I SA/Po 558/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lutego 2022 r. sprawy ze skargi F. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2019 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "organ", "organ I instancji", "Naczelnik") na podstawie upoważnienia z [...] maja 2019 r. przeprowadził kontrolę podatkową w F. sp. z o.o. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu należności podatku od towarów i usług za okres od [...].02.2019 r. do [...].03.2019 r. – zasadność zwrotu podatku VAT przed terminem. Spółka w dniu [...].04.2019 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za luty 2019 r. oraz w dniu [...].04.2019 r. deklarację VAT-7 za marzec 2019 r. W deklaracjach spółka wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł za luty 2019 r. oraz [...] zł za marzec 2019 r. Termin zwrotu podatku za luty 2019 r. upływał [...].06.2019 r., za marzec 2019 r. [...].06.2019 r. Naczelnik postanowieniami przedłużał termin zwrotu podatku VAT za ww. miesiące W toku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego organ stwierdził, że na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wykazany w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2019 r., składają się kwoty dotyczące przede wszystkim zakupu paliwa w ilości [...] litrów o wartości łącznej za dwa miesiące [...] zł netto, a także w znacznie mniejszym zakresie, zakupu materiałów budowlanych, artykułów spożywczych, węgla oraz materiałów pozostałych. Organ stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. spółka wykazała jedną usługę cateringową na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z [...].02.2019 r., wykonaną dla J. P., która była członkiem zarządu H. Sp. z o.o., jak i osobą upoważnioną do odbioru korespondencji oraz do samodzielnej reprezentacji spółki F. . Usługa cateringowa miała dotyczyć przyjęcia zorganizowanego na [...] osób, w plenerze, w miesiącu lutym 2019 r., od godz. [...] do godz. [...]. Organ stwierdził, że w dokumentacji spółki brakuje dowodów zakupu wszystkich surowców służących do przyrządzenia potraw wskazanych podczas przesłuchania. D. W. – członek zarządu spółki F. , który został wskazany jako wykonawca i organizator przyjęcia, nie posiadał zgody z Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w W. na prowadzenie działalności gastronomicznej lub cateringowej oraz nie przedłożył potwierdzenia posiadanych w tym zakresie uprawnień. W dokumentach spółki brakuje umowy zlecenia wykonania usługi cateringowej lub umowy w innej formie, która byłaby zawarta pomiędzy spółką, a wykonawcą usługi. Ze złożonych przez spółkę wyjaśnień wynika, że usługa cateringowa, to zarówno dania gotowe oraz dania wykonane przez spółkę. Posiłki sporządzone były w formie ciepłych dań oraz w postaci przystawek (zimnych), a usługę osobiście wykonał D. W.. Na podstawie protokołu przesłuchania D. W. ustalono, że usługa cateringowa była wykonana przez niego osobiście w miejscowości G.. Na jej potrzeby dokonano zakupu udokumentowanego fakturą nr [...] z [...].02.2019 r., z której wynika, że zakupiono m. in.: banany, boczek, budyń, bulion, warzywa (cebula, buraczki), chleb tostowy, bułki, ciastka Delicje, Oreo, ciasto francuskie, cukier, cukier waniliowy, cytryny, czekolady, fasolkę po bretoński, gumy do żucia, jabłka, jaja, jogurt naturalny, kapustę kiszoną, karmę dla kota, kasze, mąki, margarynę, masło, mleko, napoje, olej kujawski i kokosowy, papier toaletowy, pastę do zębów, pieczeń z szynką i z indyka, piwo, płatki kosmetyczne, płyn do płukania prania Lenor, przecier pomidorowy, pulpety, ręcznik papierowy Mola, ryż, salami, serek Almette, soki owocowe, szampon do włosów, szynkę babuni, szynkę ze spiżarni, wkładki higieniczne Naturella, włoszczyznę, zupę Vifon. Podczas przesłuchania świadka J. P. uzyskano informacje, że usługa cateringowa została zamówiona ustnie u D. W. i miała być wykonana w związku z uroczystością urodzinową w dniu [...] r. w formie uroczystego obiadu, łącznie z zakąskami i kolacją, dla [...] osób. Świadek nie pamiętała w jakim dniu tygodnia miała ona miejsce, ale była zorganizowana w plenerze w okolicy G. . J. P. nie interesowała się w jaki sposób była fizycznie zrealizowana. Ciepłe posiłki na miejsce uroczystości dostarczył D. W.. Z zeznań świadka wynika, że "posiłki były przywiezione zgodnie z ilością osób, w styropianowych opakowaniach, dania były gotowe, sztućce plastikowe. Dostarczone zostały: mięso smażone i gotowane, w tym schab i golonka, innych nie pamiętam, ziemniaki gotowane, surówki różne rodzaje, zakąski - trzy platery zimnego bufetu: szparagi, szynka, schab w śliwce zalany żelatyną, sałatka w szynce. Kolacja : bigos na ciepło, przywieziony w garnku szybkowar, kiełbasa na gorąco. Oczywiście do tego pieczywo. Wszystko zostało podane w naczyniach jednorazowych. Słodkości nie było. Usługa cateringowa nie obejmowała alkoholu. Uroczystość odbyła się w godzinach od [...] do [...]. D. W. był na tej uroczystości osobą organizacyjną". J. P. stwierdziła, że nie widzi konieczności wskazania osób biorących udział w uroczystości. Organ na podstawie udzielonej informacji z Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej uznał, że spółka nie złożyła wniosku o zatwierdzenie i wpis do rejestru i nie figuruje w rejestrze zakładów podlegających urzędowej kontroli organów Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Organ stwierdził, że profesjonalne wykonywanie usług cateringowych, bez względu na ich częstotliwość, jest obostrzone wieloma wymogami, ponieważ działalność związana z usługami cateringowymi jest uznawana za produkcję i obrót środkami spożywczymi, wskazał również, że samochód wykorzystywany do rozwożenia posiłków, musi spełniać określone wymogi higieniczne i być zatwierdzony przez sanepid, a wszyscy pracownicy odpowiedzialni za przygotowanie żywności, muszą posiadać aktualne książeczki zdrowia. Organ stwierdził, że żadnych tego typu dokumentów spółka nie przedłożyła. Organ wyjaśnił, że do zachowania szczególnych procedur postępowania w przypadku przygotowywania posiłków, bez znaczenia pozostaje wielokrotność czy jednokrotność wykonania profesjonalnej usługi cateringowej. Organ wyjaśnił, że zebrane dowody nie pozwalają na stwierdzenie, że w przypadku transakcji sprzedaży dokonanej w lutym 2019 r, miało miejsce rzeczywiste świadczenie usługi cateringowej. Za taką tezą przemawia m. in. argument, że zakupione na podstawie faktury z [...].02.2019 r. produkty obejmują towary, które w większości nie służą przygotowaniu posiłków, ponieważ są daniami gotowymi. Z produktów które zakupiono, nie można sporządzić takich dań, o których wspominała odbiorczyni usługi. Do przygotowania imprezy okolicznościowej nie zakupiono podawanych rzekomo golonek czy kiełbasy. Organ stwierdził, że wszystkie okoliczności wykonania tej usługi przeczą jej rzeczywistemu wykonaniu, a spółka nie przedłożyła oraz nie wskazała innych, dodatkowych dowodów, które potwierdziłyby lub mogły świadczyć za tym, że faktycznie doszło do realizacji zlecenia. Organ stwierdził, że sprzedaż wykazana na podstawie ww. faktury z [...].02.2019 r. w wartości netto [...] zł VAT [...] zł, nie dokumentuje czynności, która została rzeczywiście wykonana. WW. wartość powyższa, jako nie dokumentująca czynności wykonanej przez spółkę, nie powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za luty 2019r. W marcu 2019 r. spółka wykazała w deklaracji VAT-7 sprzedaż na podstawie faktury VAT nr [...] z [...].03.2019 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, dotyczącą usługi transportowej węgla opałowego w ilości ok. [...] kg, na trasie J. . - G. . Usługa świadczona była samochodem osobowym [...] przez D. W. - Członka Zarządu spółki dla D. W. - osoby fizycznej. Organ ustalił, że spółka posiadała w lutym i marcu 2019 r. zarejestrowane pojazdy: naczepa marki [...] nr rej. [...], naczepa marki [...] nr rej. [...], samochód [...] nr rej. [...] oraz samochód [...] nr rej. [...] - zarejestrowany