I SA/Po 562/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 01 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 roku oddala skargę. I. W. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") złożyła wniosek, którym wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 r. W treści wniosku wskazano, że spółka wystawiła na rzecz [...] M. G. faktury VAT: z dnia 31 maja 2019 r. nr [...] na kwotę [...]zł z terminem płatności 30 czerwca 2019 r. oraz z dnia 25 czerwca 2019 r. nr [...] na kwotę [...]zł z terminem płatności 25 lipca 2019 r. Stwierdzono, że faktury nie zostały zapłacone przez ww. firmę w terminie 90 dni ani później, a 31 października 2020 r. Sąd Rejonowy w [...] ogłosił upadłość dłużnika. Jako podstawę korekty wskazano art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2022 r., sygn. I SA/Wr 933/21 w związku z wyrokiem TSUE w sprawie nr C-355/19 z 15 października 2020 r. Wskazano, że w związku z nowelizacją przepisów u.p.t.u. od października 2021 r. możliwość skorzystania z ulgi za złe długi nie wymaga spełnienia warunku, że dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego, a termin na złożenie deklaracji został wydłużony do 3 lat. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 7 lutego 2023 r., znak [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w kwocie [...]zł oraz za październik 2019 r. w kwocie [...]zł. Przedstawiając ustalenia wskazano, że skarżąca dnia 28 grudnia 2022 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. wykazując kwotę do zapłaty [...] zł (w pierwotnej deklaracji wykazano kwotę do zapłaty [...] zł). Tego samego dnia złożono również korektę deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. wykazując kwotę do zapłaty [...] zł (w pierwotnej deklaracji wykazano kwotę do zapłaty [...] zł). Ponadto na podstawie CEIDG ustalono, że SR w [...] ogłosił upadłość [...] M. G. dnia 31 stycznia 2020 r., a nie jak wskazała skarżąca - dnia 31 października 2020 r. Przywołano przepisy ustawy u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., tj.: art. 89a ust. 1, 1a i 2 oraz art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626 – w skrócie: "ustawa zmieniająca"). Zauważono, że powyższa ustawa weszła w życie z dniem 1 października 2021 r., oraz że nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanych przepisów art. 89a i 89b u.p.t.u. Wskazano, że jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce. Organ wskazał, że ustalając prawo skarżącej do ulgi na złe długi (odpowiednio okres dwu- lub trzyletni) brał pod uwagę moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a nie moment, w którym dokonano korekty. Ustosunkowując się do treści wyroku wskazanego we wniosku, stwierdzono, że nie odnosi się on bezpośrednio do przedmiotowej sprawy, gdyż zapadał w odniesieniu do indywidualnej sprawy i właściwego jej stanu faktycznego, ponadto jest to orzeczenie nieprawomocne. Organ zwrócił uwagę, że termin dwuletni, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury, upłynął 31 grudnia 2021 r., upadłość kontrahenta została ogłoszona 31 stycznia 2020 r., a wyrok w sprawie nr [...] zapadł 15 października 2020 r. Zatem po wydaniu ww. wyroku TSUE spółka miała możliwość skorzystania z ulgi z zachowaniem terminu, o którym mowa w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., lecz z prawa tego skarżąca nie skorzystała. Wniosek i korekty z zastosowaną ulgą złożone zostały dopiero 28 grudnia 2022 r. Zauważono, że TSUE w powyższym wyroku odniósł się jedynie do warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. a) i b) u.p.t.u. Termin 2 lat określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., nie był przedmiotem orzeczenia TSUE i przepis ten obowiązuje. Organ I instancji stwierdził, że prawo do skorzystania z ulgi skarżącej nie przysługuje, ponieważ od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. W takiej sytuacji złożenie korekt po upływie ww. terminu jest bezskuteczne, nawet w sytuacji, gdy składane są one po wyroku TSUE. Skoro przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest zgodny z prawem unijnym i nie narusza zasad prawa unijnego, to brak jest podstaw do niestosowania tego przepisu (pomijania go), a tym bardziej do modyfikowania jego treści. Z uwagi na niespełnienie wymogów art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., nie przysługuje spółce prawo do skorzystania z ulgi wynikającej z ww. przepisu. W związku z powyższym uznano wniosek o stwierdzenie nadpłaty za wrzesień i październik 2019 r. w całości za niezasadny i odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Od powyżej decyzji dnia 21 lutego 2023 r. skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem albo o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 1 czerwca 2023 r., znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia podkreślono, że obowiązek odniesienia się do prawa unijnego przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, co oznacza, że rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego. TSUE w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że przepisy krajowe, które są niezgodne z przepisami unijnymi, mogą zostać pominięte, a podatnik może powołać się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe na określonych zasadach. W przypadku natomiast, gdy przepis krajowy jest zgodny z prawem wspólnotowym i nie narusza zasad tego prawa, brak jest uzasadnienia do niestosowania przepisu krajowego. Zauważono w ślad za organem I instancji, że TSUE w powyżej wskazanym wyroku odniósł się jedynie do warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. a) i b) u.p.t.u. Natomiast termin 2 lat określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie był przedmiotem orzeczenia TSUE i przepis ten obowiązuje. Po wydaniu ww. wyroku TSUE spółka miała możliwość skorzystania wstecz z ulgi z zachowaniem terminu, o którym mowa w tym przepisie. Stwierdzono, że okoliczność, że część