I SA/Po 557/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi KJ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 21 §1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 23 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 4, art. 63 § 1, art. 180 § 1, art. 181, 193 § 1-4, art. 207, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: O.p.), art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej: ustawa o VAT), określił [...] zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2007 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku kontroli udokumentowanej protokołem z dnia [...] listopada 2008 r. stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo rozliczał podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W zakresie podatku należnego ustalono, że podatnik dla niektórych usług ogólnobudowlanych rejestrował dostawę nie przestrzegając terminu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług, który w tym przypadku, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Powyższe dotyczyło 10 faktur. W oparciu o ustalenia kontroli, organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2007 r., ponieważ podatnik odliczył kwoty podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Powyższe dotyczyło 13 faktur wystawionych przez [...], za wykonanie robót remontowych i budowlanych, na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz 9 faktur wystawionych przez [...] [...], za roboty budowlane na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] listopada 2011 r. strona wniosła o uchylenie decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady obowiązku zbierania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w związku z art. 191 O.p., skutkujące uznaniem wyjaśnień skarżącego za bezprzedmiotowe, - art. 86 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 193 § 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie. W odwołaniu podatnik nie kwestionował ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie podatku należnego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy za prawidłowe uznał działanie organu pierwszej instancji, który zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określił inne niż ujęte w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r.: luty, marzec, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2007 r. kwoty zobowiązań oraz za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2007 r. inne kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, gdyż faktury pochodzące od firm: [...] i [...] "[...]" [...] nie są dokumentami stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że zarówno firma [...], jak i [...] "[...]" [...], nie wykonywały robót, które opisano w spornych fakturach. Zakwestionowane faktury, to faktury poprawne pod względem formalnym, ale nieprawidłowe pod względem materialnym, gdyż nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym - dokumentują czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami. Z tego względu nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do zarzutu odwołującego dotyczącego podważenia zasadności zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ odwoławczy wyjaśnił, że z przekazanego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że równolegle do postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług prowadzono postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Powyższe postępowanie zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z dnia [...] października 2011 r., od której strona nie wniosła odwołania. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania. Z uzasadnienia w/w decyzji wynika jednoznacznie, że zarówno zeznania zleceniodawców [...], jak również zatrudnionych przez niego pracowników, nie potwierdziły, że [...] zatrudniał jako podwykonawców [...] lub [...]. Zeznania zleceniodawców [...] potwierdziły jedynie, że roboty zlecone [...] zostały rzeczywiście wykonane. Natomiast żaden z przesłuchanych przez organ pierwszej instancji świadków nie wskazał, że wykonawcami robót byli [...] lub [...]. Ponadto, z przytoczonych zeznań zleceniodawców wynikało, że usługi związane: z remontem gazowni w [...], świadczone na rzecz [...], [...] i [...] s.j. z wykonaniem prac brukarskich na rzecz firmy "[...]" [...], z wykonaniem prac remontowych na rzecz firmy "[...]" [...], [...] s.j., z wykonaniem robót budowlanych na rzecz firmy "[...]" [...], z wykonaniem robót remontowych w zakładzie [...] w [...] na rzecz Firmy "[...]" [...], z wykonaniem koryta wraz z odwodnieniem na rzecz Firmy [...], [...] i [...] s.j., z wykonaniem robót budowlanych na rzecz firmy "[...]" spółka z o.o., zostały faktycznie zrealizowane. Jednak w przeprowadzonym postępowaniu w zakresie wykonania usług budowlanych na rzecz w/w zleceniodawców, organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujął faktury VAT, które dotyczą usług wykonanych przez inne podmioty, a nie PPHU [...] i Firma [...] "[...]" [...], które formalnie figurują w ich treści, jako wystawcy. Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2007 r., w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, prowadzona była w sposób nierzetelny. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 1-4 O.p. nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007 r., w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Dla oszacowania ponoszonych przez [...] kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., zastosował metodę porównawczą wewnętrzną. Oszacowane przez organ pierwszej instancji koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r. okazały się bardzo zbliżone do zadeklarowanych przez [...] w korekcie zeznania PIT-36L za 2007 r. Nie oznacza to, jednak, że organ pierwszej instancji uznał za koszty uzyskania przychodów wartość rzekomych usług p. [...] i p. [...] ujętych w zakwestionowanych fakturach. Organ pierwszej instancji uznał, że usługi te faktycznie zostały wykonane. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług nie ma znaczenia okoliczność, czy usługi zostały w ogóle wykonane, lecz wyłącznie fakt, że nie wykonały tych usług podmioty widniejące na fakturze jako ich wystawcy. Zdaniem organu odwoławczego wszyscy podwykonawcy, na zeznania których powołuje się odwołujący, tj.: [...], [...], [...], [...] - zeznali pod odpowiedzialnością karną, że nie znają takich osób jak [...], czy [...]. Nie zeznali też, że usługi świadczone były przez podwykonawców. Również pracownik zatrudniony w firmie [...], [...] zeznał, że nazwisko [...] nie jest mu obce, ale również nie potrafił potwierdzić, że firma [...] świadczyła usługi, jako podwykonawca u [...]. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, organ pierwszej instancji nie naruszył również przepisów prawa procesowego, w szczególności w art. 121, art. 122 i art. 187, art. 191 O.p., ponieważ postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w zgodzie z wynikającymi z tych przepisów zasadami. W postępowaniu organ pierwszej instancji przeprowadził dowody, o które wnioskowała strona, tj. przesłuchano w charakterze świadków, tj.: [...] - protokół z dnia [...].04.2011 r., [...] - protokół z dnia [...].04.2011 r., [...] - protokół z dnia [...].04.2011 r., [...] - protokół z dnia [...].04.2011 r., [...] - protokół z dnia [...].04.2011 r., [...] - protokół z dnia [...].04.2011 r., [...] - protokół z dnia [...].04.201 r., [...] - protokół z dnia [...].04.2011 r. Organ włączył do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. [...] również dokumenty z Prokuratury Rejonowej w [...], z których nie wynika, aby [...] współpracował z [...] i [...]. Jedynym dowodem są faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy w/w osób. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w związku z zawiadomieniem złożonym w dniu [...] listopada 2008 r. przez [...] w Prokuraturze Rejonowej w [...] o popełnieniu przestępstwa oszustwa na jego szkodę, zostało w dniu [...] grudnia 2008 r. wszczęte dochodzenie. W toku przeprowadzonego postępowania przygotowawczego przez Komendę Rejonową Policji w [...] zabezpieczono sporne faktury wystawione przez [...] i [...] oraz przeprowadzono ekspertyzę kryminalistyczną z zakresu badań dokumentów w celu ustalenia, czy pismo i podpisy o treści: "[...]" na fakturach VAT, sygnowanych przez PPHU [...] (...) zostały nakreślone przez [...] lub [...], których wzory pisma załączono do badań jako materiał porównawczy, oraz czy pismo i podpisy wystawione na [...] na fakturach VAT sygnowanych przez Firmę [...] "[...]" zostały nakreślone przez [...] lub [...], których wzory pisma załączono również jako materiał porównawczy. Badania porównawcze przedłożonych materiałów wykazały, że pismo i podpisy na 13 fakturach VAT, sygnowanych według treści przez PPHU [...], o numerach: [...] z dnia [...].03.07, [...] z dnia [...].03.07, [...] z dnia [...].05.07, [...] z dnia [...].05.07, [...] z dnia [...].11.07, [...] z dnia [...].08.07, [...] z dnia [...].10.07, [...] z dnia [...].10.07, [...] z dnia [...].10.07, [...] z dnia [...].07.07, [...] z dnia [...].02.07, [...] z dnia [...].02.07, [...] z dnia [...] (za wyjątkiem podpisu na tej fakturze) nie zostały nakreślone przez [...] i [...]. Stwierdzono także, że pismo i odpisy na 9 fakturach VAT sygnowanych według treści przez Firmę [...] "[...]" [...] o numerach: [...] z dnia [...].08.07, [...] z dnia [...].09.07, [...] z dnia [...].06.07, [...] z dnia [...].05.07, [...] z dnia [...].04.07, [...] z dnia [...].03.07, [...] z dnia [...].02.07, [...] z dnia [...].01.07, [...] z dnia [...].01.07 również nie zostały nakreślone przez [...] i [...]. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji słusznie nie dał wiary zeznaniom [...], że zatrudniał jako podwykonawców firmy: [...] i [...]. Na potwierdzenie tego faktu również odwołujący nie przedłożył żadnych dowodów i nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych. W skardze z dnia [...] maja 2012 r. zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie, - art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie, - art. 139 O.p. poprzez jego niezastosowanie, - art. 181 O.p. poprzez jego niezastosowanie, - art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 193 § 6 O.p. poprzez jego poprzez jego niezastosowanie, - art. 210 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, - art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, - art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w wyniku złożonych w dniu [...] stycznia 2011 r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. oraz korekty zeznania PIT-36L za 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniami z dnia [...] lutego 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i wydał w dniu [...] października 2011 r. w tym zakresie dwie decyzje. Strona stwierdza, że w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy uznał w ciężar kosztów wykonanie usług budowlanych, natomiast kwestionuje wykonanie tych usług w decyzji dotyczącej podatku VAT przywołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, w którym zapisano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2012 r. skarżący zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach o sygn. akt C-80/11 oraz C-142/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Badając zgodność z prawem zaskarżanej decyzji Sąd zważył, iż skarga okazała się bezzasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w szczególności przepisów wskazanych w skardze. W prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu, organ podatkowy przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe, zgromadził bogaty materiał dowodowy, ocenił go wszechstronnie, swobodnie lecz nie dowolnie, a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, sprowadza się do zasadności odliczenia przez [...] podatku naliczonego z 13 faktur wystawionych przez PPHU [...], na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz z 9 faktur wystawionych przez Firmę [...] "[...]" [...], na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zaewidencjonowanego w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku VAT oraz wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. Skarżący przez pryzmat naruszenia przepisów procedury podatkowej kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy kierując się zasadami prowadzenia postępowania, zebrał kompletny materiał dowodowy i dopuścił wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy potwierdza, że sporne faktury rzekomo wystawione przez [...] i [...] nie dokumentują czynności przez nich faktycznie dokonanych. Zeznania zleceniodawców [...], jak również zatrudnionych przez niego pracowników nie potwierdziły faktu, wbrew twierdzeniu skarżącego, że zatrudniał jako podwykonawców [...] i [...]. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika jednak, że sporne usługi faktycznie zostały wykonane, co podkreśla również w uzasadnieniu skargi skarżący powołując się przy tym na zeznania zleceniodawców. Prawidłowo zatem organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w zakresie podatku od towarów i usług nie ma znaczenia okoliczność, czy usługi zostały w ogóle wykonane, lecz wyłącznie fakt, że nie wykonały tych usług podmioty widniejące na fakturach jako ich wystawcy. Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący zbagatelizowania przez organ pierwszej instancji zeznań [...], który stwierdził, że będąc na budowie budynku mieszkalnego w [...] słyszał o firmie [...] i [...]. Do zeznań w/w organ pierwszej instancji odniósł się w decyzji (str. 24, 25 i 46 decyzji z dnia [...] października 2011 r.). Natomiast według Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zeznania [...], nie potwierdziły wykonania prac na tej budowie przez [...]. Świadek nie potrafił nawet dokładnie określić miejsca, gdzie znajdowała się budowa. Będąc na budowie słyszał, że pracownicy, których nie zidentyfikował, niepochlebnie wyrażali się na temat p. [...] (por. protokół przesłuchania z dniu [...] kwietnia 2011 r.). Zeznania zleceniodawców [...], jak i [...] nie potwierdziły, aby wykonawcami robót byli [...] lub [...]. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego o pominięciu przez stronę dowodu w postaci pisemnego zlecenia [...] wykonania robót budowlanych w gazowni w [...]. Organ pierwszej instancji, jak wynika z uzasadnienia decyzji, ocenił niniejszy dowód, lecz nie dał mu wiary. Wątpliwości organu budził podpis złożony na zleceniu, którego nie potwierdził również przesłuchany w charakterze świadka dnia [...] listopada 2008 r. (strona była zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania) oraz dnia [...] sierpnia 2011 r. (w obecności strony) [...], który zeznał pod odpowiedzialnością karną, że nigdy nie podpisywał w/w dokumentu, a podpis nakreślony pod zleceniem nie został przez niego złożony. Ponadto, przesłuchany w dniu [...] listopada 2011 r. [...] zeznał m. in., że nie zna [...] i jego firmy. W kontekście powyższego Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p. Materiał dowodowy zebrano w sposób wyczerpujący i stanowił on wystarczającą przesłankę do podjęcia ustaleń będących przedmiotem skargi. Wbrew twierdzeniem skarżącego organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również przepisów prawa procesowego wskazanych przez skarżącego, w szczególności w art. 121, art. 122, art. 139, art. 187, art. 191, art. 193 § 6, art. 210 § 1 i art. 233 § 2 O.p. Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w zgodzie z wynikającymi z tych przepisów zasadami. Organy obu instancji prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych dochowując wymogu określonego w art. 121 O.p. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ponieważ z treści uzasadnienia wynika, że rozstrzygnięcie oparte zostało na podstawie dowodów zebranych w sprawie, w tym również na podstawie dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, o które wnioskowała strona, a także włączone do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. dokumenty z Prokuratury Rejonowej w [...]. Ocena materiału dowodowego dokonana została w sposób prawidłowy. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organ powinien zrobić coś więcej w kwestii podpisu [...] na zleceniu wykonania prac budowlanych w gazowni w [...], skoro jak wynika z przeprowadzonej ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań dokumentów w Prokuraturze Rejonowej w [...], pismo i podpisy na fakturach rzekomo wystawionych przez [...] nie zostały nakreślone przez [...] i [...] (dowód wymieniony na stronie 5 zaskarżonej decyzji - karty 107-113). W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszając przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uzasadnił rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie. W sposób wyczerpujący wyjaśnił brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie dokumentują faktycznych transakcji. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący kwestionując w ramach powyższego zarzutu ustalenia stanu faktycznego, nie przedstawił dowodów przeciwnych, które mogłyby podważyć te ustalenia. Obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nałożony na organ podatkowy tą normą, został wypełniony. Z akt sprawy i uzasadnień rozstrzygnięć organów obu instancji wynika jakie dowody stanowiły przedmiot badania i co było podstawą dokonania ustaleń. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia stanu faktycznego. Norma ta, nakładając na organ podatkowy obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, nie oznacza, że strona zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na inne niż w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie. Organy nie naruszyły art. 187 O.p., w związku z którym organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy zebrano w sposób staranny i wyczerpujący. Pozwala on na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zatem postawiony w uzasadnieniu skargi zarzut, że zebrany materiał dowodowy został przez organy podatkowe rozpatrzony w sposób wybiórczy, jest nieuzasadniony. Ponadto, z włączonych do akt sprawy przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. dokumentów z Prokuratury Rejonowej w [...], nie wynika, aby [...] współpracował z [...] i [...]. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów związanych z usługami świadczonymi przez podwykonawców, chociażby pisemnych umów, wyrażenia zgody przez inwestora na zatrudnianie podwykonawców, zamówień, protokołów odbiorczych, korespondencji handlowej, kosztorysów. Jedynym dowodem są faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy ww. osób, co nie jest wystarczające dla udowodnienia, że zgodnie ze spornymi fakturami usługi te wykonały firmy [...] i [...]. W tym miejscu należy wskazać, że podnoszona przez skarżącego okoliczność, że posługiwanie się podrobionymi dokumentami w postępowaniu karnym nie zostało uznane za przestępstwo, nie zmienia faktu istotnego ze względu na prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. niewykonania usług przez podmioty wskazane na spornych fakturach. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest zobowiązany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ podatkowy przeprowadził w sposób właściwy postępowanie dowodowe, a ocena zgromadzonych dowodów została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Kierując się prawdą materialną organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w sposób jasny, przedstawiły przesłanki, dla których niektórym dowodom odmówiły wiary (sprzeczność w złożonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zeznaniach i wyjaśnieniach [...] oraz świadków [...] i [...] i pracowników zatrudnionych w firmie [...]). Ustosunkowały się do istotnych różnic w nich stwierdzonych, omówiły również przyczyny podjętej oceny. Samo dokonanie oceny dowodów w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 O.p., a tym samym świadczyć, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz [...] nie wykonały firmy [...] i [...]. Zatem zasadnie, stosownie do przepisu art. 193 § 4 O.p., uznano rejestry dostaw prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za nierzetelne, z powodu nie przestrzegania terminu powstania obowiązku podatkowego oraz rejestry nabyć VAT w pozycjach, gdzie ujęto faktury od firm PPHU [...] i Firmy [...] "[...]" [...]. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p., jedynie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, za niewadliwe, gdy prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organy podatkowe kierując się zgromadzonym materiałem dowodowym upoważnione były do stwierdzenia, że [...] nie dokonywał w rzeczywistości zakupu usług od firmy PPHU [...] i Firmy [...] "[...]" [...]. Materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Sąd zauważa, że generalnie zarzuty podnoszone w skardze sprowadzają się do przedstawiania własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków z oceny tej wypływających, a także twierdzeń nie popartych żadnymi dowodami. Nie stanowi to jednak wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przewidziane przepisem art. 210 O .p., nie naruszając regulacji § 1 ust. 6 tego przepisu. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy prawidłowo wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 139 O. p. określający terminy załatwiania sprawy. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu została wydana w dniu [...] kwietnia 2012 r., czym naruszono przepisy art. 120, art. 121 i art. 139 O.p. Z akt sprawy wynika bezspornie, że decyzja została wydana w dniu [...] kwietnia 2012 r. Natomiast data wskazana przez skarżącego [...] kwietnia 2012 r. jest datą wysyłki zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, należy wskazać, że przepis ten stanowił podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji. Zgodnie z jego brzmieniem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania określały regulacje zawarte w obowiązującym do 01 grudnia 2008 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.), a w szczególności § 9 rozporządzenia. Na podstawie tego przepisu faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej (lub numery tymczasowe), dzień miesiąc i rok dokonania sprzedaży, datę wystawienia faktury i jej kolejny numer, nazwę towaru lub usługi, jednostkę miary i ilość sprzedawanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, cenę jednostkową, wartość sprzedaży netto, stawki podatku, kwotę podatku, kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie. Z powyższych przepisów wynika, że skorzystanie z prawa do odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych. Ponadto, podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że dane w niej zawarte powinny odnosić się do rzeczywistych stron transakcji, jak i samego przedmiotu transakcji. Z tych też względów w sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą, bądź gdy przedmiotem sprzedaży jest inny towar lub usługa niż uwidocznione na fakturze, stosownie do przytoczonych wyżej przepisów podatkowych, brak jest możliwości do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Z obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący mógł przypuszczać, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawców faktur. Istotna jest też kwestia podjęcia przez podatnika wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy zawierane transakcje nie są elementem obejścia przepisów o podatku od towarów i usług lub innego nadużycia popełnianego przez sprzedawcę. Z materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący podjął jakiekolwiek środki w celu ustalenia, że ewentualny kontrahent jest istniejącym w obrocie prawnym, wiarygodnym, rzetelnym podmiotem gospodarczym oraz podatnikiem VAT, uprawnionym do wystawiania faktur VAT, które byłyby dla skarżącego podstawą do pomniejszenia należnego VAT. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że [...], będąc doświadczonym przedsiębiorcą w branży budowlanej, dysponując w związku z tym szeroką wiedzą o rynku usług budowlanych, mając do dyspozycji wykwalifikowanych pracowników, zlecił wykonanie prac [...] i [...] wiedząc, że roboty te nie będą wykonane przez te firmy i będą podzlecane innemu wykonawcy. Nie zawierał pisemnych umów na podwykonawstwo robót. Nie posiada żadnych dowodów zapłaty dla tych firm za wykonanie robót. Nie żądał dokumentów dotyczących prowadzenia przez te firmy działalności gospodarczej, ponieważ, jak zeznał, znając te osoby nie żądał takich dokumentów. W tych okolicznościach brak jest podstaw do stwierdzenia, że strona działała w dobrej wierze. Zaś materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie potwierdza, że skarżący, skoro, jak zeznał, znał te firmy, to świadomie akceptował "współpracę" w warunkach naruszenia prawa. Nie ulega wątpliwości, że skarżący kwestionując ustalenia organów podatkowych powinien sam przedstawić dowody na potwierdzenie swojej tezy, że kontrahenci rzeczywiście wykonali roboty budowlane, bądź nie mogąc tych dowodów uzyskać, wskazać ich źródło organowi podatkowemu. W oparciu o materiał dowodowy rozpatrywanej sprawy zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności te nie zostały udowodnione. W toku prowadzonego postępowania ani [...], ani [...] oraz żaden z pracowników zatrudnionych u [...], czy też zleceniodawcy nie potwierdzili wykonania robót udokumentowanych spornymi fakturami. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach Mahagében kft (C-80/11) oraz Péter Dávid (C-142/11), wydanym w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W powołanym wyroku TSUE orzekł: 1. Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2. Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zaznaczenia wymaga, że w powołanym wyroku TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. [...] Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wydany wyrok pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z ustalonych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że sporne faktury rzekomo wystawione przez [...] i [...] nie dokumentują czynności przez nich faktycznie dokonanych. Ustalenia faktyczne dokonane na podstawie zebranych dowodów w postaci protokołów z przesłuchań zleceniodawców, zatrudnionych przez skarżącego pracowników oraz [...] i [...] nie potwierdziły faktu, wbrew twierdzeniu skarżącego, że zatrudniał jako podwykonawców firmy: [...] i [...]. Z ustaleń organów podatkowych wynika jednak, że sporne usługi faktycznie zostały wykonane, co podkreśla również skarżący, powołując się przy tym na zeznania zleceniodawców. Wobec powyższego nie zostały spełnione warunki materialne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, czego dowodzi zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jak wskazano powyżej jedynym dowodem są sporne faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy wymienionych osób, co w kontekście omawianego orzeczenia TSUE, nie wystarcza dla udowodnienia, że zgodnie ze spornymi fakturami usługi te wykonały firmy [...] i [...]. W świetle przedstawionych okoliczności i rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa i dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.