I SA/Po 560/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie WSA Roman Wiatrowski WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2009 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę /-/ S. Widłak /-/ M. Skwierzyńska /-/ R. Wiatrowski Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą Spółce z o.o. "A" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało oparte na następujących ustaleniach faktycznych i ocenach prawnych: Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. określił w/w spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie [...]. Rozstrzygnięcie to zostało wydane w następstwie kontroli przeprowadzonej przez ten organ u podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. Na podstawie przeprowadzonych w toku postępowania wyjaśniającego dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków organ podatkowy stwierdził, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur za usługi blacharskie i wentylacyjne wystawionych przez podmiot nieistniejący, działający pod firmą [...] A. P., szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu decyzji. Tylko bowiem dowody dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze, wystawione przez podmiot rzeczywiście istniejący, w których podmiot został określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację, mogą stanowić podstawę zapisu w dokumentacji, a tym samym mogą stanowić dowód poniesienia określonych wydatków. Strona nie wykazała, że prace, których dotyczyły zakwestionowane faktury wystawione przez w/w firmą A. P. tj. podmiot nieistniejący, zostały wykonane. Wobec tego organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]. Od decyzji tej Spółka "A" odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w P., który po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Organ odwoławczy uznał, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia stanu faktycznego istniejącego w Spółce w badanym 2004 roku i wskazał na konieczność przeprowadzenia przez Urząd Skarbowy dodatkowego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie wszelkich budzących wątpliwości kwestii, w tym m.in. w zakresie oceny ksiąg podatkowych Spółki co do ich rzetelności, jako okoliczności mogących mieć kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uwzględnieniu wskazań organu drugiej instancji odnośnie do ustaleń faktycznych sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. na kwotę [...]. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, iż w trakcie analizy podatkowej księgi rachunkowej Spółki stwierdzono nieprawidłowości w księgowaniu kosztów uzyskania przychodów, gdyż ewidencjonowano w niej wydatki, które nie stanowiły kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym księgi podatkowej nie uznano za dowód w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu za 2004 rok. Nadto strona nie udokumentowała wykonania zakwestionowanych prac na jej rzecz we wskazanym okresie, stąd nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez nią na podstawie faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot. W pozostałym zakresie dane wynikające z księgi podatkowej, po uzupełnieniu ich dowodami zebranymi w toku kontroli i badania ksiąg, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W odwołaniu podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości przez przyjęcie, że faktury wystawione przez firmę A. P. nie stanowią dowodu w sprawie, zawyżenie podatku dochodowego o [...], naruszenie: art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że prace określone w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, art. 191 O.p. przez sprzeczność dokonanych przez organ I instancji ustaleń z zebranym materiałem dowodowym oraz art. 121, 122 i 210 O.p. przez błędną wykładnię i ich niezastosowanie w sprawie, co miało istotny wpływ na przebieg i wynik postępowania w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego w świetle dokonanych w toku postępowania dowodowego ustaleń nie budzi wątpliwości, że zaksięgowanie w księgach rachunkowych faktur wystawionych przez [...] A.P. i dowodów KW było nieprawidłowe. Faktury te wyrokiem Sądu Rejonowego w P. zostały uznane za sfałszowane. Spółka natomiast nie przedstawiła żadnych innych dowodów, z których by wynikało, iż nabycie usług od wskazanego nieistniejącego podmiotu miało w rzeczywistości miejsce. Wobec tego, iż dokumentacja rachunkowa w zakresie dowodów zewnętrznych i wewnętrznych zawierających fikcyjne dane nie mogła stanowić dowodu w sprawie, wydatki udokumentowane w ten sposób nie stanowią kosztu uzyskania przychodu badanego 2004 roku. Spółka z o.o. "A" w likwidacji zaskarżyła w/w decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając jej naruszenie przepisów materialnoprawnych tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. w skrócie: ustawa o p.d.o.p.) w związku z art. 21 i 22 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż rachunki wystawione przez [...] A. P. nie są dowodami poniesienia wydatku przez skarżącą oraz że jej wydatki, z tytułu zakupu usług w zakresie prac blacharskich i wentylacyjnych od tej firmy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. w skrócie O.p.) poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz art. 191 O.p. - przez sprzeczność ustaleń organu drugiej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Według skarżącej Spółki, choć bezspornym jest, iż podmiot wystawiający rachunki za wskazane usługi nie istniej, to okoliczność ta sama przez się nie stanowi przesłanki do pominięcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy usługi określone w zakwestionowanych fakturach faktycznie zostały wykonane na rzecz Spółki. Nie można poddawać w wątpliwość faktu dokonania usługi jedynie na podstawie stwierdzenia braku jej prawidłowej pisemnej dokumentacji. Ponadto przepisu ustawy o p.d.o.p. w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów. Dlatego nie należało odmówić podatnikowi, który spełnił ustawowe przesłanki, prawa do zaksięgowania i zaliczenia wydatków kosztów uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy nie posiada on ich pisemnej dokumentacji. Skarżąca podnosi też, iż żadna z przesłuchanych w niniejszej sprawie osób