podatników, którym termin minął, nie będzie mogła skorzystać z ulgi, nie może sama w sobie być podstawą do pomijania całościowego lub częściowego przepisu, który jest zgodny z zasadami prawa unijnego. Z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., tj. niedochowanie terminu 2 lat licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentującej wierzytelność, uznano, że skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi wynikającej z ww. przepisu i tym samym za nieskuteczny uznano zarzut naruszenia przepisów u.p.t.u. jak i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: ".o.p."). Wskazano, że mocą ustawy zmieniającej wydłużono termin na skorzystanie z instytucji ulgi za złe długi z 2 do 3 lat i zauważono, że nie zawiera ona jednak przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. W takiej sytuacji dla oceny skutków danej czynności zastosowanie winny znaleźć przepisy obowiązujące, gdy czynność ta miała miejsce. Stwierdzono, że skoro art. 89a u.p.t.u. przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, to w celu skorzystania z instytucji ulgi za złe długi zastosowanie znajdą przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Zauważono, że jeżeli zatem nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 30 września 2021 r., to do realizacji prawa do zastosowania ulgi za złe długi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Brak jest podstaw do korygowania podstaw opodatkowania i podatku należnego w oparciu o przepisy obowiązujące po 1 października 2021 r. dotyczące wierzytelności, które powstały, i których nieściągalność została uprawdopodobniona przed 30 września 2021 r., nawet wtedy gdy realizacja ulgi poprzez korektę deklaracji nastąpiła w okresie obowiązywania nowych przepisów. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, ponieważ nie jest spełniony warunek określony w art. 89a ust 2 pkt 5 u.p.t.u., bowiem od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W skardze z dnia 3 lipca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem, a ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w stosunku do skarżącej nie mają zastosowania przepisy o 3-letnim terminie na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz brak warunku, że dłużnik nie może być w stanie upadłości, 2) naruszenie art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, 3) naruszenie art. 121 ust. 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych w związku z niekorzystną interpretacją przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w chwili obecnej podatnik ma prawo skorzystać z ulgi, gdyż nowe przepisy są dla niego korzystniejsze, a także ponownie zwrócono uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2022 r., sygn. I SA/Wr 933/21. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w przedmiocie odmowy zwrotu skarżącej spółce nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2019 r. Przesłanką warunkującą uwzględnienie wniosku skarżącej było stwierdzenie spełnienia przez skarżącą przewidzianych ustawą wymogów pozwalających na dokonanie korekty wysokości podatku VAT należnego w ramach tzw. "ulgi na złe długi" uregulowanej w art. 89a u.p.t.u. Spór dotyczy stosowania w tej sprawie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Zgodnie z zawartym w tym przepisie warunkiem, dokonanie takiej korekty jest możliwe, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Termin na dokonanie korekty upływał w tej sprawie 31 grudnia 2021 r. Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie art. 89a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2019r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. 1a tej ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Istotny w tej sprawie jest art. 89a ust. 2 u.p.t.u. według którego, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) (uchylony); 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 4) (uchylony); 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) (uchylony). Zgodnie z art. 89a ust. 3 tej ustawy korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Co do spełnienia warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a) i b) istotne znaczenie ma powołany przez organ i skarżącą wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. (C- 335/19). W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że – " Art. 90 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT". W szczególności TSUE zbadał, czy ograniczenie w ramach warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. a) i lit b) u.p.t.u. jest uzasadnione koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności (pkt 32 uzasadnienia wyroku). Trybunał podkreślił - jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej - że oprócz okoliczności zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, to w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W omawianym wyroku Trybunał przypomniał również, że: po pierwsze, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny; po drugie, zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu. TSUE dalej wyjaśnił, że jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii. Z powyższego zatem wynika, że sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnego z dyrektywą 112 warunku określonego w przepisach prawa krajowego, w tym przypadku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u., tzn. warunku, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty przewidzianej w ust. 1, dłużnik jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzono m.in., że art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. określa termin możliwej realizacji prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Przepis ten zatem nie statuuje stricte warunków kształtujących nabycie owego prawa, lecz jedynie normuje czas, w jakim może ono być wykorzystane przez podatnika, tj. określa termin przed upływem którego ów podatnik powinien wyrazić wolę "skonsumowania" tegoż