I SA/Po 554/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej A sp. z o. o. kwotę 1.028,00 zł ( tysiąc dwadzieścia osiem złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Burmistrz Miasta [...] określił [...] Spółce [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. (obecnie: [...] Sp. z o.o. Oddział w P., działającej przez Oddział Zakład [...] w P.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w dniu [...] grudnia 2012 r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zapłaconym podatku od nieruchomości za 2010 r. We wniosku podano, iż pierwotnie w podstawie opodatkowania budowli ujęto wartość następujących przedmiotów, które w ocenie podatnika nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: 1) zieleń i nasadzenia - wyłączenie z opodatkowania, gdyż nie są to budowle, 2) urządzenia techniczne, redukcyjne, pomiarowe i instalacje znajdujące się wewnątrz murowanych budynków - urządzenia stanowią część budynków nie podlegają zatem odrębnemu opodatkowaniu jako budowle, 3) urządzenia niestanowiące budowli (obiektów budowlanych) lub takie gdzie obiekt budowlany stanowił wyłącznie ich część, a mianowicie: kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, urządzenia redukcyjno-pomiarowe. W przypadku ostatnich z ww. przedmiotów podatnik powołując się na Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych utrzymywał, że przez obiekty budowlane rozumieć należy konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. organ wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W dniu [...] marca 2013 r. podatnik złożył do akt sprawy opinię doradcy podatkowego stanowiącą podsumowanie audytu podatkowego przeprowadzonego u podatnika oraz opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego. Zdaniem podatnika dokumenty te potwierdzają przyjętą kwalifikację podatkową spornych przedmiotów. Organ stwierdził, iż zieleń i nasadzenia nie podlegają opodatkowaniu, gdyż w świetle definicji "budowli" z art 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, ze zm. - dalej: "u.p.o.l."), nie są budowlami. Podstawa opodatkowania budowli została zatem zmniejszona zgodnie z korektą i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty o wartość zieleni i nasadzeń tj. o kwotę [...]zł. W zakresie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych organ uznał, iż stanowią one budowlę tworząc całość techniczno-użytkową. Opodatkowaniu podlegają zatem zarówno fundamenty jak i pozostałe składające się na budowle elementy tej stacji. Powołując się na przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych organ uznał, iż budowla nie może być potraktowana jako wyłącznie jednorodny obiekt. Z reguły jest to wiele elementów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności, w tym działalności gazowej. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. - dalej: "O.p."). utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji i stwierdził, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny oraz techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli. Wskazana wyżej definicja budowli poprzez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową" wskazuje na kompletność obiektu budowlanego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenia poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Zdaniem SKO nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy też nie. Budowle mogą bowiem tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych. Klasyfikując obiekty budowlane, o których mowa w przedmiotowej sprawie, należy mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Sieć stanowi obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania, wobec czego opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Bez tych wszystkich elementów sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Organ nie podzielił zarzutu strony, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowle. Jeżeli przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej, to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnienie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego. Także w tym przypadku nie istnieje możliwość odłączania lub demontażu punktu pomiarowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie stacje gazowe oraz punkty redukcyjno-pomiarowe tworzą całość techniczno-użytkową, zapewniając korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zatem korekta deklaracji, w której odwołująca pomniejszyła wykazaną do opodatkowania wartość budowli o wartość spornych urządzeń jest niezgodna z przepisami podatkowymi i nie może stanowić źródła zobowiązania podatkowego Spółki za 2010 r. SKO nie zgodziło się z poglądem Spółki, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu czy też trwałego połączenia ich z gruntem, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych. Nadto SKO stwierdziło, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09, stwierdził, że podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, a to należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a niejako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty twierdził, że stacje redukcyjno - pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, tj. fundamentem. W ocenie podatnika stacje te miały charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty. SKO zwróciło uwagę, iż stanowiska podatnika nie można uznać za trafne i zgodne z prawem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości. Chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 P. b., to jednak ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. W związku z tym zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w odwołaniu, SKO uznało za chybione. Za nietrafny uznano zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, bowiem spór pomiędzy podatnikiem a organem I instancji w istocie nie dotyczył stanu faktycznego, lecz jego prawnej kwalifikacji. Związek urządzeń redukcyjno-pomiarowych z siecią gazową nie wymagał udowodnienia, gdyż został on wywiedziony w drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. Oczywistym bowiem jest, że sieć gazowa, która służy do przesyłu gazu, nie może składać się z samych rur. Musi być wyposażona w cały system wyspecjalizowanych urządzeń wymuszających i kontrolujących przepływy gazu. Powszechnie też wiadomo, że gazociągi (podobnie jak wodociągi czy linie energetyczne) są zorganizowane w sieci - obejmujące wielkie magistrale, służące do przesyłu dużych ilości danego dobra na znaczne odległości oraz mniejsze odgałęzienia, prowadzące do finalnych odbiorców. Poszczególnym etapom przesyłu powinny zatem towarzyszyć urządzenia redukcyjne - dostosowujące parametry gazu, (wody czy prądu) takie jak np. ciśnienie czy napięcie do możliwości technicznych rur (przewodów) i instalacji odbiorczych. Wszystko to stanowi funkcjonalną całość, w której każdy element jest potrzebny i współdziała z pozostałymi. W ocenie SKO bezzasadny jest zarzut niewykazania związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną. Skoro określony obiekt - np. stacja kontenerowa - posiada fundament, to znaczy, że: 1) element ten jest potrzebny dla zapewnienia stabilności konstrukcji, 2) istnieje jakiś fizyczny związek pomiędzy fundamentem, a obiektem który, w przeciwnym wypadku, nie trzymał by się swojej podstawy. W kwestii niepowołania biegłego SKO stwierdziło, że dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. W skardze z dnia [...] maja 2015 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm. - dalej: "P. b.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P. b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P. b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) P. b. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. W skardze zawarto również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 1149/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki, stwierdzając że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, jak i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z 15 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1530/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu orzeczenia NSA, powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., bowiem dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. NSA zwrócił uwagę, że WSA w zaskarżonym wyroku oraz organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych oraz pozostałe urządzenia wymienione we wniosku Spółki stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055; dalej: "rozporządzenie Ministra Gospodarki"). Ustawa P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), to jednak są one aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Za słuszne NSA uznał również stanowisko skargi kasacyjnej, iż obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki), przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a siecią. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organy podatkowe prawnopodatkowej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu i punktów pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa (gazociąg). W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu I instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu I instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 68/14 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (por. NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02). Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (gdyż organ nie zbadał – jej zdaniem - czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku) oraz niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła, że nie jest rozstrzygnięte, jaki charakter budowlany mają urządzenia stanowiące przedmiot postępowania, zaś organ ustalając stan faktyczny dotyczący skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej bez niezbędnej do tego wiedzy technicznej. Zarzuty te należy uznać za zasadne. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegające jako budowla opodatkowaniu. Dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny. SKO za chybiony uznało zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych uznając, że spór dotyczy w istocie nie stanu faktycznego, lecz jego prawnej kwalifikacji, a związek spornych urządzeń redukcyjno-pomiarowych z siecią gazową nie wymagał udowodnienia, gdyż został wywiedziony w drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. Kolegium zaznaczyło, że powszechnie wiadomo, iż gazociągi są zorganizowane w sieci, obejmujące wielkie magistrale, służące do przesyłu dużych ilości danego dobra na znaczne odległości oraz mniejsze odgałęzienia prowadzące do finalnych odbiorców. Poszczególnym etapom przesyłu powinny zatem towarzyszyć urządzenia redukcyjne, dostosowujące je do instalacji odbiorczych. Wszystkie elementy sieci stanowią funkcjonalną całość, w której każdy element jest potrzebny i współdziała z pozostałymi. W tym miejscu należy przypomnieć, że wnioskiem nadpłatowym (tom I k. 1-7 akt adm.) zostały objęte: stacje redukcyjno-pomiarowe, co do których spółka wyjaśniła, że kontener wraz z fundamentem, stanowią obiekty budowlane, będące budowlami podlegającymi opodatkowaniu, zaś urządzenia tych stacji i telemetria (o ile stacja ją posiada) nie stanowią budowli i powinny być potraktowane jako urządzenia techniczne, nie podlegające opodatkowaniu; punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, są urządzeniami technicznymi, nie stanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych, nie