do [...].02.2019 r. Z informacji Starosty wynika, że na D. W. PESEL [...] nie został zarejestrowany żaden pojazd. Organ stwierdził, że usługa przewozu opału świadczona samochodem marki [...] nie była wykonana przez spółkę, a jej wartość nie stanowi przychodu spółki. Organ uznał ww. czynność za prywatną i dokonaną na prywatne potrzeby D. W.. Organ stwierdził, że innych dostaw towarów i usług, w deklaracjach za luty i marzec 2019 r. spółka nie wykazała. Naczelnik stwierdził zatem, że ww. czynności (świadczenie usług), udokumentowane fakturami VAT, wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2019 r., nie zostały dokonane przez spółkę i nie stanowią dla spółki przychodu ze sprzedaży opodatkowanej. Organ stwierdził, że ww. faktury VAT, wystawione w lutym i marcu 2019 r. przez spółkę na rzecz osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej, tj. J. P. i D. W., zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ale nie stanowiły podstawy do umniejszenia podatku naliczonego u ich odbiorców. Organ uznał zatem, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może mieć w tym przypadku zastosowania. Organ stwierdził, że spółka osiągnęła przychody w lutym i marcu 2019 r. ze sprzedaży usługi najmu ciągnika siodłowego [...] o numerze rejestracyjnym [...] z naczepami, stanowiącymi składniki majątkowe spółki. Organ ustalił, że ww. pojazd wraz z naczepami, był wynajmowany w lutym i marcu 2019 r. firmie H. sp. z o. o. z siedzibą w G. . Organ stwierdził, że spółka nie wykazała w deklaracjach za luty i 2019 r. dostawy usług w tym zakresie oraz nie wykazała należnego z tego tytułu podatku VAT. Organ zwrócił się do H. spółka z o.o. o przekazanie informacji na temat wykorzystywania w lutym i marcu 2019 r. ciągnika siodłowego M. (nr rejestracyjny [...]) z naczepami. Do dnia wydania decyzji przez organ I instancji nie uzyskano odpowiedzi. Organ wystosował pisma o udzielenie informacji w powyższym zakresie do skarżącej. Organ zapytał D. W., Prezesa Zarządu F. oraz Członka Zarządu H. , o zakres świadczonej usługi najmu. D. W. nie udzielił odpowiedzi w ww. zakresie. Organ stwierdził, że w lutym i marcu 2019 r. spółka dokonywała zakupów paliwa, tj. oleju napędowego. Podatek VAT wynikający z ww. zakupów był wykazany w deklaracjach za luty i marzec 2019 r. oraz stanowił podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z zeznań D. W. wynika, że "Spółka w tych miesiącach posiadała: dwie naczepy (nie pamiętam nr rejestracyjnych), ciągnik siodłowy o nr rejestracyjnym [...], laptop i komputer stacjonarny, samochód osobowy [...] (nr rejestracyjnego nie pamiętam)". Na zadane pytanie, czy poza wystawionymi fakturami w miesiącach lutym i marcu 2019 r świadczyła inne usługi, które nie zostały zafakturowane w kontrolowanym okresie, a jeżeli tak to jakie to były usługi, na rzecz kogo wykonane, kiedy powstał dla nich obowiązek podatkowy w podatku VAT - D. W. odpowiedział twierdząco zeznając jednocześnie, że obowiązek podatkowy w podatku VAT w tym zakresie, powstanie w czerwcu 2019 r. Usługi transportowe wykonywane były na rzecz firmy P. S.A. oddział B., P., K.. Kwestia zakupu paliwa na różnych stacjach w Polsce i ich ilości zakupu wynikała z przyczyn ekonomicznych, jak i świadczonych usług, w celu realizacji świadczeń transportowych, jak również warunków ekonomicznych wynikających z zasobności posiadanych środków finansowych przez spółkę. Podczas kontroli podatkowej w odpowiedzi na pytanie przesłuchujących w dniu [...].05.2019 r., czy w kontrolowanym okresie tj. w lutym i marcu 2019 r., spółka kupowała paliwo na zapas, czy na bieżące potrzeby, a jeżeli magazynowała paliwo to gdzie i czy posiada odpowiednie do tego warunki, D. W. zeznał, że "częściowo spółka zmagazynowała paliwo, posiada do tego miejsce i środki (dwie dwustu litrowe beczki), w nieznacznych ilościach (koło czterystu litrów), pozostałe zakupy były wykorzystywane w celach bieżących. Paliwo magazynowane było w J. ., na placu obok stacji benzynowej W. sp. z o. o., ul [...]. Plac wynajmuje, na podstawie umowy ustnej, bez skutków finansowych dla obu stron, plac jest użyczany od spółki W. sp. z o. o. na cele stacjonarne. Na tym samym placu stacjonują również samochody i naczepy". Z informacji od spółki W. wynika, że w lutym i marcu 2019 r. nie zawierała żadnych umów najmu, nie jest właścicielem terenu przylegającego do stacji paliw w J. . oraz nie użyczała skarżącej żadnego terenu. Wiceprezes Zarządu spółki W. A. T.-M. wyjaśniła że w i lutym i marcu 2019 r., skarżąca dokonywała na stacji zakupów oleju napędowego oraz produktów związanych z eksploatacją pojazdów, które zostały udokumentowane 11 fakturami VAT. Organ ustalił, że ciągnik siodłowy spółki wraz z naczepami w lutym i marcu 2019 r. praktycznie codziennie poruszał się w ruchu drogowym na terenie Polski. Powyższe wynika z informacji Dyrektora Biura Krajowego Systemu Poboru Opłat Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego w W.. Do pisma dołączono wydruk o zarejestrowanych przejazdach ciągnika o numerze rejestracyjnym [...] w okresie od [...].02.2019 r. do [...].03.2019 r. Fakt pokonywania przez ciągnik tras na terenie kraju wynika także z miejsc zakupu paliwa na stacjach benzynowych w miejscowościach: S., S., N. J. ., P., G., P., P. , Z.. Świadczą o tym faktury dokumentujące zakup paliwa. Organ skierował do spółki zapytanie dotyczące wyjaśnienia celu w jakim poruszał się pojazd zgodnie z zarejestrowanymi trasami w systemie viaTOLL, wskazania podmiotu dla którego świadczone były usługi ciągnikiem, kto fizycznie kierował pojazdem, czy przewożono towary, jeśli tak to jakie itp. D. W. w odpowiedzi podał, że celem przejazdów było dokonywanie napraw samochodu (naprawy bieżące i serwisowe), a także przejazdy zarobkowe. To firma, która wynajęła ciągnik samochodowy i naczepę, wykonywała przejazdy. D. W. potwierdził fakt wykonywania usług transportowych, jednak wskazał, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie dopiero w czerwcu 2019, a nie w lutym i marcu 2019 r. Ze złożonego zeznania wynika, że ww. pojazd, wykonywał usługi transportowe w miesiącach kwietniu i maju 2019 r. na rzecz spółki P. S.A., Ł.. Z akt sprawy wynika, że spółka P. w kontrolowanym okresie nie zawierała transakcji kupna - sprzedaży ze spółką F. . Potwierdzono, że transakcje transportu pomiędzy spółką, a spółką P. , miały miejsce dopiero w kwietniu i maju 2019 r. Na okoliczność tych transakcji zawarto umowę o usługi przewozowe w transporcie krajowym i międzynarodowym. Skarżąca w dniu [...].02.2019 r. zawarła ze spółką L. sp. z o .o. umowę K. . Do odpowiedzi dołączono wydruk konta rozrachunki oraz kserokopie faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą w miesiącach kwiecień i maj 2019 r. na rzecz spółki P. . Z odpowiedzi skarżącej na wezwanie do złożenia wyjaśnień wynika jedynie to, że za przejazdy spółka nie otrzymywała wynagrodzenia. W trakcie kontroli podatkowej organ zwrócił się do spółki "P. " P. o informacje na temat transakcji zawartych z firmą H. sp. z o.o. w okresie lutego i marca 2019 r. W odpowiedzi spółka T. wyjaśniła, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w lutym i marcu 2019 r. przez spółkę H. sp. z o.o., dotyczą świadczonych usług transportowych, które to ta spółka świadczyła jednym pojazdem o nr rejestracyjnym [...], którym kierowali różni kierowcy - H. W., D. W., Y. K., D. F.. Spółce T. nie jest znana marka samochodu oraz jej właściciel. Przesłano wykaz zleceń transportowych, które realizowane były przez H. w lutym i marcu 2019 r. Faktury wystawione przez H. zawierały stawki za poszczególne zlecenia transportowe, stawki były umowne i ustalane każdorazowo do realizowanego transportu. Przewoźnik uwzględniał swoje koszty, aby otrzymana zapłata pokrywała jego wszystkie wydatki. Tą wiedzą nie dzielił się ze zleceniodawcą. Każdy transport, to była odrębna umowa przewozu. Do każdego przewozu tworzone było w programie spółki P. sp. z o.o. zlecenie transportowe, którego