prawa. Warunkami/formalnościami, jakie podatnicy powinni spełnić, aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności ceny, były te przewidziane art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a i lit. b u.p.t.u. (zob. powoływany już wyrok TSUE). Takiego charakteru nie może natomiast mieć przewidziany ustawowo okres, po upływie którego korekta w celu obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie jest możliwa. W konsekwencji nie sposób przyjąć, aby przepis stanowiący o terminie dla skorzystania z ulgi na złe długi, mógł być rozpatrywany w kontekście tego, czy pełni on rolę formalności koniecznej w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE. Ponadto zwraca się uwagę, że analizowany tu termin powinien być rozsądny. Za taki zaś uznaje się termin, w którym w obiektywnych okolicznościach możliwe jest i zarazem nieutrudnione jego zachowanie, przy jednoczesnym zapewnieniu równowagi między różnymi interesami podmiotów, dla których ma on znaczenie. Termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest rozsądny, gdyż z jednej strony pozwala na skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień w dostatecznym na to czasie, a z drugiej - umożliwia organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Biorąc jednakże pod uwagę nawet tylko sam interes podatnika, to rzeczony termin zapewnia korektę podatku należnego niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nieściągalność wierzytelności jest przecież uprawdopodobniona już w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu płatności na fakturze, a pozostały okres na wyrażenie woli uwzględnienia tej okoliczności w rozliczeniu podatkowym ograniczony jest dwoma latami od końca roku, w którym wystawiono fakturę. W konsekwencji należycie dbający o swoje interesy podatnik ma zapewniony obiektywnie wystarczający czas na wdrożenie i realizację swojego uprawnienia, tj. zakomunikowanie - w drodze złożenia stosownej deklaracji organowi podatkowemu - tego, że korzysta z ulgi na złe długi (por. wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., I FSK 391/17; wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., I FSK 879/17; wyrok NSA z 17 czerwca 2021 r., I FSK 2261/15). Do sytuacji podatnika, który nie dokonał korekty z uwagi na nie spełnienie warunków z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a) i b) u.p.t.u. i w związku z tym upłynął mu dwuletni termin z art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., a następnie złożył wniosek o dokonanie korekty po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C – 335/19, odniósł się tut. Sąd m.in. w wyroku z 22 lutego 2022 r.,(I SA/Po 857/21). Mając na uwadze okoliczności faktyczne tamtej sprawy, Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 857/21 stwierdził m.in., że nie sposób wymagać od podatnika, aby wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy składał wniosek i dokonywał korekty podatku. Nie ma także podstaw do zarzucenia podatnikowi, znajdującemu się takiej sytuacji, działania niestarannego czy lekkomyślnego, jeżeli pozostaje on w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jego przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 16 grudnia 2021 r., III SA/Wa 535/21), tut. Sąd uznał, że skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – termin ten powinien zostać pominięty. Sąd zauważył ponadto, że analizując kwestię zastosowania terminów dla realizacji danego uprawnienia, TSUE wielokrotnie odwoływał się do koncepcji "wystarczająco starannego podatnika" oraz "zasady skuteczności", zgodnie z którą termin zawity nie może w praktyce uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa do odliczenia [zob. m.in. wyroki w sprawach: C-327/00 (Santex), C-241/06 (Lämmerzahl), C-95/07 i C-96/07 (Ecotrade SpA), C-284/11 (EMS-Bulgaria Transport), C-81/17 (Zabrus Siret), C-533/16 (Volkswagen AG)]. W konkluzji Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 857/21 stwierdził, że jeżeli zatem podatnik nie dochował tego terminu z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez ustawodawcę krajowego, to jest to podstawa do niestosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. W podobny sposób wypowiedział się WSA we Wrocławiu w powołanym przez skarżącą spółkę wyroku z 26 maja 2022r. (I SA/Wr 933/21), a także NSA w wyroku z 25 października 2023 r. (I FSK 267/23). Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do bezspornych okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd uznał, że cytowane wyżej stanowiska sądów administracyjnych dotyczących pominięcia terminu dwuletniego z art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Jak ustaliły bowiem organy, dwuletni termin na dokonanie korekty upływał z końcem grudnia 2021 r. (termin ten rozpoczął bieg jeszcze przed zmianą przepisów od 1 października 2021 r.), a upadłość kontrahenta została ogłoszona 31 stycznia 2020 r. Powołany wyrok TSUE wydany został 15 października 2020 r., a zatem po tym dniu skarżąca mogła już dokonać korekty, czego nie uczyniła. Jak słusznie zauważył organ I instancji, spółka miała taką możliwość w okresie od 15 października 2020 r. do 31 grudnia 2021 r. (ponad 14 miesięcy). Tymczasem spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty dopiero 28 grudnia 2022 r. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a o.p. Zastosowane przez organy przepisy nie budzą wątpliwości interpretacyjnych uzasadniających zastosowanie art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie zawartej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario następuje wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w tej sprawie nie występuje, nie mamy tu bowiem do czynienia z niedookreślonymi pojęciami prawnymi, których właściwa subsumcja nastręcza duże problemy praktyczne. Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15) W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 roku, poz. 259 ze zm.).