I SA/Po 555/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 5 lipca 2023 r. M. G. wniosła skargę na interpretacji indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2023 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 punkt 154 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, wnioskodawczyni wskazała, że pracuje na stanowisku sędziego w Sądzie Okręgowym w [...]. Źródłem stosunku pracy jest mianowanie. Pracę sędziego wykonuje od ponad 42 lat, a zatrudnienie trwa nieprzerwanie od blisko 45 lat. Taka sytuacja była w 2022 r. i tak sama sytuacja jest obecnie. Wnioskodawczyni obecnie ma 68 lat. Jako sędzia otrzymuje wynagrodzenie za pracę i od tego wynagrodzenia nie są odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne na podstawie art. 91 § 9 ustawy z 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2072 ze zm.; dalej: "u.s.p."). Roczne przychody z wynagrodzenia za pracę w 2022 r. przekroczyły kwotę [...]zł, podobnie w 2023 r. Skarżąca osiągnęła wiek emerytalny przed 2022 r. Nie pobiera żadnego świadczenia: z ubezpieczenia społecznego rolników: emerytury, renty rodzinnej, z ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych - emerytury, renty rodzinnej, z ustawy o zaopatrzeniu funkcjonariuszy służb mundurowych - emerytury, renty rodzinnej, z ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych - emerytury, renty rodzinnej, świadczeń po zwolnieniu za służby przez funkcjonariuszu służb mundurowych, uposażenia w stanie spoczynku czy uposażenia rodzinnego na podstawie u.s.p. Nie występowała również o uposażenie w stanie spoczynku dla sędziego, mimo że spełnia do niego warunki stażowe i wiekowe, i nie pobiera takiego świadczenia, pracując dalej nieprzerwanie - przewidywany czas zakończenia pracy z ukończeniem 70 r. życia, czyli [...] stycznia 2025 r. W związku z powyższym wnioskodawczyni zapytała czy sędziego wykonującego pracę po osiągnięciu wieku emerytalnego - co do kobiety 60 lat, pracującego nieprzerwanie w 2022 r. i nadal, nie pobierającego żadnego świadczenia, w stosunku do przychodów do kwoty [...]zł dotyczą przepisy art. 21 ust 1 pkt 154 u.p.d.o.f.? Chodzi o tzw. ulgę dla seniora, czyli zaniechania pobierania zaliczki na podatek dochodowy od przychodów do kwoty [...]zł. W konsekwencji chodzi o nieuwzględnienie takiej kwoty w przychodach będących podstawą naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2022. Zdaniem skarżącej jako osoba, która osiągnęła wiek emerytalny i nieprzerwanie pracuje zawodowo, nie pobierając żadnych świadczeń z ubezpieczenia społecznego czy innych podobnych, ma prawo, jak inne grupy zawodowe, do wprowadzonej od 2022 r. tzw. ulgi dla seniora, czyli niepobierania zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych od przychodów osiągniętych w 2022 r. i następnych do określonej kwoty granicznej oraz uwzględnienia tego w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego za 2022 r. i kolejne miesiące w 2023 r. U.p.d.o.f. w aktualnej wersji wymienia osoby pobierające uposażenie sędziego w stanie spoczynku wśród osób, do których jest skierowana ta ulga. W art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. mowa jest, że ulga jest przewidziana pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu uzyskiwania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423 ze zm.; dalej: "u.s.u.s."). Art. 6 ust. 1 pkt 1 u.s.u.s stanowi, że obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze kraju są pracownikami, z włączeniem prokuratorów. Nie ma mowy o wyłączeniu sędziów. Argumentem dla innego rozumienia sytuacji sędziego nie może być fakt, że od wynagrodzenia sędziów nie odprowadza się składek na ubezpieczenia społeczne. Takie rozwiązanie wynika z regulacji szczególnej, zgodnie z art. 91 § 9 u.s.p. Jednak należy mieć na względzie, że w przypadku odejścia sędziego z zawodu przed osiągnięciem stanu spoczynku po stronie określonych organów istnieje obowiązek uzupełnienia za niego składek ubezpieczeniowych do ZUS za czas gdy zgodnie z u.s.p. nie odprowadzano składek za sędziego (czyli po 31 grudnia 1998 r.). Stanowi to potwierdzenie, że sędzia podlega ubezpieczeniom społecznym, a tylko z mocy regulacji szczególnych nie są odprowadzane za niego składki na ubezpieczenie społeczne. Niezasadnie utożsamia się więc podleganie ubezpieczeniu społecznemu z odprowadzaniem składek na ubezpieczenie społeczne. Wynika z tego, że sędziowie są pracownikami podlegającymi ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s. i nie ma podstaw, by traktować sędziów inaczej niż innych podatników, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. Byłoby to działanie dyskryminujące sędziów. Ponadto sposób rozliczania podatku dochodowego wskazuje na to, że kwestia składek ubezpieczeniowych nie przekłada się wprost na wysokość podatku. Podatek oblicza się