przykład dołączono do pisma. Między spółką P. , a spółką H. , nie było umowy na świadczenie usług transportowych. Spółka T. realizuje dziennie około [...] zleceń, z czego [...] pojazdami własnymi, [...] przewoźnikami stałymi i okazjonalnie innymi. Do przewoźników okazjonalnych, realizujących pojedyncze transporty, zlecenia wysyłane są mailem. Przewoźnicy stale współpracujący ze spółką T. otrzymują zlecenia telefonicznie, bezpośrednio do kierowców. Przewoźnik w podsumowaniu zrealizowanych zleceń wystawia fakturę i przesyła ją wraz z dokumentami przewozowymi. Baza firmy zawiera wszystkie zrealizowane zlecenia i są one dostarczane przewoźnikowi. Spółka T. wyjaśniła, że podane w pierwszym piśmie. osoby tj. H. W., D. W., Y. K., D. F., nie były pracownikami spółki P. . Działali oni w imieniu i na ryzyko zleceniobiorcy w tym przypadku firmy H. . Z informacji przekazanej przez spółkę T. wynika, że koszty eksploatacji ponosił właściciel lub najemca pojazdu. Organ stwierdził, że z ww. ustaleń wynika, że ciągnik siodłowy stanowiący majątek skarżącej wraz z naczepami, w lutym i marcu 2019 r. wykonywał usługi transportowe, przy czym usługi transportowe świadczyła tym sprzętem spółka H. sp. z o. o. z G. , w której D. W. jest członkiem zarządu. Prezes zarządu F. , D. W., podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, nie wyjaśnił zasady i zakresu użytkowania ciągnika siodłowego wraz z naczepami w miesiącach lutym i marcu 2019 r. W piśmie przekazanym elektronicznie w dniu [...].07.2020 r., D. W. potwierdził jedynie, że na podstawie umowy ustnej, spółka H. wykorzystywała w tym okresie ciągnik siodłowy [...] nr rej. [...] Z materiału dowodowego wynika, że ciągnik siodłowy wraz z naczepami był w lutym i marcu 2019 r. wynajęty do spółki H. i w ramach jej działalności gospodarczej świadczył usługi transportowe. Do akt sprawy organ włączył materiał dowodowy, zgromadzony podczas kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej w zakresie podatku CIT za 2017 r., t.j. kserokopię umowy dzierżawy naczepy marki S. o nr rejestracyjnym [...] z dnia [...].08.2016 r. wraz z kserokopią aneksu z dnia [...].06.2017 r., kserokopię umowy dzierżawy naczepy marki K. o nr rejestracyjnym P. z dnia [...].08.2016r. wraz z kserokopią aneksu z dnia [...].06.2017 r., kserokopię umowy dzierżawy samochodu [...] o nr rejestracyjnym [...] z dnia [...].08.2016 r. waz z kserokopią aneksu z dnia [...].06.2017 r. Z załączonego materiału wynika, że w 2017 r. skarżąca na podstawie umów dzierżawy z [...].08.2016 r. zawartych z D. sp. z o. o. w W., w której od [...].07.2013 r. prokurentem samodzielnym jest D. W., wynajęła będący majątkiem spółki pojazd [...] o numerze rejestracyjnym [...], naczepę marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepę marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] Na podstawie powyższych umów, spółka w 2017 r. wystawiła faktury za dzierżawę pojazdów, w których wartość netto za najem powyższych środków transportowych wyniosła miesięcznie [...] zł oraz VAT 23 % [...] zł. W miesiącu kwietniu 2017 r. skarżąca na rzecz dzierżawcy, refakturowała olej napędowy, co wynika z faktury nr [...] z [...].04.2017 r. o wartości netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. Wobec braku współpracy z D. W. będącym jednocześnie Prezesem skarżącej, członkiem zarządu H. oraz prokurentem samodzielnym D. , organ stwierdził, że wzorem roku 2017, spółka w miesiącach lutym i marcu 2019 r., również wynajmowała ciągnik siodłowy oraz dwie naczepy firmie H. sp. z o. o. i osiągała z tego tytułu przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ powołał art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, że w sytuacji, kiedy usługodawca nie wystawi faktury VAT w obowiązującym terminie lub nie wystawi jej wcale, obowiązek podatkowy powstanie z dniem terminu płatności. Organ stwierdził, że nie udało się ustalić jaki był termin płatności za usługę najmu pojazdów w lutym i marcu 2019 r. oraz czy termin taki został w ogóle określony. Organ zastosował regułę zawartą w art. 669 § 2 K.c. i przyjął, że w przypadku rozpatrywanego najmu ciągnika siodłowego i naczep, obowiązek podatkowy powstaje z dniem terminu płatności, który wynika z K.c., czyli dziesiątego dnia danego miesiąca. Organ, mimo wielokrotnie podjętych prób, co wynika z akt sprawy, nie mógł również ustalić kwoty za usługę najmu pojazdów, która dokonana była w lutym i marcu 2019 r., nie uzyskał informacji co do terminu płatności czynszu za najem, kwot ustalonych za powyższą usługę, zakresu wynajmu, tzn. czy spółka wynajmowała ciągnik z dwoma naczepami, czy z jedną naczepą oraz żadnych innych informacji, które mogłyby w sposób istotny wpłynąć na przebieg kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Organ ustalił, że ciągnik siodłowy [...], o numerze rejestracyjnym [...], w lutym i marcu 2019 r. poruszał się po drogach krajowych, świadcząc usługi dla firmy T. oraz że spółka T. wynajęła ww. pojazd od spółki H. . Organ dopuścił jako dowód w sprawie umowy najmu ciągnika siodłowego o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepami z 2017 r. uznając, że umowy powyższe przyczynią się do wyjaśnienia sprawy w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Umowy najmu ciągnika siodłowego MAN o numerze rejestracyjnym [...], zostały włączone do akt sprawy postanowieniem nr [...] z [...].11.2019 r. Organ wyjaśnił, że wybór metody szacowania, dokonany spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p., oparto na metodzie porównawczej wewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest jego wysokość. Wyjaśnił również, że metodę, wymienioną w art. 23 § 3 pkt 1 O.p. wybrano przy uwzględnieniu stanu faktycznego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jakim dysponował organ, jak również w oparciu o charakter działalności wykonywanej przez spółkę. Organ pod uwagę wziął wartości zawartej umowy wynajmu tego samego pojazdu, który był wynajmowany przez spółkę w 2017 r. Wartość usługi najmu ciągnika siodłowego wraz z naczepami ustalono w analogicznej kwocie jaka wynikała z umów najmu tego pojazdu wraz z naczepami w 2017 r. Z umów dzierżawy ciągnika z 2017 r. wynika, że wartość usługi wynosiła netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł miesięcznie. Organ w takiej samej kwocie oszacował spółce przychód z tytułu najmu ciągnika siodłowego [...] wraz z naczepami: za luty 2019 r., w kwocie netto [...] zł oraz VAT [...] zł, za marzec 2019 r., w kwocie netto [...] zł oraz VAT [...] zł. Organ uznał prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa. Organ wyjaśnił, że z załączonego do akt materiału dotyczącego rozliczenia przez spółkę usługi najmu wraz z naczepami w 2017 r. wynika, że koszt zakupu paliwa był przez spółkę refakturowany na firmę, która wynajmowała ciągnik z naczepami, w wartościach zakupu netto i wartości podatku VAT. Wynika z tego, że spółka zobowiązała najemcę nie tylko do zapłaty zasadniczej części wynagrodzenia właścicielowi pojazdu, lecz także do zwrotu kosztów paliwa związanych ze świadczonymi usługami. Spółka w 2017 r. korzystała z formy refakturowania kosztów paliwa. Organ stwierdził, że zakupy paliwa dokonana na podstawie faktur VAT za luty i marzec 2019 r., dla potrzeb rozliczenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, zostały uznane jako przeniesione na wykonawcę usługi, czyli na spółkę H. . Organ uznał, że spółka powinna dokonać przeniesienia na bezpośredniego wykonawcę usługi transportu kosztów paliwa o wartości netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł za zakup [...] litrów paliwa w lutym 2019 r., natomiast w marcu 2019 r. o wartości netto [...] zł oraz VAT [...] zł za zakup [...] litrów paliwa. Naczelnik uznał, że w lutym i marcu 2019 r., nastąpił zwrot wydatków poniesionych w ramach zawartej usługi wynajmu ciągnika wraz z naczepami, stwierdzając, że paliwo powyższe zostało sprzedane wraz z usługą najmu. Organ wyjaśnił, że zgromadzone dowody