I SA/Po 555/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu zbycia papierów wartościowych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 75 § 3, art. 75 § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." po rozpatrzeniu wniosku A.X. (dalej: "podatnik") o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. w Dz. U. z 2002 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f.", wniosku nie uwzględnił i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzję uzasadnił tym, że podatnik umowę sprzedaży [...] akcji na kwotę [...] zł zawarł w 2008 r. i w tym samym roku otrzymał za nie należną cenę. Płatnik zasadnie więc wystawił podatnikowi PIT-8C, a sam podatnik zasadnie rozliczył przychód w zeznaniu podatkowym za 2008 r. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji powyższej zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p., poprzez niewystarczające przeprowadzenie postępowania dowodowego, dowolną ocenę materiału dowodowego, niedokonanie ustaleń mających zasadnicze rozstrzygnięcie dla sprawy przez organ I instancji i niezastosowanie instytucji przedawnienia. W uzasadnieniu odwołania podatnik zakwestionował ustalenie, że umowa zawarta w dniu [...] stycznia 2002 r. pomiędzy podatnikiem, a "B" S.A. nie weszła w życie z uwagi na otwarcie wobec tej spółki postępowania układowego oraz brak zapłaty za akcje z jej strony w okresie obowiązywania umowy, jak i w okresie późniejszym. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 2378/11 wskazuje na sytuację, w której przychód z tytułu sprzedaży akcji był najpóźniej należny w dacie wskazanej w umowie ze spółką "B", co oznacza, że także w tej dacie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy zarówno prowadzone względem spółki "B" postępowanie układowe, jak również brak zapłaty za akcje przez nią, nie mają w sprawie znaczenia. Zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, gdyż obowiązek podatkowy powstał w momencie, w którym miało nastąpić nabycie akcji przez spółkę "B", a nie w momencie, w którym nastąpiła ich sprzedaż. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał ustaleń w zakresie zobowiązań spółki "B" wobec podatnika i nie podał w jaki sposób i do kiedy ta spółka miała wywiązać się z zawartej z podatnikiem umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujące ustalenia faktyczne i wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego. Zawarta pomiędzy podatnikiem, a "B" S.A. umowa z dnia [...] stycznia 2002 r. sprzedaży akcji uległa rozwiązaniu w całości z dniem [...] stycznia 2002 r., a wobec tej spółki nastąpiło w dniu [...] stycznia 2002 r. otwarcie przez sąd postępowania układowego. Umowa sprzedaży akcji nie weszła w życie. Podatnik nie otrzymał od tej spółki żadnej części zapłaty. Ponieważ nie powstał przychód z tytułu zawarcia umowy z dnia [...] stycznia 2002 r., brak było podstaw do jego opodatkowania. W dniu [...] października 2008 r. pomiędzy podatnikiem, a "C" Sp. z o. o. (za pośrednictwem Domu Maklerskiego "D" S.A.) została zawarta umowa sprzedaży [...] akcji zwykłych imiennych serii A "E" S.A. Przychód uzyskany z tego tytułu przez podatnika wyniósł [...] zł. Dom Maklerski wystawił informację PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2008 r., na imię i nazwisko podatnika. Podatnik złożył w dniu [...] kwietnia 2009 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 w roku podatkowym 2008, w którym wykazał należne zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł. Natomiast w dniu [...] listopada 2013 r. złożył korektę powyższego zeznania PIT-38, w której wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie [...] zł. Podatnik uznał w oparciu o wyrok z dnia [...] lipca 2013 r. wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt II FSK 2378/11, że nadpłata powstała w wyniku opodatkowania przychodów ze sprzedaży akcji, które nie powinny być opodatkowane. W tym stanie faktycznym jest bezpodstawne stanowisko podatnika, że zobowiązanie podatkowe w tym zakresie jest przedawnione, gdyż obowiązek podatkowy powstał w czasie, w którym miało nastąpić nabycie akcji przez "B" S.A., a nie w którym nastąpiła ich sprzedaż. Jednym ze źródeł przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a – lit. c. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f.). Papierami wartościowymi w rozumieniu tej ustawy są m.in. akcje. Z kolei art. 30b ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl art, 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.f., dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym. Mając na względzie powołane przepisy, w szczególności art. 30b ust. 1 u.p.d.f., należy stwierdzić, że zasadnym było opodatkowanie uzyskanych przychodów 19% podatkiem dochodowym. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji było zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dokonanego umową z dnia [...] października 2008 r., zawartą przez podatnika ze spółką "C". Przychód wskazany w pierwotnym zeznaniu PIT-38 stanowi cenę sprzedaży akcji, wynikającą z umowy z dnia [...] października 2008 r. Wobec powyższego, należny 19% podatek dochodowy wyniósł [...] zł ([...] zł x 19%). Odstępując od opodatkowania przychodu, uzyskanego przez podatnika w związku ze sprzedażą akcji spółce "B", organ podatkowy I instancji zajął stanowisko identyczne z tym, które zostało wyrażone w wyroku z dnia 26 lipca 2013 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 2378/11. Odstąpienie od opodatkowania nie może jednak dotyczyć przychodu, uzyskanego w 2008 r. w związku z zawarciem umowy ze spółką "C", z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie uległo przedawnieniu). Nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W zeznaniu PIT-38 za rok podatkowy 2008 podatnik A.X. wykazał zobowiązanie w kwocie [...] zł, które było należne i nie uległo przedawnieniu. W skardze podatnik domagał się zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku, względnie wniósł o uchylenie powyższych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt. 