I SA/Po 558/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2009 r. oraz grudzień 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2009 r. oraz za grudzień 2009 r., stwierdzając, że w sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odbiór decyzji, zawierającej prawidłowe pouczenie o możliwości i terminie wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, potwierdził w dniu [...] stycznia 2012 r. [...] (mąż [...]). Strona nie wniosła odwołania, tym samym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] stała się ostateczna. W dniu [...] grudnia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek z dnia [...] grudnia 2012 r., złożony przez pełnomocnika [...], o stwierdzenie w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], z uwagi na rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że [...] nie dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta i przeprowadzaniu transakcji, pomimo że uczyniła wszystko, co było w tym zakresie wymagane i nie miała podstaw faktycznych do przypuszczenia, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że nie jest prawdą (jak twierdzi organ I instancji), iż na podatniku ciąży obowiązek udawania się do miejsca zamieszkania, siedziby kontrahenta celem sprawdzenia, czy rzeczywiście ta siedziba tam się znajduje. Pełnomocnik stwierdził, że odpowiadając na pytanie, na podstawie jakich to racjonalnych przesłanek [...] powinna była się domyśleć oszustwa, należy wziąć pod uwagę takie cechy osobowe strony jak: ukończenie jedynie "zawodówki", niezbyt błyskotliwy umysł, brak odpowiedniego przygotowania do prowadzenia działalności gospodarczej oraz problemy ze zdrowiem psychicznym. Po rozpatrzeniu wniosku strony decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 O.p., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w sprawie określenia [...] zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października oraz za grudzień 2009 r. Od powyższej decyzji strona, działając poprzez pełnomocnika, złożyła odwołanie z dnia [...] lutego 2013 r., w którym zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania kwestii niezgodności z prawem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. 2. art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia, które odnosiłoby się do kwestii czy były podstawy by obciążyć podatniczkę podatkiem VAT, a także jakie znaczenie ma w sprawie dochowanie przez nią należytej staranności. 3. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., pomimo że powyższa decyzja rażąco narusza art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W związku z powyższym strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października oraz za grudzień 2009 r. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, że organ wydając zaskarżoną decyzję, zaniechał wnikliwego zbadania kwestii czy doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydaniu decyzji przez organ I instancji. Zdaniem odwołującego przy wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu winien tylko i wyłącznie udzielić odpowiedzi czy przy wydaniu decyzji doszło do rażącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz czy ewentualnie dopuszczono się innych rażących naruszeń prawa. Jednak, zdaniem strony aby odpowiedzieć na to pytanie należało zbadać całą sprawę podatniczki. Tylko poprzez zbadanie sporej części akt sprawy można udzielić odpowiedzi czy doszło do naruszenia ww. przepisu. Zdaniem odwołującego konsekwencją niezbadania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej jest sporządzenie wadliwego uzasadnienia. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał prawne przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wynikające z art. 247 § 1 pkt 3O.p. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego kwestii zbadania całości akt sprawy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego i nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonywanych rozstrzygnięć merytorycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo wskazano w decyzji z dnia [...] lutego 2013 r., że zakres przedmiotowego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., w którym zawarto zasadę trwałości decyzji ostatecznych w postępowaniu podatkowym. Przymiot ostateczności, zdaniem organu odwoławczego posiada decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., ponieważ [...] nie wniosła odwołania. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że w dniach od [...] listopada 2010 r. do [...] listopada 2010 r. przeprowadzono u [...] kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2010 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2009 r. W wyniku kontroli organ I instancji stwierdził, że [...] w ramach prowadzonej działalności ([...] [...]) umniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową [...], [...]. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] u ww. kontrahenta kontrolowanej, organ I instancji stwierdził, że [...] prowadził działalność gospodarczą w latach 2000-2002 i nigdy nie wystawiał faktur. W wyniku przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, zdaniem organu, że [...] nabyła złom od osób podszywających się pod [...], tym samym faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zatem, stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ i instancji odmówił [...] prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. Pomimo prawidłowego pouczenia w decyzji organu I instancji strona nie wniosła odwołania. Tym samym decyzja ta stała się prawomocna. Mając na względzie zagadnienie występujące w sprawie, tj. kwestię świadomości strony, jej wiedzy na temat czy wiedziała lub mogła wiedzieć, że wystawione w imieniu firmy [...] faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jedyną możliwością ponownego zbadania sprawy pod tym kątem było wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca (...) od publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wspomniany wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej dnia 18 sierpnia 2012 r. (C -250/5). Tym samym termin do składania wniosków o wznowienie postępowania w ww. trybie upłynął 19 września 2012 r. Strona nie skorzystała z tej możliwości i nie wniosła wniosku w tym trybie. W powyższym trybie badany byłby jedynie fakt świadomego bądź też nieświadomego uczestniczenia strony w nielegalnym procederze, czyli kwestię, na której stronie zależało. Natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. został złożony [...] grudnia 2012 r., czyli po upływie terminu złożenia wniosku o ewentualne wznowienie postępowania z uwagi na wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść decyzji, oraz zawarto w nim jednoznaczne żądanie zastosowania innego trybu nadzwyczajnego. Zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. prawidłowo wywiedziono, że treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2012 r. określającej [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. nie daje podstaw do uznania, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Żądanie ponownej oceny zasadności dokonanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia merytorycznego i w rezultacie rozpatrywanie sprawy co do jej istoty, wykracza poza przedmiot postępowania w trybie nadzwyczajnym. Odmienna ocena dowodów, od tej dokonanej przez organ I instancji, mogła być podnoszona jedynie w postępowaniu odwoławczym z tej możliwości strona jednak nie skorzystała. Dokonana przez organ odwoławczy analiza zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2013 r. wykazała, że spełnia ona wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując, organ stwierdził brak sprzeczności treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych. W skardze z dnia [...] maja 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zarzuciła naruszenie: - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania kwestii niezgodności z prawem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., - art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia, które odnosiłoby się do kwestii czy były podstawy by obciążyć podatniczkę podatkiem VAT, a także jakie znaczenie ma w sprawie dochowanie przez nią należytej staranności, - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., pomimo że powyższa decyzja rażąco narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolowane postępowanie toczyło się w trybie nadzwyczajnym określonym w art. 247 § 1 O.p., zatem tylko naruszenia prawa o szczególnej wadze, wymienione w powołanym przepisie mogą spowodować eliminację decyzji ostatecznej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. Przedmiotem sprawy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji jest sama decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Wobec podstawowej zasady trwałości decyzji ostatecznych przesłanki eliminacji decyzji ostatecznej muszą być interpretowane ściśle. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, powodującymi nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego o charakterze podmiotowym bądź przedmiotowym. Zgodnie z art. 248 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. W drodze stwierdzenia nieważności decyzji eliminowane z obrotu prawnego są decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, ściśle odpowiadającą jednej z ośmiu przesłanek, określonych w przepisie art. 247 § 1 tejże ustawy. Z art. 247 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ może stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie: "rażące naruszenie prawa" to naruszenie wyraźnej, nie budzącej wątpliwości normy prawa materialnego lub normy prawa procesowego. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2006 r. OSK 1134/04 - LEX nr 165717). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Wystąpi to także w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia wydana zostaje decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Bezsporne w rozpatrywanej sprawie jest, że decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. Pomimo prawidłowego pouczenia w decyzji organu I instancji strona nie wniosła odwołania, a zatem decyzja ta uzyskała walor prawomocności. W powołanej decyzji organ I instancji badał okoliczności zachowania należytej staranności przez skarżącą w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu złomu, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Badano okoliczności zawierania transakcji, sposób nawiązania kontaktu, formy płatności, sposób weryfikacji kontrahenta. Wykazano, że podatnik nie dochował należytej staranności w stosunku do opisywanych transakcji. Wobec powyższego, stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ I instancji odmówił [...] prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT. W podstawie prawnej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, strona powołała określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłankę rażącego naruszenia prawa materialnego. W ocenie strony organ naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że [...] nie dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta i przeprowadzaniu transakcji, pomimo że uczyniła wszystko, co było w tym zakresie wymagane i nie miała podstaw faktycznych do przypuszczenia, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na niespełnienie wskazanej przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez zaniechanie zbadania całej sprawy aby stwierdzić, czy doszło do rażącego naruszenia art. 88 ust. 3A pkt 4 lit a) ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji prawidłowo organ wskazał, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Wystąpi to także