bowiem po odjęciu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, czyli pozycja wyjściowa do ustalenia podstawy opodatkowania dla osób odprowadzających składki i dla sędziów jest taka sama. Według skarżącej w stosunku do niej znajduje zastosowanie ulga dla seniora, ponieważ u.p.d.o.f. wymienia osoby pobierające uposażenie w stanie spoczynku wśród osób, do których jest skierowana ta ulga., byłoby więc nielogiczne, by ustawodawca jednocześnie chciał sędziów wyłączyć z kręgu osób, do których ulga jest przeznaczona. Choć w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.do.f. mowa jest, że ulga jest przewidziana pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu uzyskiwania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s., to powyższe nie odnosi się do sędziów, bo nie podlegają oni ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu tej ustawy. Oczywiste jest bowiem, że u.s.u.s. nie wyłącza sędziów (a wyłącza prokuratorów) z podlegania ubezpieczeniom społecznym. Argumentem dla innego rozumienia sytuacji sędziego nie może być fakt, że od wynagrodzenia sędziów nie odprowadza się składek na ubezpieczenia społeczne. Takie rozwiązanie wynika z regulacji szczególnej, zgodnie z art. 91 § 9 u.s.p. Jednak w przypadku odejścia sędziego z zawodu przed osiągnięciem stanu spoczynku po stronie płatnika istnieje obowiązek uzupełnienia za niego składek ubezpieczeniowych do ZUS za czas, gdy zgodnie z u.s.p. nie odprowadzano składek za sędziego. Stanowi to potwierdzenie, że sędzia podlega ubezpieczeniom społecznym. Podleganie ubezpieczeniom społecznym i opłacanie składek z tego tytułu to dwie odrębne kwestie. Pozbawienie wnioskodawczyni prawa do korzystania z tej ulgi powoduje, że podatek należny od dochodów nie jest obliczony tak jak dla każdego innego seniora, który nie pobiera świadczeń mimo osiągnięcia wieku emerytalnego, a kontynuując pracę zawodową analogicznie rezygnuje z pobierania należnego mu uposażenia w stanie spoczynku. Ponadto pozbawienie prawa do ulgi dla seniora byłoby nieuzasadnione żadną racją ustawodawcy, jeśli przyjąć, że intencją wprowadzenia tej ulgi było zachęcenie seniorów do dalszej pracy bez pobierania wypracowanych świadczeń z powodu zaistnienia ryzyka wieku. Jako jawnie dyskryminujące uznać należy potraktowanie określonej grupy zawodowej inaczej niż innych podatników w tożsamej sytuacji. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyjaśnił, że w ramach "P. Ł." wprowadzono przepisy dla osób, które pomimo osiągnięcia powszechnego wieku emerytalnego nadal pozostają aktywne zawodowo i nie pobierają świadczeń emerytalno-rentowych, zwane potocznie "ulgą dla pracujących seniorów", która obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Ulga ta wynika z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. Uprawnionymi do korzystania z tego przywileju podatkowego są kobiety po ukończeniu 60 r. życia i mężczyźni po ukończeniu 65 r. życia pod warunkiem podlegania ubezpieczeniom społecznym z tytułu uzyskania objętych zwolnieniem przychodów. Analizowany przepis przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiągniętych przez te osoby ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 ust. 8 ww. ustawy, z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27 (według skali podatkowej), art. 30c (tzw. podatek liniowy, w wysokości 19%) albo art. 30ca (opodatkowanie stawka 5%, ulga IP Box) albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zwolnienie to jest limitowane - dotyczy bowiem przychodów w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...]zł. Aby korzystać z omawianego zwolnienia, podatnik nie może również otrzymywać, mimo nabycia uprawnienia, świadczeń wymienionych enumeratywnie w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Dyrektor KIS stwierdził, że skarżąca (kobieta powyżej 60 r. życia, sędzia sądu okręgowego, otrzymująca przychody ze stosunku służbowego i z tego tytułu osiągająca wynagrodzenie, od którego nie odprowadza się składek na ubezpieczenie społeczne) nie może skorzystać z "ulgi dla pracującego seniora". Nie spełnia bowiem podstawowego kryterium - podlegania z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s. W opisie sprawy strona wskazała, że od jej wynagrodzenia nie są odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne na podstawie art. 91 § 9b u.s.p. Zatem pomimo spełnienia pozostałych warunków - wobec braku spełnienia kryterium podlegania z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s., skarżąca nie może skorzystać z "ulgi dla pracujących seniorów". W skardze, wnosząc o jej uwzględnienie i stwierdzenie nieprawidłowości zaskarżonej interpretacji oraz potwierdzenie interpretacji zaprezentowanej przez skarżącą, strona zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni co do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. przez