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.f., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 70 § 1, 121§1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 O.p., poprzez niewystarczające przeprowadzenie postępowania dowodowego, dowolną ocenę materiału dowodowego, niedokonanie ustaleń mających zasadnicze rozstrzygnięcie dla sprawy przez organy obydwu instancji i nieuwzględnienie przedawnienia. Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że wskazany wyrok z dnia 26 lipca 2013 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 2378/11 dotyczył analogicznej sytuacji. Nieprawidłowe są ustalenia faktyczne poczynione przez organy obydwu instancji dotyczące tego, że umowa zawarta dnia [...] stycznia 2002 r. pomiędzy podatnikiem, a spółką "B" S.A. nie weszła w życie, z uwagi na otwarcie wobec tej spółki postępowania układowego. Organy podatkowe nie uzasadniły, na jakiej podstawie prawnej umowy z tą spółką wygasły z mocy prawa, skoro wchodzą do masy upadłości. Postępowanie układowe wobec spółki "B" nie ma tutaj żadnego znaczenia prawnego, gdyż w przedstawionym wyroku w ogóle ta kwestia nie był przedmiotem badania. Również fakt braku zapłaty za akcje przez spółkę "B" zarówno w okresie obowiązywania umowy, jak i potem również nie ma znaczenia, gdyż zgodnie z omawianym wyrokiem przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji był najpóźniej należny w dacie wskazanej w umowie ze spółką "B", co oznacza, że także w tej dacie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, gdyż obowiązek podatkowy powstał w momencie, w którym miało nastąpić nabycie akcji przez spółkę "B", a nie w momencie w którym nastąpiła ich sprzedaż. Zastosowanie interpretacji w zaskarżonej decyzji prowadzi w istocie do powstania podwójnego obowiązku podatkowego: raz od umowy, która nie doszła do skutku, drugi od umowy, w wyniku której nastąpiło zbycie akcji. Ponadto organ podatkowy nie dokonał w ogóle ustaleń w zakresie zobowiązań spółki "B" wobec podatnika poprzestając tylko na fakcie, że one wygasły. Działania organu nie uwzględniały podstawowych zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i w art. 122 O.p. Naruszenie tych zasad pozbawiło przeprowadzone postępowanie cechy obiektywizmu. W ocenie podatnika w sprawie nie zostały zachowane reguły postępowania wynikające z art. 187 § 1 O.p. Ocena dowodów powinna odnosić się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W opinii sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. Zapłacony przez skarżącego za 2008r. podatek nie był podatkiem nienależnym a w rezultacie brak podstaw do przyjęcia, że powstała nadpłata. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą. W rozpatrywanej sprawie na podstawie umowy z dnia [...] października 2008 r. z "C" Sp. z o. o. z siedzibą w [...] skarżący sprzedał posiadane akcje "E" S.A. z siedzibą w [...], za które uzyskał dochód w kwocie [...] zł. Sąd wyjaśnia, że osiągnięty przez skarżącego przychód był przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. który powstaje nie w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika, lecz z dniem wymagalności świadczenia. Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W rezultacie w sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2008 r. Dom Maklerski "D" SA zasadnie sporządził informację o dochodzie - PIT-8C. Dochód ów w kwocie [...] zł skarżący prawidłowo wykazał w zeznaniu PIT-38 za 2008 r. i uiścił należny z tego tytułu podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Sąd nie znajduje podstaw do uznania za zasadny zarzut , że w sprawie obowiązek podatkowy powstał już w 2002 r. a w rezultacie nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p. Umowa zawarta w dniu [...] stycznia 2002 r., zgodnie z jej zapisami, nie weszła w życie, gdyż uległa rozwiązaniu w dniu [...] stycznia 2002 r., z racji otwarcia postępowania układowego wobec "B" S.A. i braku zapłaty A.X. jakiejkolwiek kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet ceny sprzedawanych na podstawie tej umowy akcji. Stosunek zobowiązaniowy , wynikający z faktu zawarcia tej umowy wygasł w dniu [...] stycznia 2002 r. Ponieważ nie powstał przychód z tytułu zawarcia tej umowy , brak było podstaw do jego opodatkowania. Zdaniem sądu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] lipca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2378/11 nie dotyczy obecnie osądzanej sprawy, ponieważ jej przedmiotem jest kwestia opodatkowania przychodu uzyskanego na podstawie umowy zawartej dopiero w 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w powyższym wyroku analizy kwestii dotyczącej sprzedaży akcji na podstawie zawartej w 2001 r. umowy, w sytuacji gdy zapłata ceny za sprzedaż akcji nastąpiła w 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przychód z tytułu ówczesnej umowy sprzedaży akcji był należny w dacie wymagalności należności określonej umową zbycia akcji, a nie w dacie rzeczywistej zapłaty należności, czy dopiero z momentem przeniesienia posiadania akcji. Organ podatkowy zgodnie z tym wyrokiem przyjął, że przychód ze sprzedaży akcji w 2008 r. powstał z chwilą wymagalności świadczenia. Tym samym, z uwagi na odmienność stanu faktycznego, odstąpienie od opodatkowania nie może dotyczyć przychodu uzyskanego w 2008 r. Reasumując sąd stwierdza, że w sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2008 r. Skarżący prawidłowo wykazał w zeznaniu podatkowym za 2008r. należne zobowiązanie podatkowe. W rezultacie zobowiązanie podatkowe powstałe w związku ze sprzedażą przez skarżącego w 2008 r. akcji nie było przedawnione. Tym samym nie wystąpiła nadpłata podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji przez skarżącego w 2008 r. W sprawie nie doszło więc do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów. Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.