wskazują na to, że paliwo mogło być jedynie kupowane do zbiornika pojazdu, a nie do kanistrów, czy beczek. Podnoszone przez D. W. kwestie magazynowania paliwa również nie znalazły odzwierciedlenia w przeprowadzonym w trakcie kontroli dowodzie z oględzin. Organ stwierdził zatem, że spółka nie wykazała obrotu z działalności gospodarczej, który osiągnęła z tytułu wynajmu ciągnika siodłowego [...] wraz z naczepami, w wysokości po [...] zł netto za miesiące luty i marzec 2019 r. Tym samym, spółka nie wykazała i nie rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty i marzec 2019 r., kwot podatku VAT od usługi najmu, wyliczonego wg stawki podstawowej tj. 23%, w wysokości po [...] zł. Spółka nie wykazała również obrotu z tytułu refakturowania zakupu paliwa do ww. pojazdu, na kwotę równą z kwotą zakupu paliwa tj. za miesiąc luty 2019 r. w wysokości netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł, za miesiąc marzec w wysokości netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł. Spółka nie wykazała zatem obrotu oraz podatku VAT : za miesiąc luty 2019 r. w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł, za miesiąc marzec 2019 r. w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł. W zakresie dokonanych pozostałych wydatków, tzn. zakupu w miesiącu lutym 2019 r. węgla, brykietu oraz drewna opałowego organ ustalił, że od [...].07.2016 r. do dnia [...].03.2019 r. spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wynajmowała od D. W. lokal o powierzchni [...] m2, którego powierzchnia stanowiła 21 % całego budynku mieszczącego się w G. . Wobec konieczności ponoszenia kosztów utrzymania (ogrzanie w okresie zimowym) siedziby spółki, organ podatkowy uznał wydatki na zakup węgla, brykietu oraz drewna opałowego do ogrzania przedmiotowego pomieszczenia za zasadne. Ponadto wydatki związane z zakupem grzejnika olejowego na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...].02.2019 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, kombinezonu roboczego o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł z faktury VAT nr [...] z dnia [...].02.2019 r., zakupy kopert oraz znaczków, poz. 1 i 2 z faktury nr [...] z dnia [...].02.2019 r. w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, rAZEM netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, organ uznał za poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pozostałe zakupy towarów wykazane w rejestrze zakupów za luty 2019 r. oraz rozliczone w deklaracji VAT-7, tj. okulary do czytania, najem sprzętu od operatora nc+, słuchawek, zakup koszul męskich, spinek do koszuli, artykułów spożywczych, golarek, kremów itp. w wysokości łącznej netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, zostały uznane przez organ za poniesione na cele osobiste, nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W marcu 2019 r., spółka dokonywała zakupu węgla w łącznej wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. Z akt sprawy wynika, że zgodnie z ustaleniami zawartymi w akcie notarialnym Repertorium nr [...] z [...].03.2019 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej spółki podjęło Uchwałę nr [...] w sprawie zmiany umowy spółki w zakresie zmiany siedziby spółki z G. na S. ul. O. - biuro wirtualne. Wobec braku konieczności utrzymywania siedziby spółki w G. , zakupy opału dokonywane od [...].03.2019 r., rozliczone w deklaracji podatkowej [...] za marzec 2019 r., zostały uznane przez organ I za nie związane z działalnością gospodarczą spółki. Łącznie zakupy towarów dokonane w marcu 2019 r., które nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną spółki stanowią wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. Organ stwierdził zatem, że spółka zawyżyła podatek naliczony za luty 2019 r. o kwotę [...]zł oraz za miesiąc marzec 2019 r. o kwotę [...]zł. Organ wskazał, że spółka ewidencjonując w rejestrach zakupów za luty i marzec 2019 r. wydatki, które nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną spowodowało, że w kontrolowanym okresie zawyżony został podatek naliczony w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach VAT - 7 za luty 2019 r. - łącznie [...] zł i marzec 2019 - łącznie [...] zł. Organ wyjaśnił, że art. 21 § 1 O.p., ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Określenie zobowiązania podatkowego związane jest z weryfikacją deklaracji VAT-7 oraz dokumentacji, na której podstawie deklaracja została sporządzona. Organ stwierdził, że wykazany w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony, został ustalony na podstawie oryginałów faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów. Organ zauważył, że kwota podatku naliczonego wynikająca z pobranego pliku JPK za luty 2019r. wynosi [...] zł, natomiast spółka w złożonej deklaracji podatkowej [...] za luty 2019 r., wykazała kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Wobec powyższego spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracji podatkowej o kwotę [...]zł. Organ przyjął rozliczenie podatku VAT za luty i marzec 2019r., wg danych wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące, z uwzględnieniem ustaleń kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Organ ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Za luty 2019 r. wysokość zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku wynosi [...] zł, wg wyliczenia: kwota zwrotu różnicy podatku wynikająca z deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. wynosiła [...] zł, ustalona w wyniku ustaleń kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynosi: [...] zł ([...] zł - [...] zł = [...] zł), zatem dodatkowe zobowiązanie za luty 2019 r. wynosi [...] zł wg wyliczenia [...] zł x [...]% = [...] zł. Za marzec 2019 r., wysokość zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku wynosi [...] zł oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł, zatem dodatkowe zobowiązanie jest ustalone od kwoty [...]zł ([...] zł + [...] zł) i wynosi [...] zł wg wyliczenia [...] zł x [...]% = [...] zł. W zakresie wykorzystania ciągnika siodłowego [...] nr rej. [...] oraz naczep, D. W. potwierdził, że były to pojazdy wykorzystywane przez Spółkę H. na podstawie umów ustnych. Nie wskazał jednakże wartości na jakie opiewały zawarte pomiędzy spółkami umowy ustne, terminów na jaki zostały zawarte oraz terminów płatności czynszu wynikającego z tych umów. Organ wyjaśnił, że zawarcie umowy pomiędzy spółką z o. o., a inną spółką z o.o. lub pomiędzy spółką, a jej udziałowcami - jak w przypadku najmu samochodu [...] do przewozu opału, świadczonego samochodem osobowym [...], przez D. W. - Członka Zarządu skarżącej spółki, dla D. W. - osoby fizycznej, wymaga dochowania określonych form. Najkorzystniejsza nawet umowa nie będzie skuteczna, jeżeli nie podpiszą jej właściwe osoby, tj. reprezentanci spółki z o. o. lub piastuni określonych w spółce funkcji. Tak zwana niewłaściwa reprezentacja może być przyczyną, dla której umowa w ogóle nie dojdzie do skutku. Zawieranie umów ustnych pomiędzy osobami prawnymi, obarczone jest wadą, której nie da się zweryfikować. Stąd zawieranie umów w formie ustnej, wobec braku możliwości ustalenia właściwej reprezentacji, było uznane przez organ za nieprawidłowe Według organu nawet jeśli umowy na wynajem ciągnika siodłowego wraz z naczepami oraz na wynajem samochodu [...] na przewóz węgla, były zawarte w formie ustnej, pozostaje to bez wpływu na wydanie rozstrzygnięcia w tej sprawie, ponieważ Prezes Zarządu Spółki F. , nie wyjaśnił żadnych okoliczności tych umów. Nie zostały wskazane ich strony, zakres świadczonych usług, czas na jaki zostały zawarte, warunki finansowe, terminy płatności itp. Organ odpowiadając na informację Prezesa Zarządu Spółki F. z [...].07.2020 r. dotyczącą opodatkowania usługi najmu pojazdu [...] w późniejszym terminie aniżeli w miesiącach świadczenia usługi najmu, stwierdził, że spółka H. za 2019 r. złożyła wyłącznie zerowe pliki JPK_VAT