nie zanegowała faktu wykonania przedmiotowych usług, wręcz przeciwnie - każdy ze wskazanych przez organ świadków stwierdził, że prace blacharskie i wentylacyjne były związane z wykonywaniem zamówień złożonych przez skarżącą. Zatem prace, których zakres określają rachunki wystawione przez [...] A. P. miały rzeczywiście miejsce. W konkluzji strona skarżąca uważa, że zarówno zasadność, jak i celowość poniesienia wydatków na wskazane usługi zostały przez nią wykazane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ ten podkreślił, iż w omawianej sprawie, kierując się zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej, organ podatkowy podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalił, że [...] A. P. nie wykonało usług w cenie i w zakresie wskazanym na wspomnianych rachunkach, zatem rachunki te nie mogły stanowić podstawy zapisu w księgach rachunkowych podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z postanowieniami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem m.in. wydanych przez jej organy rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie ocenie sądu podlega decyzja w sprawie określenia skarżącej Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. wobec zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na usługi blacharskie i wentylacyjne w łącznej kwocie [...] na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że Spółka "A" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wentylacji, klimatyzacji i usług z tym związanych. Jako spółka prawa handlowego była podatnikiem prowadzącym księgi rachunkowe. Niespornym między stronami jest też fakt, że w księgach tych zaksięgowano jako wydatki łącznie kwotę [...] na podstawie 22 faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot - firmę A. P.. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r.Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej - u.p.d.p.) przesądzał, że podatnik ten obowiązany był do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Taki odrębny przepis stanowi ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), która w art. 22 stanowi, że dowody księgowe stanowiące podstawę zapisu winny być rzetelne tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, które dokumentują i odpowiadać wymogom formalnym określonym w art. 21. Księgi rachunkowe zaś - w myśl art. 24 ust. 2 w/w ustawy - winny być prowadzone rzetelnie tj. dokonane w nich zapisy powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty. Nie budzi wątpliwości, że Spółka nie dopełniła wymogów przewidzianych w art. 9 u.p.d.p. i w/w przepisach ustawy o rachunkowości. W tej sytuacji uzasadnione było zakwestionowanie przez organ podatkowy rzetelności prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych i nie uznanie ich za dowód poniesienia wydatków na rzecz firmy A. P. i tym samym nie uznanie łącznej kwoty [...] za koszt uzyskania przychodów. Nie przesądza to automatycznie o niemożliwości zaliczenia danego wydatku nieprawidłowo udokumentowanego w aspekcie formalnym za taki koszt, jednakże wówczas podatnik winien wykazać jaki był zakres robót, kto je wykonał i kiedy oraz jaki faktycznie wydatek został poniesiony oraz, że spełniony został warunek przewidziany w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. tj, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, był racjonalny i gospodarczo uzasadniony. Spółka "A" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wentylacji i klimatyzacji oraz usług z nimi związanych, do których niewątpliwie należało zaliczyć roboty blacharskie polegające na wytwarzaniu kanałów wentylacyjnych. Spółka zatrudniała 5 blacharzy i ich pełnomocników. Pełnomocnik blacharza świadek Z. O. zeznał, iż prace blacharskie nadzorował S. D., który świadczył pracę na rzecz skarżącej na podstawie ustnej umowy i dostarczał Spółce faktury od firmy A. P. i otrzymywał od skarżącej gotówkę w wysokości w nich określonej, co potwierdzili inni przesłuchani w sprawie świadkowie. S. D. został skazany przez Sąd Rejonowy w P. wyrokiem z dnia 24 lipca 2006r. i uznany winnym za posługiwanie się w okresie od 16 stycznia 2004r. do 31 maja 2005r. w warunkach ciągu przestępstw sfałszowanymi rachunkami [...] - A. P. W świetle powyższego, skoro usługi objęte sfałszowanymi fakturami wchodziły do zakresu działalności gospodarczej skarżącej, winna ona wykazać - by móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu - po pierwsze z czyich materiałów je wykonano, na czyją rzecz, kto je wykonywał, czy pracownicy Spółki i jaka faktycznie była rola S. D. w sprawie tj. czy jedynie nadzorował roboty wykonywane przez pracowników Spółki, czy też świadczył kompleksowe usługi - określone w fikcyjnych fakturach. Skarżąca, jak zeznał jej Prezes J. K., w żaden sposób nie udokumentowała wykonanych przez S. D. prac. Przesłuchani świadkowie - pracownicy Spółki - również nie potrafili odnieść się do w/w kwestii. Dokonane przez organ podatkowy ustalenia nie pozwalają w tej sytuacji przyjąć, że S. D. świadczył usługi na rzecz skarżącej Spółki o wartości [...]. Tym samym brak podstaw by uznać, że Integra faktycznie poniosła wydatki w tej wysokości z tytułu usług blacharsko - montażowych, skoro zaksięgowane faktury były fikcyjne. Podzielić więc trzeba stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Spółka "A" w roku 2004 zawyżyła koszty uzyskania przychodu przez co zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Odnosząc się do zarzutów skarżącej wskazanych w skardze zauważyć należy, że w świetle wyżej wskazanych rozważań, nie można podzielić stanowiska co do naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zakwestionowane wydatki (o ile zostały poniesione i to w niewiadomej faktycznie wysokości) nie mają waloru kosztów uzyskania przychodu, bowiem jako rzutujące na wysokość zobowiązania podatkowego winny być prawidłowo uzasadnione i wykazane. Stwierdzić także należy, że organy podatkowe dokonały w sprawie wyczerpujących ustaleń i w świetle ustalonego prawidłowo stanu faktycznego dokonały prawidłowej interpretacji prawa podatkowego, wobec czego niezasadny jest zarzut Spółki co do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/Sz. Widłak /-/M. skwierzyńska /-/R. Wiatrowski kk