podlegającymi opodatkowaniu. Zatem konfrontując uzasadnienie zaskarżonej decyzji z wnioskiem nadpłatowym należy zauważyć, że organ odwoławczy, nie ustalając o jakie konkretnie przedmioty opodatkowania w tym wniosku chodzi, wszystkie je uznał za elementy składowe sieci gazowej. Uczynił to zatem zarówno w stosunku do stacji redukcyjno-pomiarowych w budynkach kontenerowych, jak i punktów redukcyjno-pomiarowych, w żaden sposób ich nie rozgraniczając ani nie badając związku między nimi i gazociągiem jako całości techniczno-użytkowej, gdyż – zdaniem SKO – związek ten nie wymagał udowodnienia. W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu P.b. Natomiast urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. NSA zauważył, że budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). W wyroku TK z 13 września 2011 r. P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b P.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Za NSA należy stwierdzić, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Ponadto TK w sprawie P 33/09 wskazał, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Dlatego ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Jednocześnie przykładowe wskazanie rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje na możliwość uznania, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa, położone w niej kable i pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. NSA podkreślił, że obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Dopiero ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015, poz. 443), która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r., dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego. Definicja zamieszczona w art. 3 pkt 1 P.b., składa się obecnie w istocie rzeczy z trzech definicji: budynku, budowli i obiektu małej architektury. Definicją obiektu budowlanego w każdym z wymienionych rodzajów obiektów objęto instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawodawca pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 883 z późn. zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 4.04.2011, s. 5, z późn. zm.). W świetle powyższego, za niezasadne NSA uznał odwołanie się, przy ustalaniu czy dane urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych oraz pozostałe urządzenia wymienione we wniosku spółki stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki. Za słuszne NSA uznał także stanowisko skarżącej, iż obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ślad za NSA należy wskazać, że zbadanie istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych było konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Organ jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę cech urządzeń technicznych wymienionych we wniosku nadpłatowym. Mając na uwadze, że poddana sądowej kontroli decyzja określa skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2010 r., obowiązkiem organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie - w pierwszej kolejności - precyzyjne i kompleksowe odniesienie się do kwestii przedawnienia. Organ powinien rozważyć wystąpienie w sprawie okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Natomiast po zbadaniu powyższej kwestii i stwierdzeniu, że nie zachodzi przesłanka umorzenia postępowania podatkowego, w toku ponownie prowadzonego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w niniejszym orzeczeniu oraz zniwelowanie mankamentów postępowania dowodowego. Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy będzie zobowiązany dokładnie ustalić, z czego składają się objęte wnioskiem obiekty, tj. czy składają się z części budowlanych i połączonych z nimi urządzeń technicznych, czy może są jedynie urządzeniami technicznymi, które nie są połączone z częściami budowlanymi, a jeżeli tak, to z czym i w jaki sposób są połączone oraz jaką funkcję pełnią sporne urządzenia (obiekty). W tym zakresie organ będzie mógł wykorzystać zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy (w szczególności opisy cech urządzeń wyszczególnionych: we wniosku nadpłatowym, w dołączonych przez Spółkę kartach kwalifikacyjnych obiektów z 6 marca 2013 r., "Podsumowaniu audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości" z 10 grudnia 2012 r.), a jeśli nie wystarczy on do dokonania kompleksowych ustaleń, organ powinien uzupełnić ten materiał, wykorzystując wszelkie możliwe środki dowodowe. Dopiero po zebraniu kompletnego materiału dowodowego, w oparciu o który organ podatkowy będzie mógł ustalić przeznaczenie spornych urządzeń, ich połączenia z elementami budowlanymi bądź innymi, a także ewentualne połączenia z siecią, organ będzie mógł przystąpić do ustalenia, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym celu organ powinien zbadać, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy - rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku, innymi słowy - zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Należy też pamiętać, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. W przypadku stwierdzenia braku takiego związku, organ powinien zbadać, czy sporne urządzenia są urządzeniami budowlanymi, związanymi z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem. Niezbędne będzie również odniesienie się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych, objętych wnioskiem nadpłatowym, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne, obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe rozważania, a w rezultacie wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie z powodu jego niezupełności, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza omówione wyżej przepisy u.p.o.l. oraz P.b. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w części.