, w tym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż odnosi się on m.in. do terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki (ust. 1 pkt 2) oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony (ust. 1 pkt 5), które - zdaniem Sądu - zaliczają się do szeroko rozumianego prawa administracyjnego. Ograniczenia związane ze stanem zagrożenia epidemicznego, a następnie ze stanem epidemii, zmotywowały ustawodawcę do wprowadzenie na ten czas szczególnych regulacji, dających obywatelom z tego tytułu ochronę, a rolą organów administracyjnych, w tym organów podatkowych jest stosowanie tych przepisów z uwzględnieniem ich celu. Jest to ochrona wyjątkowa, bowiem dotyczy możliwości przywrócenia terminu prawa materialnego, który - co do zasady - w jakiejkolwiek innej sytuacji nie jest przywracalny. Ustawodawca stworzył zatem stronie, która uchybiła terminowi do dokonania czynności kształtującej jej prawa i obowiązki, jak w przypadku art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., możliwość jego przywrócenia. Należy również wyjaśnić, że z brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on okresu obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, a okres ten, jak wyjaśniono wyżej, trwał od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r. Jeżeli zatem w tym czasie podatnik uchybił terminowi prawa materialnego, organ podatkowy - zgodnie z powyższym przepisem - ma obowiązek zawiadomić podatnika o tym uchybieniu i wyznaczyć mu 30-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W związku z powyższym Sąd uznaje za błędne stanowisko organów obu instancji, dotyczące braku możliwości rozpatrzenia wniosku skarżącej o przywrócenie terminu prawa materialnego, określonego przepisem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., albowiem w czasie trwania stanu epidemii możliwość taka istniała. Odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 organy naruszyły art. 15zzzzzn˛ u.c-19, a co za tym idzie również art. 165a § 1 o.p. i naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko tut. Sądu zajęte w wyroku z 27 października 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 347/22. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy będą zobowiązane do merytorycznego rozpoznania złożonego przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 tytułem nabycia praw do spadku po zmarłej matce E. P.. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.