I SA/Po 562/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska \po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2012r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000 r. do listopada 2001 r. oraz marzec, kwiecień i maj 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. w sprawie Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka jawna A, posiadająca status zakładu pracy chronionej, pismem z dnia [...] wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...] powstałej w okresie od [...], wraz z oprocentowaniem. Podstawę tego wniosku stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923) stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP art. 1 pkt 8 nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100; dalej ustawa nowelizująca). W uzasadnieniu podała, iż w okresie przed, jak i po otrzymaniu statusu zakładu pracy chronionej (ZPChr) poczyniła szereg usprawnień i inwestycji na rzecz niepełnosprawnych, czego przykładem był zakup urządzeń w [...]. W piśmie z dnia [...] wyjaśniła, że zakup maszyny myjąco-dezynfekujacej był niezbędny, aby sprostać wymaganiom konkurencji, procesu technologicznego wykonywania usług fleksograficznych, realizowanych zwłaszcza przez osoby niepełnosprawne oraz był jednym z etapów wydatków inwestycyjnych. Wskazała, że gdyby nie zakupiła maszyny, nie mogłaby nadal zatrudniać osób niepełnosprawnych i wykonywać usług. W dniu [...] Spółka wyjaśniła, że w związku z zakupem inwestycyjnym używanej maszyny myjąco-dezynfekującej (rok produkcji [...]), ponosiła wydatki etapowo - ratalnie w latach następnych, gdyż urządzenie to wymagało wykonywania remontów z uwagi na dużą awaryjność występującą w branży. Poza remontami wydatki te dotyczyły także zakupu spirytusu - materiału dezynfekująco-myjącego, koniecznego w procesie technologicznym. Strona wyjaśniła, że wydatki te były niezbędne dla utrzymania się na rynku usług fleksograficznych z jednoczesnym zatrudnianiem osób niepełnosprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] stwierdził nadpłatę podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika za miesiące [...] w łącznej kwocie [...]. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka jest podatnikiem, który w okresie zmiany przepisów o podatku od towarów i usług rozpoczęła długoterminowe zadania związane z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych, które kontynuowała w mniej korzystnych warunkach podatkowych. Podniósł, że zakup maszyny oraz wydatki dotyczące jej remontu są bezpośrednio związane ze stanowiskami zajmowanymi przez osoby niepełnosprawne. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Następnie decyzją z dnia [...] stwierdził nieważność decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazał na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Sygn. akt K 45/01, w którym jest mowa o zapewnieniu ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Odniósł się także do art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.; dalej ustawa o rehabilitacji) oraz do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22). Organ podatkowy stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 45/01 dotyczy wyłącznie zakładów, które zaangażowały się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Według organu podatkowego nie można utożsamiać inwestycji realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z przedsięwzięciami, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego stwierdził, że zakup maszyny myjąco-dezynfekującej, środka myjąco-dezynfekującego do maszyny oraz poniesione wydatki na jej remont nie są wieloetapowymi przedsięwzięciami na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zakup maszyny był niezbędny do wykonywania działalności gospodarczej, a wydatki związane z remontem maszyny oraz zakupem spirytusu były bieżącymi wydatkami eksploatacyjnymi. Uznano zatem, że przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji stanowił fakt, iż Spółka nie jest podatnikiem, którego dotyczy wyrok TK. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 200, art. 247 § 1 pkt 3) oraz art. 248 Ordynacji podatkowej oraz pkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 (Dz.U. Nr 100, poz. 293) w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483). W uzasadnieniu zarzuciła organowi rażące naruszenie art. 32 Konstytucji RP dotyczącej równego traktowania wszystkich przez władze publiczne. Jej zdaniem niedopuszczalne jest to, że organ przy tożsamości dwóch spraw, jedną z nich kończy niekorzystną dla Strony decyzją, a w drugiej prowadzi nadal postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego, który będzie stanowił podstawę subsumcji pod określone normy prawa materialnego. Podniosła, że istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności było precyzyjne ustalenie i udokumentowanie wszystkich przesłanek warunkujących prawo do stwierdzenia nieważności decyzji Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnego, ukierunkowanego na z góry założony cel oraz nie może zaniechać gromadzenia dowodów, ponieważ jest on zobowiązany do rozpatrzenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnił, że wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym i niedookreślonym. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży". Wskazał, że analiza orzecznictwa pozwala na przyjęcie, że rażące naruszenie prawa polega na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W wyniku rażącego naruszenia prawa powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, co oznacza, że decyzja dotknięta taką wadą nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] była niezgodna z prawem ocena wniosku podatnika z dnia [...] o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zakup maszyny myjąco-dezynfekującej, środka myjąco-dezynfekującego do tej maszyny oraz poniesione wydatki na jej remont nie są wieloetapowymi przedsięwzięciami na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przepis art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy Nowelizującej w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Uzasadnienie w/w wyroku wskazuje, iż jego skutki na gruncie prawa podatkowego należy oceniać w zależności od tego, czy podatnicy posiadający status ZPChr i wnioskujący o dokonanie zwrotu, w okresie pomiędzy dniem uzyskania tego statusu a dniem 30 listopada 1999r. (tj. datą ogłoszenia ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług) poczynili długoterminowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, a następnie je kontynuowali. Stosownie do regulacji art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz z niepodatkowych należności budżetowych. Jednakże uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej wiązało się z obowiązkiem utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, na który przekazywano środki pochodzące między innymi ze zwolnień podatkowych. Szczegółowe cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu oraz zasady ich wykorzystania określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1999r. Nr 3, poz. 22). Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia środki te mogą zostać przeznaczone również na finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu, mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki te mogą być również wydatkowane na przygotowanie stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb, wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych. Ponadto mogą być przeznaczone na podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne, w tym koszty tworzenia, modernizacji, remontu i utrzymania bazy rehabilitacyjnej (przede wszystkim przychodni, gabinetów fizjoterapii), socjalnej (w szczególności internatów, hoteli, stołówek) i wypoczynkowej. Wyrok ten dotyczy zatem tych zakładów, które zaangażowały się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Dotyczy on wyłącznie sytuacji, gdy podatnik podjął się realizacji określonych zadań długofalowych w odniesieniu do niepełnosprawnych z uwagi na przyznane ulgi podatkowe, a następnie w trakcie realizacji tych zadań ulgi te stały się mniej korzystne, co uniemożliwiało kontynuację podjętych działań. W konsekwencji nie można utożsamiać jednorazowych zakupów realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z przedsięwzięciami, o których mowa w wyroku TK. Z wyjaśnień Spółki, zawartych zarówno we wniosku, jak i w pismach uzupełniających wynika, że zakup maszyny był niezbędny w procesie technologicznym wykonywanych usług fleksograficznych, a zatem była ona potrzebna do wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto wydatki związane z remontami służyły utrzymaniu maszyny w odpowiednim stanie technicznym, a nie jej dalszemu udoskonaleniu, modernizacji, czy innym celom wymienionym w w.w przepisach ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Takiego charakteru nie miały także koszty zakupu spirytusu niezbędnego do funkcjonowania tego urządzenia. Wydatki poniesione przez Spółkę były wydatkami eksploatacyjnymi, bezpośrednio związanymi z działalnością gospodarczą, a nie inwestycyjnymi i długofalowymi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pod pojęciem długofalowych przedsięwzięć prowadzonych przez Podatnika na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie nie mieści się każdy zakup dokonany przez Spółkę. Wydatki dotyczące nabycia maszyny myjąco-dezynfekującej oraz jej remontu w sposób oczywisty nie spełniają warunków zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ są one realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie są ukierunkowane na osoby niepełnosprawne, a ponadto są jednorazowe. Również zakup spirytusu nie mieści się w pojęciu długofalowych inwestycji. W efekcie więc nie zaistniały zdarzenia generujące nadpłatę, o której stanowią przepisy art. 72 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, rozstrzygnięcie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzające na podstawie art. 72 Ordynacji podatkowej nadpłatę pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz z treścią przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej. Wypłata tej kwoty, będąca skutkiem w.w decyzji, dokonana została z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Natomiast co do uwag podatnika dotyczących dalszego prowadzenia postępowania w sprawie odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prowadzenie tego postępowania pozostaje bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Przesłankę stwierdzenia nieważności ww. decyzji stanowi wyłącznie fakt, wynikający z treści wniosku Spółki o zwrot nadpłaty, zgodnie z którym wydatki dotyczące nabycia maszyny myjąco-dezynfekującej oraz jej remontu nie spełniają warunków zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła: 1) naruszenie prawa procesowego poprzez zaniechanie obowiązku dokładnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej), 2) brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i wniosków Strony zgłoszonych tak w postępowaniu przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym, co pozostaje w sprzeczności z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, a także z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Wobec tego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż w jej ocenie nie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu zarzuciła, że organ podatkowy nie przestrzega reguł prawa procesowego związanych z nadzwyczajnym postępowaniem jakim jest instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Podniosła, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał na czym polegało rażące naruszenie prawa przemawiające za stwierdzeniem nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie dysponował materiałem dowodowym, który zaginął w Urzędzie Skarbowym. Wyjaśniła, że za tego rodzaju uchybienia organu nie może ponosić odpowiedzialności Strona. Wskazała, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Organ wyższej instancji dokonuje w wyżej opisanym trybie oceny, czy decyzja jest dotknięta którąkolwiek z wad wymienionych w tym przepisie. Zarzuciła, że zaskarżona decyzja nie wyczerpuje wymagań praworządnej decyzji określonych w art. 210 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że z wywodów organu podatkowego wynika, że zakup maszyny fleksograficznej był tylko jednym z elementów wydatków inwestycyjnych Spółki A. To samo dotyczy zakupów środków chemicznych do tej maszyny w tym też spirytusu w olbrzymiej ilości. Przeprowadzona analiza wydatków inwestycyjnych w tym budowa od podstaw zakładu dla niepełnosprawnych przesądza o zadaniach inwestycyjnych w toku, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zaniechanie wniosku dowodowego z przesłuchania świadka Pana MB, który potwierdziłby złożone dokumenty Naczelnikowi Urzędu Skarbowego obrazujące skalę dokonanych inwestycji pozbawił Dyrektora Izby Skarbowej możliwości odniesienia się do stanu faktycznego jakim dysponował Naczelnik Urzędu Skarbowego. Jest to jednoznaczne dla stwierdzenia czy w sprawie zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej jest sprzeczne z prawem procesowym, a w konsekwencji uniemożliwiło rozstrzygnięcie procedowanej sprawy po myśli art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł stwierdzić nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000r. do listopada 2001r. oraz marzec, kwiecień i maj 2002r. Zatem w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), w rozstrzygnięciu której organ ten, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymał ją w mocy. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd miał na uwadze w szczególności to, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponownym rozpoznaniem sprawy co do jej istoty. Przewidziany w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej tryb nadzwyczajny daje możliwość eliminowania jedynie pewnej grupy decyzji ostatecznych, zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. Ocenie podlega więc sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem odstępstwem od zasady ogólnej trwałości decyzji, na co wskazuje art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą akty, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych aktów, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji Podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wobec powyższego służy ona eliminowaniu z obrotu decyzji obarczonych jedynie kwalifikowanymi wadami prawnymi. Sama zaś Ordynacja podatkowa nie określa pojęcia "nieważności aktu", lecz wymienia kategorie wad aktu, których zaistnienie powoduje stwierdzenie nieważności badanego rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego celem nie jest zatem ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy podatkowej zakończonej wcześniej wydaną decyzją ostateczną. Przedmiotem dowodzenia w tym postępowaniu jest jedynie ustalenie czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Organ podatkowy wskazał, że doszło do rażącego naruszenia prawa, ponieważ poniesione przez Spółkę wydatki na zakup maszyny myjąco-dezynfekującej, środka myjąco-dezynfekującego do maszyny oraz poniesione wydatki na jej remont nie są wieloetapowymi przedsięwzięciami na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01. W tym miejscu Sąd zauważa, że stanowisko organu podatkowego, iż zakup maszyny związany był z wykonywaniem działalności gospodarczej, a wydatki związane z remontem maszyny oraz zakupem spirytusu były bieżącymi wydatkami eksploatacyjnymi, uznać należy za prawidłowe. Potwierdza to prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...], w sprawie o sygn. akt [...] oddalający skargę WI (jednego ze wspólników skarżącej Spółki) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2000r. do maja 2002r. Z akt sprawy o sygn. [...] wynika, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poparty wyjaśnieniami strony, w sposób jednoznaczny wskazywał, iż poniesione przez stronę wydatki związane były z normalnym funkcjonowanie firmy, a bieżące naprawy maszyny wynikały z jej awaryjności. Były to zatem działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy zakupionego środka trwałego, które wraz z wymianą zużytych składników technicznych uznać należy za remont. Z wyjaśnień sprzedawcy maszyny wynikało, że w momencie zakupu maszyna była sprawna, a zakup materiału czyszcząco-dezynfekującego świadczył o tym, że była ona wykorzystywana. Zatem istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w szczególności czy za rażące naruszenie prawa uznać można wydanie pozytywnej dla podatnika decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. W tym miejscu godzi się zauważyć, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] oparte zostało na przyjęciu, że poniesione przez Spółkę wydatki na zakup maszyny, środka dezynfekującego i jej remontu są bezpośrednio związane ze stanowiskami zajmowanymi przez osoby niepełnosprawne, czyli że okoliczność ta została ustalona przez organ podatkowy w toku toczącego się postępowania z wniosku Spółki z dnia [...]