za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec, nie wykazując zarówno sprzedaży, jak i nabyć od Spółki F. . Za pozostałe miesiące nie złożono plików JPK_VAT w ogóle. Spółka H. , także nie wykazywała żadnych nabyć oraz dostaw w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. Za lipiec wykazano nabycia w wartość netto [...] zł oraz podatek naliczony w wysokości [...] zł. Z uwagi na to, że spółka H. nie wyjaśniła powodu składania deklaracji, w których nie wykazywała żadnej sprzedaży oraz żadnych zakupów przez okres 6 miesięcy, z dniem [...].08.2019 r. podmiot został z urzędu wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Organ dokonał oceny poprawności prowadzonych ksiąg podatkowych, która została oceniona na podstawie art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ powołał przepisy art. 193 § 2 i 3 O.p. Organ wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej dokonano badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę w okresie od lutego 2019r. do marca 2019 r., t.j. rejestrów sprzedaży i zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzonych w formie plików JPK. Organ wyjaśnił, że wszystkie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodu z faktur, które dokumentują czynności niedokonane, przychodu z tytułu najmu ciągnika siodłowego oraz zwrotu wydatków na zakup paliwa do wynajmowanego pojazdu, zostały szczegółowo opisane w protokole badania ksiąg, który został sporządzony w dniu [...].06.2020 r. i doręczony spółce w dniu [...].06.2020r. Dodatkowo, w protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, opisane zostały także przypadki ewidencjonowania zakupów towarów i usług, które nie były związane w prowadzoną działalnością gospodarczą, a dotyczyły wydatków dokonywanych na cele osobiste Prezesa Zarządu. Naczelnik w zakresie ewidencjonowania nabyć w lutym i marcu 2019 r., uznał rejestry, udostępnione w postaci plików JPK_VAT, za nierzetelne i nie stanowiące dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Naczelnik decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] określił spółce z o.o. F. za miesiąc luty 2019 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za miesiąc marzec 2019 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2019 r. w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł i za miesiąc marzec 2019 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu spółka podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji zawartym w decyzji . Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka pismem z [...] maja 2021 r. wniosła skargę na ww. decyzję Zarzuciła naruszenie: art. 210 § 1 pkt 6 O.p., art. 112b ustawy o VAT, art. 247c O.p., art. 155 O.p., art. 2a O.p., art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu podniosła, że decyzja organu powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a art. 210 § 4 tego przepisu nakazuje, by to uzasadnienie faktyczne wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i jednocześnie wskazywało przyczyny, z jakich innym dowodom organ ten nie dał wiary. Skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu decyzji zawarto błędne fakty dotyczące wystawionej faktury VAT nr [...] z dnia [...].02.2019 r. - wykonanie usługa cateringu dla J. P., według KRS Członka zarządu Spółki F. . Według skarżącej J. P. nie figurowała w rejestrach KRS jako członek zarządu, posiadała jedynie pełnomocnictwo notarialne udzielone przez spółkę. Kolejnym błędnym faktem jest sporządzenie notatek służbowych przez pracownika organu I instancji. Zarzucono, że w notatkach nie zawarto faktów rzeczowych, które mogły i powinny mieć wpływ na postępowanie a oparto notatki na wykreowaniu złego wizerunku stron tj. J. P. i D. W.. Zdaniem skarżącej niesłusznie organ odwoławczy nie dał wiary spółce odnośnie wystawionej faktury VAT dotyczącej usługi cateringowej. Kolejny zarzut dot. kwestii braku posiadania zgody z Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w W. na organizację przyjęcia urodzinowego. Zdaniem skarżącej przedmiotowa usługa nie była usługą masową i dotyczyła udziału [...] osób w gronie rodziny i na taki catering nie wymagana jest zgoda Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej. Zarzuciła, że organy podatkowe zakwestionowały fakturę nr [...] z dnia [...].02.2019 r. uzasadniając, iż produkty obejmują towary, które w większości nie służą przygotowaniu posiłków. Brak faktur na zakup golonek czy kiełbasy, zimowa pora, wykonanie usługi przez prezesa zarządu na rzecz J. P. związanej z władzami spółki według skarżącej nie powinny być czynnikiem według którego organy podatkowe uznały transakcję za nierzetelną. Kolejny zarzut dotyczy kwestii zapisów w pliku JPK za luty 2019 r. Według spółki organy podatkowe nie słusznie uznały cyt: "czeski błąd jako nierzetelność spółki". Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji nie uznały usługi cateringowej oraz przewozowej dot. opału pomimo istnienia faktur i dowodów, za to uznały wg swojego domniemania i braku faktur sprzedażowych dotyczących najmu pojazdu wraz z naczepami za miesiące luty i marzec 2019 r. Skarżąca podniosła, że z zeznań D. W. wynika, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie w czerwcu 2019 r. Spółka stwierdziła, że faktury za usługę najmu pojazdu zostały wystawione i wykazane w miesiącu lipcu 2019 r. co spowodowało podwójne opodatkowanie. Strona podniosła kwestie faktur paliwowych, których to organ podatkowy niesłusznie cyt: "nie uznał jako koszty firmy a zaliczył sobie samodzielnie jako koszty firmy, która wynajmowała ciągnik wraz z naczepą w miesiącach luty i marzec". Skarżąca podniosła, że niezrozumiałym jest zwrócenie się do firmy P. z zapytaniem cyt. "o faktury, umowy, pracowników, środki transportu, kwoty itd. skoro nie miało to żadnego związku z przeprowadzaną kontrolą która to miała na celu skontrolowanie należnego zwrotu podatku VAT wobec firmy F. , a jedynie miało wpływ na kolejne przedłużenie kontroli która to trwała 2 lata". Zdaniem skarżącej organ podatkowy niesłusznie nałożył na nią sankcję karną w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia nienależnie żądanego zwrotu VAT. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 274c O.p., w myśl którego w toku postępowania lub kontroli podatkowej organy mogą żądać od kontrahentów podatnika prowadzących działalność gospodarczą określonych dokumentów, przy czym strona wskazuje, iż organ podatkowy powinien uprawdopodobnić, że żądane dokumenty są niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca podniosła zarzuty odnoszące się do wcześniej wydanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. Skarżąca wskazała również, że organy podatkowe winny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów oraz winno ono być prowadzone w sposób merytorycznie poprawny w którym traktuje się interesy strony i Skarbu Państwa, a wątpliwości zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario" rozstrzyga się na korzyść podatnika. Spółka wskazała, że "Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisów w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejszych dla podatnika". Postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w zaskarżonej decyzji w ten sposób, że w ww. decyzji na str. 3 w wierszu 9 i 10 jest: "Pani J. P. - jak wynika z wpisu do KRS Członka Zarządu Spółki F. ", a powinno być: "Pani J. P. – jak wynika z wpisu do KRS Członka Zarządu H. sp. z o.o.". W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność określenia przez organy podatkowe: za luty 2019 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...],- zł, za marzec 2019 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...],- zł oraz ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego: za luty 2019 r. w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, za marzec 2019 r. w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Rację w sporze przyznać należy organom podatkowym. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Mając na uwadze stanowisko skarżącej spółki Sąd zauważa, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Przystępując do rozpoznania zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą wskazać należy, że w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek, aby uznać za zasadny pogląd skarżącej, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym zostały bowiem podjęte wszelkie niezbędne i wyczerpujące działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, o czym świadczy obszerny materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli, jak i postępowania podatkowego. Za niezasadny uznać należy zarzut, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera: uzasadnienie faktyczne i prawne. Powtórzyć należy, że w treści przepisu art. 210 § 4 O.p. wskazano, że uzasadnienie decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W ocenie Sądu organy prawidłowo i zgodnie z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy; dopuściły takie dowody, które doprowadziły do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy w uzasadnieniu decyzji powołały i szczegółowo omówiły przepisy prawa, które znalazły zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zaznaczyć należy, że organy omówiły nie tyko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Ordynacja podatkowa, ale także przepisy ustawy o bezpieczeństwie żywności i ustawy Kodeks cywilny, który znalazly zastosowanie w badanej przez Sąd sprawie. Co do zarzutu skarżącej, że organ błędnie na stronie 3 w uzasadnieniu decyzji wskazał, że J. P. pełniła funkcję Prezesa Zarządu F. , gdy w istocie była prezesem zarządu spółki H. wskazać należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. sprostował z urzędu na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 215 § 1 O.p. oczywistą omyłkę pisarską w zaskarżonej decyzji w przedmiotowym zakresie. Organ w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że popełniony na stronie 3 w wierszu 9 i 10 oczywisty błąd pisarski powstał w trakcie edytowania finalnej wersji rozstrzygnięcia polegający na błędnym wpisaniu nazwy spółki. Organ wskazał, że ze znajdujących się informacji w materiale dowodowym zebranym w trakcie prowadzonego postępowania (wpis do KRS nr [...] – karta nr [...]) wynika jednoznacznie, że J. P. jest członkiem zarządu spółki H. sp. z o.o., a nie jak omyłkowo wpisano spółki F. . Ponadto Sąd zauważa, że omyłka ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie jakie zapadło w zaskarżonej decyzji. Na marginesie wskazać natomiast należy, na co zwrócił uwagę organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, ze istnieje ścisłe powiazanie J. P. z zarządem spółki F. o czym świadczy udzielone przez A. P. (pełniącej obowiązki Prezesa zarządu) aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r., pełnomocnictwo dotyczące: "reprezentowania przed sądem rejestrowym w zakresie składania i podpisywania wszelkich wniosków, dotyczących powyższej spółki, o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, odbioru wszelkiej korespondencji, w tym poleconej, odbioru przekazów pocztowych oraz odpowiadania na korespondencję, reprezentowania przed Pocztą Polską S.A., In Post S.A. oraz innymi operatorami pocztowymi – w tym zakresie jest pełnomocnictwo pocztowe, reprezentowania przed wszelkimi organami administracji rządowej i samorządowej, wszelkimi sądami, Urzędem Skarbowym, Urzędem Celno-Skarbowym, Izbą Administracji Skarbowej, Zakładem Ubezpieczeń, wszelkimi osobami fizycznymi i prawnymi, składania i podpisywania wszelkich oświadczeń, deklaracji podatkowych i wniosków, jakie przy realizacji niniejszego pisma okażą się konieczne". Zakres pełnomocnictwa świadczy zatem o szerokim spektrum działania w imieniu spółki F. J. P., która miała być jej kontrahentem w zakresie usługi cateringowej. Podkreślić również należy, że ww. fakt powiązania J. P. ze skarżącą nie świadczy o nierzetelności w kontekście innych dowodów zebranych przez organy podatkowe na fikcyjność usługi cateringowej. W ocenie Sądu za bezzasadny uznać również należy zarzut dotyczący sporządzonych przez pracownika organu I instancji adnotacji służbowych, które według skarżącej nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy i które w jej ocenie miały służyć wykreowaniu złego wizerunku stron, t.j. J. P. i D. W.. Sąd zauważa, że znajdujące się w aktach sprawy adnotacje służbowe sporządzone przez pracownika Urzędu Skarbowego odzwierciedlają rozmowy telefoniczne przeprowadzane z D. W. i J. P.. Z treści art. 177 § 1 O.p. wynika, że czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Zauważyć należy, że adnotacje służbowe, na które powołuje się skarżąca, znajdują się w aktach sprawy i są takim samym dowodem w sprawie jak każdy inny. Podkreślić w tym miejscu również należy, że skarżąca w skardze nie przytacza o jakie niezgodności w treści tych adnotacji jej chodzi. Wskazuje tylko, że w treści adnotacji z [...].10.2019 r. pracownik powołuje się na rozmowę telefoniczną przeprowadzoną w dniu [...].10.2019 r. z D. W., a w aktach sprawy brak adnotacji z tej rozmowy. Wskazać w tym miejscu należy, że w treści notatki z dnia [...].10.2019 r. opisana jest szczegółowo przeprowadzona rozmowa telefoniczna dotycząca konieczności przeprowadzenia jeszcze jednego dowodu z przesłuchania świadka. W trakcie tej rozmowy D. W. poinformował, że odpowie na zadane pytanie odnośnie dysponowania czasem w dniu [...].10.2019 r. i w tym dniu została sporządzona notatka służbowa, która dokumentowała również kontynuację rozmowy z dnia [...].10.2019 r. Strona zupełnie pominęła fakt (jak wynika z adnotacji służbowych) używanego słownictwa, podniesionego głosu cyt; "oszust, idiota" w stosunku do pracownika organu skarbowego, braku chęci współpracy, a wręcz przeciwnie wszystkie działania pokazują na celowe przedłużanie postępowania i braku jakiejkolwiek współpracy z organami podatkowymi. Ponadto skarżąca nie wskazała jakie konkretnie fakty są nierzetelnie opisane w adnotacjach sporządzonych przez pracownika organu podatkowego. Wobec tego zarzuty co do braku rzetelności adnotacji służbowych nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dowodami. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 274c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą: 1) przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności; 2) przekazania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, wyciągu z ksiąg podatkowych i dowodów księgowych zapisanego w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2, jeżeli kontrahent podatnika prowadzi księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych; przepis art. 168 § 3a pkt 1 stosuje się odpowiednio (por. § 1 art. 274c O.p.). Z akt sprawy wynika bowiem, że organ nie przeprowadził tzw. kontroli krzyżowych. Organ I instancji pismem z [...] września 2019 r. wezwał kontrahenta, t.j. T. sp. z o.o. w trybie art. 155 § 1 O.p. , zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ miał zatem prawo wystąpić do kontrahenta spółki z prośbą o udzielenie na piśmie informacji dotyczących zakwestionowanych transakcji. Skarżąca podniosła zarzuty dotyczące zakwestionowanych przez organy podatkowe wystawionych przez nią faktur VAT dotyczących usługi cateringowej i transportowej. Sąd uznał te zarzuty za bezzasadne, gdyż organy podatkowe prawidłowo na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdziły, że usługa cateringowa w lutym 2019 r. nie została wykonana. Świadczy o tym m.in. faktura zakupu towarów nr [...] z dnia [...].02.2019 r., które w większości nie służą przygotowaniu posiłków, które miały być podane podczas imprezy urodzinowej J. P.. Z produktów, które zakupiono, nie można było bowiem sporządzić takich dań, które wskazała nabywczyni usługi cateringowej. Ponadto należy zwrócić uwagę, że wykonanie usługi cateringowej miało miejsce w okresie zimowym w godzinach [...], bez możliwości ogrzania się przy ognisku lub w pomieszczeniu zamkniętym. Kolejnym argumentem świadczącym o niewykonaniu ww. usługi jest brak nabycia rzekomo podawanych golonek, mięsa czy kiełbasy, oraz fakt odmowy wskazania osób uczestniczących w imprezie urodzinowej, co mogłoby przyczynić się do jej uprawdopodobnienia i pozwoliłoby na zweryfikowanie jej przebiegu i okoliczności. W ocenie Sądu wszystkie okoliczności wykonania tej usługi przeczą jej rzeczywistemu wykonaniu, a skarżąca, jak słusznie oceniły to organy podatkowe, nie przedłożyła przekonujących dowodów potwierdzających jej wykonanie. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 63 ust. 1 i art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności z dnia 25 sierpnia 2006 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1541 ze zm.), przed rozpoczęciem działalności w zakresie usług cateringowych, wymagane jest złożenie wniosku o zatwierdzenie i wpis do rejestru zakładów podlegających urzędowej kontroli organów Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Warunkiem otrzymania wpisu jest spełnienie wymagań zawartych w przepisach Rozporządzenia (WE) nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych (Dz. U. L 139 z dnia 30 kwietnia 2004 r. ze zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U z 2015 r., poz. 1422). Z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że skarżąca nie złożyła wniosku o zatwierdzenie i wpis do rejestru i nie figuruje w rejestrze zakładów podlegających urzędowej kontroli organów Państwowej Inspekcji Sanitarnej. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dotyczącej usługi transportowej, t.j. do przewozu węgla opałowego - ok [...] kg. Usługa ta według skarżącej była wykonana samochodem osobowym marki [...] przez D. W. - członka zarządu F. , dla D. W. osoby fizycznej. Z akt sprawy wynika bowiem, że samochód osobowy marki [...] nie był zarejestrowany na skarżącą, jak i na D. W.. Organ podatkowy prawidłowo uznał zatem powyższą usługę za czynność prywatną i dokonaną prywatnie na potrzeby D. W., co zostało omówione w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy prawidłowo zatem uznał, że wszystkie okoliczności wykonania ww. usług przeczą ich wykonaniu na potrzeby działalności gospodarczej. Organ prawidłowo powołał się na art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, które rzeczywiście zostały wykonane. Jak ustaliły organy podatkowe faktury VAT dotyczące powyższych usług (cateringowej i transportu), nie stanowią podstawy do określenia wartości podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zauważyć bowiem należy, że istotną rolą regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa, a także, że ma on na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. wyrok NSA z dnia 04 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1418/16). Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w art.108 ust. 1 ustawy o VAT, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącej, że tzw. czeski błąd został uznany jako nierzetelność spółki w deklaracji. Z akt sprawy wynika bowiem, że strona prowadziła rejestr zakupów i sprzedaży w postaci elektronicznych plików JPK, ewidencjonując błędne dane lub pomijając konieczne zapisy. W tej sytuacji organy słusznie uznały rejestry udostępnione w postaci plików JPK_VAT za nierzetelne i nie stanowiące dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Fakt popełnienia błędu przez spółę nie usuwa niezgodności ze stanem faktycznym jakie zaistniały w przesłanym pliku JPK_VAT. Co do kolejnego zarzutu wskazać należy, że w przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na podstawę opodatkowania, ustawą Ordynacja podatkowa nałożono na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia oszacowania przychodów. W drodze oszacowania ustala się dane przybliżone do tych, jakie można byłoby ustalić według rzetelnie prowadzonej ewidencji rachunkowej. Podstawa opodatkowania ustalona w drodze oszacowania, powinna być zatem jak najbardziej zbliżona do rzeczywistości. Organ szczegółowo wyjaśnił dlaczego spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p., oparł się na metodzie porównawczej wewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest jego wysokość (por. art. 23 § 3 pkt 1 O.p.). Zdaniem Sądu ww. metoda została prawidłowo wybrana przy uwzględnieniu stanu faktycznego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jakim dysponowały organy, jak również w oparciu o charakter działalności wykonywanej przez spółkę. Organ wziął pod uwagę wartości zawartej umowy wynajmu tego samego pojazdu, który był wynajmowany przez spółkę w 2017 r. Organ ustalił wartość najmu ciągnika siodłowego wraz z naczepami, w analogicznej kwocie jaka wynikała z umów najmu tego pojazdu wraz z naczepami w 2017 r. tj. odpowiednio: za miesiąc luty 2019 r. w kwocie netto [...] zł oraz VAT [...] zł, za miesiąc marzec 2019 r. w kwocie netto [...] zł oraz VAT [...] zł. Ponadto organ prawidłowo zwrócił uwagę na okoliczność, że skarżąca w 2017 r. zobowiązała najemcę nie tylko do zapłaty zasadniczej części wynagrodzenia właścicielowi pojazdu, lecz także do zwrotu kosztów paliwa związanych ze świadczonymi usługami. W przypadku niektórych kontraktów handlowych, możliwe jest zawarcie umowy, na mocy której przedsiębiorca ponosi koszty, a po zrealizowaniu kontraktu, zlicza poniesione wydatki i przenosi je na kontrahenta. W związku z tym, że refakturowanie co do zasady dotyczy usług, koszty poniesione na zakup paliwa powinny zostać potraktowane jak dostawa towaru. Nie oznacza to jednak, że koszty paliwa nie mogą zostać przeniesione na inny podmiot. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Transakcję przerzucenia kosztów paliwa powinno się zatem rozliczyć według zasad ogólnych, które zostały przewidziane dla dostawy towarów, opodatkować według krajowej stawki VAT w wysokości 23% oraz wystawić fakturę. Organ podatkowy prawidłowo zatem stwierdził, że skarżąca nie wykazała obrotu oraz podatku VAT: za miesiąc luty 2019 r. w wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł, za miesiąc marzec 2019 r. w wysokości o netto [...] zł, VAT [...] zł. Wobec tego skarżąca naruszyła art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 109 ustawy o VAT. Przepis art. 19a ust 1. ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5, 7 - 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT reguluje kwestię podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania w myśl powyższego przepisu, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Spółka, nie ewidencjonując przychodu z działalności gospodarczej oraz należnego z tego tytułu podatku, a także ewidencjonując obrót na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności w miesiącu lutym i marcu 2019r., spowodowała naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W świetle ww. przepisu, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Skoro skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach zakupów za luty i marzec 2019 r. wydatki, które nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną spowodowała, że w kontrolowanym okresie zawyżony został podatek naliczony w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2019. Naruszono zatem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione skorzystanie z odliczenia podatku oraz art. 99, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Przepis powyższy został naruszony przez spółkę w zakresie poprawności złożonej deklaracji. Podkreślić zatem należy, że podatnik podatku VAT jest podmiotem ponoszącym odpowiedzialność zarówno za terminowe, jak i poprawne rozliczenie podatku VAT za dany okres rozliczeniowy. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 112b ustawy o VAT. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ustalił skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. d) ustawy o VAT, t.j., w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżąca zawyżyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwoty podatku VAT wykazane do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, zatem organ I instancji właściwie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, tj. w miesiącu lutym 2019r. - kwota [...]zł, natomiast w miesiącu marcu 2019r. - kwota [...]zł. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 87 ust.2 ustawy o VAT wskazać należy, że skoro zasadność zwrotu podatku VAT w miesiącu lutym i marcu 2019 r. wymagała dodatkowego zweryfikowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. , postanowieniami dokonywał przedłużenia zwrotu podatku VAT za ww. miesiące. Jeżeli skarżąca chciała zakwestionować ww. postanowienia, to mogła wnieść w terminie 7 dni od daty ich doręczenia zażalenia, a po ich rozpatrzeniu skargi do tut. Sądu, z czego nie skorzystała. Sąd zauważa, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca osiągnęła przychody w lutym i marcu 2019 r., ze sprzedaży usługi najmu ciągnika siodłowego [...] (nr rejestracyjny [...]) z naczepami, stanowiącymi składniki majątkowe spółki. Ciągnik siodłowy wraz z naczepami, był wynajmowany w lutym i marcu 2019 r., firmie H. spółka z o. o., przy czym skarżąca nie wykazała w deklaracjach podatkowych za ww. miesiące świadczenia usług w tym zakresie oraz nie wykazała należnego z tego tytułu podatku VAT w ww. okresie. W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie zebranych dowodów, jak i wobec braku współpracy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego z D. W., który jednocześnie był Prezesem spółki F. , Członkiem Zarządu spółki H. oraz prokurentem samodzielnym spółki D. , stwierdził, że wzorem roku 2017, skarżąca w tych miesiącach, również wynajmowała ciągnik siodłowy oraz dwie naczepy firmie H. sp. z o. o. i osiągała z tego tytułu przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prezes skarżącej spółki D. W. nie wyjaśnił zasady i zakresu użytkowania ciągnika siodłowego wraz z naczepami w miesiącach lutym i marcu 2019 r. W piśmie przekazanym elektronicznie w dniu w dniu [...].07.2020r., D. W. potwierdził jedynie, że na podstawie umowy ustnej, spółka H. wykorzystywała w tym okresie ciągnik siodłowy [...] nr rej. [...] Z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że ciągnik siodłowy wraz z naczepami był w lutym i marcu 2019 r. wynajęty spółce H. i w ramach jej działalności gospodarczej był wykorzystywany do świadczenia usług transportowych. Sad wskazuje, że jeżeli umowa najmu (dzierżawy) nie przewiduje opcji przeniesienia własności towaru po jej zakończeniu, przepisy ustawy o VAT traktują tą czynność jako świadczenie usługi, która co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przepisie art. 5 ust 1 ustawy o VAT zawarto regulację opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podatkowi temu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Treść przytoczonej regulacji zawiera katalog czynności, które w rozumieniu ustawodawcy, wywołują konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w ramach którego ustawodawca wymienia odpłatne - a więc dokonywane za wynagrodzeniem - dostawy towarów i usług. Co istotne, czynności ujęte w katalogu, z uwagi na treść ustępu 2 art. 5, podlegać będą opodatkowaniu nawet wówczas, gdy ich wykonanie naruszało warunki i formy określone przepisami prawa. Jednocześnie, przepis ten formułując konieczność opodatkowania podatkiem VAT czynności wymienionych w art. 5 również w sytuacji realizacji ich z naruszeniem zasad wynikających z przepisów prawa, pozwala stwierdzić, że tym bardziej temu opodatkowaniu podlegają takie czynności, które są dokonane z zachowaniem warunków określonych w regulacjach ustawy. Według ogólnych zasad określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy towarów lub wykonania usługi, są jednak pewne wyjątki, dla których w ustawie określone są inne terminy. Do takich wyjątków zalicza się usługa najmu - w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury – por. art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Skarżąca nie wystawiła faktur VAT za najem ciągnika siodłowego wraz z naczepami zarówno w miesiącu lutym jak i w miesiącu marcu 2019 r. W sytuacji, kiedy usługodawca nie wystawi faktury VAT w obowiązującym terminie lub nie wystawi jej wcale, obowiązek podatkowy powstanie z dniem terminu płatności. Co do zarzutu skarżącej odnośnie opodatkowania usługi najmu pojazdu [...], rzekomo w późniejszym terminie aniżeli w miesiącach świadczenia usługi najmu, organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że spółka złożyła w dniu [...] lipca 2019 r. za czerwiec 2019 i w dniu [...] sierpnia 2019 r. za lipiec 2019 deklaracje VAT-7 tzw. zerowe nie wykazując sprzedaży oraz nabycia. Także spółka H. za 2019 rok, złożyła wyłącznie zerowe pliki JPK_VAT za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec, nie wykazując zarówno sprzedaży, jak i nabyć od skarżącej. Za pozostałe miesiące nie złożono plików JPK_VAT w ogóle. Spółka H. , także nie wykazywała żadnych nabyć oraz dostaw w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2019 r. Za lipiec wykazano nabycia w wartość netto [...] zł oraz podatek naliczony w wysokości [...] zł. Organ wyjaśnił, że z treści art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy VAT wynika, że jeżeli podatnik składa deklaracje przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kwartały, w których nie wykazuje sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia, powoduje to jego wykreślenie z rejestru podatników VAT. Wykreślenie nie ma miejsca w przypadku, gdy na podstawie art. 96 ust. 9e ustawy, niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że Spółka nie wyjaśniła powodu składania deklaracji, w których nie wykazywała żadnej sprzedaży oraz żadnych zakupów przez okres 6 miesięcy, z dniem [...].08.2019 r. podmiot został z urzędu wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach w ocenie Sądu zarzut podwójnego opodatkowania przedmiotowych usług okazał się również bezpodstawny. Sąd zauważa, że organom podatkowym nie udało się ustalić jaki był terminu płatności za usługę najmu pojazdów w miesiącach lutym i marcu 2019 r. Nie ustalono także, czy termin taki został w ogóle określony. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo zatem zastosował art. 669 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2019 r. poz. 1145) który stanowi, że jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc - za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony - miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca. Wobec powyższego organ prawidłowo uznał, że w przypadku ww. najmu ciągnika siodłowego i naczep, obowiązek podatkowy powstaje z dniem terminu płatności, który wynika z Kodeksu cywilnego, czyli dziesiątego dnia danego miesiąca. Zauważyć bowiem należy, że mimo wielokrotnie podjętych prób, organy podatkowe nie uzyskały informacji co do terminu płatności czynszu za najem, kwot ustalonych za usługę najmu, zakresu wynajmu, tzn. czy skarżąca wynajmowała ciągnik z dwoma naczepami, czy z jedną naczepą oraz żadnych innych informacji, które mogłyby w sposób istotny wpłynąć na przebieg kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Ponad wszelką wątpliwość organy ustaliły natomiast, że ciągnik siodłowy [...] o numerze rejestracyjnym [...] w miesiącu lutym i marcu 2019 r., poruszał się po drogach krajowych, świadcząc usługi dla firmy T. oraz, że spółka T. , wynajęła powyższy pojazd od spółki H. , co zostało szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji. Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, podnosząc, że w sytuacji braku dowodów, organy winny nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść skarżącego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została oparta o przepisy, których treść, znaczenie i wykładnia nie budzą żadnych wątpliwości, o których mowa w ww. przepisie i nie zaistniały również takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. W ocenie Sądu stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.