w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia wydana zostaje decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Zakres przedmiotowego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., w którym zawarto zasadę trwałości decyzji ostatecznych w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Taki przymiot, posiada decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., ponieważ podatniczka nie wniosła odwołania. Zarzut skarżącej, że powołana wyżej kwestia nie wniesienia odwołania przez stronę nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest zasadny, bowiem przebieg każdego postępowania podatkowego począwszy od jego wszczęcia, aż do zakończenia w danej instancji, łącznie ze wskazaniem środków zaskarżenia ma swoje odzwierciedlenie w przepisach prawnych. Należy zauważyć, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...] została prawidłowo doręczona dorosłemu domownikowi w dniu [...] stycznia 2012r. (karta 208-212). Skarżąca nie złożyła odwołania pomimo prawidłowego pouczenia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (zwrotne potwierdzenie odbioru - karta 207a), na co zasadnie, wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. analizując powołane przez stronę przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Niezasadny okazał się zarzut skarżącej dotyczący kwestii zbadania całości akt sprawy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego i nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonywanych rozstrzygnięć merytorycznych. W postępowaniu tym organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja ostateczna, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa przepis art. 247 § 1 O.p. Nie może natomiast ono rozstrzygać co do istoty sprawy, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji. O rozstrzygnięciu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji decyduje istnienie bądź nieistnienie ustawowych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Bezzasadny jest również zarzut, że organ odwoławczy, wskazując na niewykorzystaną przez stronę możliwość zastosowania innego trybu wzruszenia decyzji Naczelnika Urzędu skarbowego w [...], użył jedynie pretekstu aby uciec od potrzeby zbadania sprawy i wypowiedzenia się, czy strona dochowała, czy też nie dochowała należytej staranności. Przypomnieć należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał jedynie, że mając na względzie zagadnienie występujące w niniejszej sprawie, tj. kwestię świadomości strony, jej wiedzy na temat czy wiedziała lub mogła wiedzieć, że wystawione w imieniu firmy [...] faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jedyną możliwością ponownego zbadania sprawy pod tym kątem było wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W dniu 21 czerwca 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym Trybunał wskazał, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca (...) od publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wspomniany wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej dnia 18 sierpnia 2012r. (C - 250/5). Tym samym termin do składania wniosków o wznowienie postępowania w ww. trybie upłynął 19 września 2012 r. Strona nie skorzystała również z tej możliwości i nie wniosła wniosku w tym trybie. Należy podkreślić, że ww. trybie organy badałyby jedynie fakt świadomego bądź też nieświadomego uczestniczenia strony w nielegalnym procederze czyli kwestię, na której stronie zależało. Z powyższego nie można jednak wywodzić błędnego założenia, jak uczynił to w skardze pełnomocnik strony, że organ odwoławczy sam wskazuje na fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] jest niezgodna z orzeczeniem TSUE. Powołując przedmiotowy wyrok, organ odwoławczy wskazał jedynie na właściwy tryb, który ewentualnie mógł być zastosowany w tej sprawie. Analizując treść zaskarżonej decyzji w kontekście badania istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Żądanie ponownej oceny zasadności dokonanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia merytorycznego i w rezultacie rozpatrywanie sprawy co do jej istoty, wykraczałoby poza przedmiot postępowania w trybie nadzwyczajnym. Odmienna ocena dowodów, od tej dokonanej przez organ I instancji, mogła być podnoszona jedynie w postępowaniu odwoławczym, z której to możliwości strona jednak nie skorzystała. Ponownie należy podkreślić, że tryb nadzwyczajny nie może pełnić zastępczej roli w stosunku do postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy strona nie dopełniła wymaganych warunków do zainicjowania takiego postępowania. Odwołanie i wniosek o stwierdzenie nieważności stanowią dwie odrębne instytucje procesowe, których zakresy nie są tożsame. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Wbrew argumentacji strony skarżącej zaskarżona decyzja spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., tzn. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne z przytoczeniem przepisów prawa. W sposób prawidłowy organ poddał ocenie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. Zgodnie z treścią wniosku strony, w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji organ zbadał przesłanki wynikające z art. 247 § 1 O.p. W zaskarżonej decyzji w sposób przejrzysty przedstawiono argumentację na poparcie stawianych tez, wniosków oraz przyjętej podstawy prawnej oraz prawidłowo wskazano na zawarte w prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. pouczenie odnośnie prawa wniesienia odwołania, ze wskazaniem terminu i organu, za pośrednictwem którego można tej czynności dokonać. Ponadto w decyzji wskazano również z jakich powodów uznano, że wystąpił brak staranności ze strony podatniczki przy zawieraniu transakcji. Wobec bezzasadności pozostałych argumentów przedstawionych w skardze brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.