. Organ podatkowy przeprowadził zatem co do zasady postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji z dnia [...] i badał, choć w ograniczonym zakresie, czy Spółka poniosła wydatki, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwalifikował poniesione przez Spółkę wydatki jako bezpośrednio związane ze stanowiskami zajmowanymi przez osoby niepełnosprawne i wobec tego na podstawie art. 72 Ordynacji podatkowej stwierdził nadpłatę. W tym miejscu należy wskazać na trudności interpretacyjne związane z zastosowaniem instytucji nadpłaty z art. 72 pkt. 1 Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o charakterze zakresowym w sprawie o sygn. akt K 45/01. Dopiero po wydaniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 4/04 uznano, że podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., sygn. akt K 45/01, stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy nowelizującej z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach – mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy Ordynacji podatkowej. Jednakże ustalanie co należy rozumieć pod określeniem "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej" wymaga dokonania konkretnych ustaleń faktycznych w toku postępowania podatkowego i rozstrzygane winno być każdorazowo ad casum. W przedmiotowej sprawie błąd subsumcji polegający na wadliwym zastosowaniu prawa materialnego polegał na błędnym ustaleniu przez sam organ podatkowy stanu faktycznego będącego podstawą podjęcia decyzji. To jednak na organie podatkowym ciążył obowiązek ustalenia prawdy materialnej i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dodatkowo stosownie do zasad ogólnych Spółka została utwierdzona przez organ podatkowy działający w zaufaniu do niego (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) o spełnieniu wszystkich przesłanek wynikających z przepisów prawa. Należy podkreślić, że jedynie wyjątkowo może dojść do wzruszenia decyzji z uwagi na wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji podatkowych. Podkreślenia wymaga, że nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Ma ono taki charakter, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, gdy nie może być ona akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa lub gdy orzeczenie ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej (por. t. 7 do art. 247 Ordynacji podatkowej, Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004r., str. 635-636 i powołane tam orzecznictwo). Tymczasem w trybie zwykłym zostało wszczęte i przeprowadzone na wniosek Spółki postępowanie podatkowe, w takcie którego organ podatkowy stwierdził, że poniesione przez Spółkę wydatki są wydatkami, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Błędna ocena organu podatkowego, że poniesione przez Spółkę wydatki są wydatkami, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest z pewnością naruszeniem prawa, lecz nie w stopniu rażącym. Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy nie może powoływać się w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej na rażące naruszenie prawa, które ma usprawiedliwiać stwierdzenie nieważności niekorzystnej z punktu widzenia tego organu decyzji, jeżeli błąd w nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego wywołany został na skutek niestarannie przeprowadzonego przez inny organ podatkowy postępowania podatkowego. Okoliczność ta nie może pozbawiać podatnika uprawnienia wynikającego z decyzji, na mocy której nabył on prawo z uwagi na zasadę trwałości decyzji z art. 128 Ordynacji podatkowej. O rażącym naruszeniu prawa można byłoby zatem mówić, gdyby orzeczono zwrot kwoty na rzecz podatnika, który w ogóle nie legitymowałby się statusem zakładu pracy chronionej. Tymczasem to niedostatek ustaleń faktycznych, a nie błąd wykładni, czy też w subsumcji ( polegający na uznaniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zakwalifikowano pod hipotezę określonej normy prawnej), spowodował wydanie decyzji z dnia [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ocena czy w danym przypadku ma miejsce rażące naruszenie prawa materialnego ( bo taki charakter ma przepis art. 72 Ordynacji podatkowej) może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który organ podatkowy uznaje za prawidłowy dopiero na użytek postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej wprost stwierdził, iż to poprzez błędną ocenę stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania o zwrot nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka jest podatnikiem, którego dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego (str. [...] decyzji z [...]). Nie można tego zaś utożsamiać z rażącym naruszeniem prawa materialnego z art. 72 Ordynacji podatkowej, a na ten przepis powołał się organ podatkowy w kontekście spełnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie można się zgodzić się z tym , aby treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 72 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Oparcie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na błędnej ocenie materiału dowodowego i w zasadzie zaakceptowanie w pełni stanowiska prezentowanego przez podatnika ubiegającego się o zwrot podatku co do stanu faktycznego sprawy, nie może zostać uznane za rażące naruszenie art.72 Ordynacji podatkowej, czego wymaga art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2004 r., III SA 933/02, publ. LEX nr 149177). Za bezpodstawne należy uznać pozostałe zarzuty procesowe sformułowane w petitum skargi. Należy podkreślić, iż nie zostały one szerzej uzasadnione w skardze. Rolą i zadaniem organu podatkowego w postępowaniu uruchomionym w trybie nadzwyczajnym i zmierzającym do stwierdzenia nieważności jest wykazywanie tej właśnie okoliczności, a nie prowadzenie postępowania rozpoznawczego, co do rzeczywistego charakteru poczynionych przez podatnika inwestycji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić zakres zastosowania przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w podanym powyżej znaczeniu. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.