pracującego sędziego sądu powszechnego w wieku określonym w tym przepisie. Uzasadniając skargę, w której powieliła argumentację wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji, strona podniosła, że art. 21 ust 1 pkt 154 u.p.d.o.f. nie zawiera warunku opłacania składek na ubezpieczenie społeczne. Zawiera natomiast warunek, że podatnik podlega z tytułu uzyskiwanych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s. Pojęcie to nie jest tożsame z pojęciem opłacania składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto, podnosząc zarzut dyskryminacji określonej grupy zawodowej, skarżąca zwróciła uwagę, że cechą istotną, ze względu na którą należy wyróżnić grupę podmiotów podlegających regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f., jest kontynuowanie aktywności zawodowej, mimo osiągnięcia wieku emerytalnego i nie pobieranie świadczeń z ubezpieczenia społecznego, szeroko pojętego. Cechę tę strona spełnia jako pracująca nieprzerwanie zawodowo osoba w wieku emerytalnym, nie pobierająca świadczeń z ubezpieczenia społecznego, szeroko rozumianego. Jak wynika z interpretacji dokonanej przez organ, w grupie podmiotów charakteryzujących się wyróżnioną cechą istotną, nie wszystkie podmioty zostały potraktowane równo - dotyczy to właśnie grupy czynnych sędziów sądów powszechnych. Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. Celem omawianej regulacji - wprowadzenia tzw. ulgi dla seniora jest zachęcenie do dalszej aktywności zawodowej osób, które osiągnęły wiek emerytalny, bez skorzystania z prawa do pobierania świadczeń przysługujących z racji osiągnięcia ryzyka wieku emerytalnego. Interpretacja dokonana przez organ pozostaje w jawnej sprzeczności z powyższym celem i narusza zasadę równości obywateli wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.]. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się – zgodnie ze sformułowanym w skardze zarzutem - do oceny prawidłowości dokonanej przez Dyrektora KIS wykładni art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaznaczenia wymaga, że sporny przepis dotyczy ulgi podatkowej (tzw. "ulgi dla pracującego seniora"), zatem jego interpretacja powinna odbywać się w sposób ścisły. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, otrzymane przez podatnika po ukończeniu 60. roku życia w przypadku kobiety i 65. roku życia w przypadku mężczyzny, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...]zł pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz podatnik, mimo nabycia uprawnienia, nie otrzymuje: a) emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, b) emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2022 r. poz. 520, 655 i 1115), c) emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 2022 r. poz. 1626 i 2476), d) emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 504, 1504 i 2461), e) świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4a, f) uposażenia przysługującego w stanie spoczynku lub uposażenia rodzinnego, o których mowa w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2072, z 2021 r. poz. 1080 i 1236 oraz z 2022 r. poz. 655, 1259 i 1933); g) świadczenia pieniężnego, o którym mowa w ustawie z dnia 8 lutego 2023 r. o świadczeniu pieniężnym przysługującym członkom rodziny funkcjonariuszy lub żołnierzy zawodowych, których śmierć nastąpiła w związku ze służbą albo podjęciem poza służbą czynności ratowania życia lub zdrowia ludzkiego albo mienia. Podatnikowi będzie przysługiwała uregulowana powyższym przepisem ulga, jeżeli spełni on przewidziane w tym przepisie warunki. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie ze wskazanym we wniosku stanem faktycznym skarżąca, jako sędzia sądu powszechnego, osiąga przychody ze stosunku służbowego i jest kobietą, która ukończyła 60 lat oraz nadal czynnie pełni służbę na stanowisku sędziego, ponieważ dotychczas nie skorzystała z możliwości przejścia w stan spoczynku, mimo nabycia do tego uprawnień. Nie pobiera też żadnego ze świadczeń wskazanych w lit. a) do g) cytowanego wyżej punktu. Jednakże omawiany przepis stawia warunek, aby z tytułu uzyskania wymienionych w nim przychodów podatnik podlegał ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s. I w rozstrzygnięciu tej kwestii zasadza się rozwiązanie sporu między stronami niniejszego postępowania. Skarżąca bowiem twierdzi, że od jej wynagrodzenia jako sędziego jedynie nie odprowadza się składek na ubezpieczenie społeczne, co wynika z art. 91 § 9 u.s.p., ale nie jest to równoznaczne z niepodleganiem ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s. Innego zdania jest Dyrektor KIS, który twierdzi, że skarżąca nie spełnia podstawowego kryterium warunkującego możliwość skorzystania ze spornej ulgi, a mianowicie nie podlega z tytułu uzyskanych przez siebie przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu u.s.u.s. Interpretując sporny przepis w pierwszej kolejności należy zatem sięgnąć do regulacji zamieszczonych w tej ostatniej ustawie, tj. u.s.u.s., do której wprost odsyła regulacja dotycząca ulgi dla pracującego seniora. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.s.u.s. określa ona zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym. Art. 6 ust. 1 ww. ustawy wyszczególnia, które z osób fizycznych obowiązkowo podlegają ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym. Wśród osób wymienionych w tym przepisie brak sędziów. Powyższa regulacja stanowi listę zamkniętą wszystkich podmiotów objętych obowiązkowymi ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi. Skarżąca powołuje się na pkt 1 powyższego ustępu, w myśl którego ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają osoby fizyczne, które na obszarze kraju są pracownikami, z wyłączeniem prokuratorów. To wyłączenie prokuratorów, zdaniem skarżącej, świadczy o podleganiu omawianej ustawie sędziów, ponieważ co do nich nie zawiera ona wyłączenia. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, choćby z tego powodu, że sędzia nie jest pracownikiem w rozumieniu u.s.u.s. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 tej ustawy za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku pracy (z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie), stąd konieczność wyłączenia prokuratorów. Natomiast sędziowie nie pozostają w stosunku pracy. Należy zaznaczyć, że sędziowie nie zostali ujęci w kategorii podmiotów podlegających obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym z mocy u.s.u.s. w związku z przekształceniem systemu świadczeń udzielanych sędziom na wypadek ryzyk ubezpieczeniowych (osiągnięcia wieku, choroby lub utraty sił) i przejęcie ich finansowania przez budżet państwa w formie uposażenia w stanie spoczynku. Powyższe oznacza, że sędziowie nie nabywają prawa do świadczeń z tytułu ubezpieczenia, czy zabezpieczenia. Stąd też, zgodnie z art. 91 § 9 u.s.p., od wynagrodzenia sędziów nie odprowadza się składek na ubezpieczenie społeczne. Skarżąca w swojej argumentacji odwołuje się do obowiązku określonych organów uzupełnienia składek ubezpieczeniowych w przypadku odejścia przez sędziego z zawodu przed osiągnięciem stanu spoczynku za czas, gdy zgodnie z u.s.p. nie odprowadzono za tego sędziego składek. Jednakże obowiązek ten, wynikający z art. 91 § 10 u.s.p. (w razie rozwiązania albo wygaśnięcia stosunku służbowego sędziego w sposób, o którym mowa w art. 68, od wynagrodzenia wypłaconego sędziemu w okresie służby, od którego nie odprowadzano składki na ubezpieczenie społeczne, przekazuje się składkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, przewidzianą za ten okres w przepisach o ubezpieczeniu społecznym), potwierdza stanowisko organu interpretacyjnego, że sędzia z tytułu uzyskanych przychodów w związku z pełnieniem funkcji sędziego nie podlega ubezpieczeniom społecznym. Dopiero bowiem opuszczając urząd sędziego w wyniku rozwiązania stosunku służbowego, osoba ta "wchodzi" do systemu ubezpieczeń społecznych ze wszystkimi jego konsekwencjami, a zatem również bez uprawnienia do otrzymywania w przyszłości uposażenia w stanie spoczynku. Dopiero wykonanie obowiązku odprowadzenia składek na ubezpieczenie społeczne za okres, w którym taka osoba pełniła urząd sędziego, umożliwia jej otrzymanie świadczeń wynikających z u.s.u.s. z uwzględnieniem okresu "nieskładkowego", przypadającego na czas pełnienia urzędu sędziego. Wspomnieć również należy, że S. N. w uchwale z 8 kwietnia 2004 r. o sygn. akt II UZP 1/04 (publ. Legalis) stwierdził, że wyłączenie sędziów z powszechnego ubezpieczenia społecznego nie ma charakteru podmiotowego, rozumianego w ten sposób, że sędzia nie podlega ubezpieczeniu bez względu na rodzaj prowadzonej działalności, a tylko przedmiotowy, tj. nie podlega ubezpieczeniu z tytułu wykonywania swej funkcji i w zakresie wypłacanego mu z tego tytułu uposażenia. Ze stanowiskiem tym w pełni koresponduje wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 154 lit. f) u.p.d.o.f. warunek nieotrzymywania uposażenia przysługującego w stanie spoczynku lub uposażenia rodzinnego, o którym mowa w u.s.p., albowiem sędziowie podlegają u.s.u.s. z tytułu prowadzonej przez nich zarobkowej działalności objętej systemem ubezpieczeń społecznych. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu, wykładnia językowa spornego przepisu, wsparta jego wykładnią systemową, nie pozwala na uwzględnienie skargi, bowiem Dyrektor KIS zasadnie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Innymi słowy, wydając zaskarżoną interpretację, Dyrektor KIS nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni powołanego wyżej przepisu. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.