I SA/Po 563/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.C. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I , II, III, i IV kwartał 2006 r. oddala skargę UZASADNENIE Decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił spółce "[...]" S.C. M. F., T. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci, czwarty kwartał 2006r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest handel częściami i akcesoriami samochodowymi. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] grudnia 2004r., a w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży: dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą dokumentując obroty fakturami VAT oraz dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestrującej. Od maja 2005r. spółka dokonywała sprzedaży internetowej części i akcesoriów samochodowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], pod nazwą użytkownika "[...]", która nie została opodatkowana podatkiem VAT. Dla celów rozliczania podatku od towarów i usług podatnik prowadził ewidencję zakupów i sprzedaży oraz sporządził deklaracje VAT - 7K za poszczególne okresy 2006 r., w której wykazał kwoty do wpłaty oraz deklarację VAT - 7K . Na podstawie zebranego materiału dowodowego: - informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. włączonych postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010r, - historii rachunku bankowego załączonej do pisma z dnia [...]czerwca 2010r., - pisma podatnika dotyczące opisu przychodów po korekcie deklaracji PIT - 28 za rok 2006, włączonego postanowieniem z dnia [...]sierpnia 2010r., - wyjaśnień spółki dotyczących transakcji zawartych za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] (pismo z dnia [...] września 2010r), - wyjaśnień strony dotyczących obrotów wykazanych w korektach deklaracji wraz z kopiami paragonów fiskalnych oraz faktur VAT (pismo z dnia [...] września 2010r), organ I instancji ustalił, że w 2006 r. spółka zrealizowała łącznie [...] aukcji, na których wystawiono [...] przedmiotów o wartości[...]zł, w tym [...] aukcji o wartości [...] zł zwrócono prowizję w kwocie [...] zł. Na rachunek bankowy strony z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu [...] wpłynęła kwota [...] zł. W dniu [...] września 2010 r. wpłynęło do organu pismo, w którym podatnik wskazał, że w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. nie wykazał w deklaracjach VAT-7K i nie rozliczył kwoty sprzedaży towarów w łącznej wysokości brutto [...] zł. Organ uznał za prawidłowe wyliczenia podatnika i na ich podstawie ustalił wysokość niezaewidencjonowanego obrotu i określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2006 r. Podatek należny obliczono przy zastosowaniu stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.. 535, ze zm. – dalej ustawa o VAT). Dokonano również korekty podatku naliczonego opierając się na przedłożonej przez podatnika dokumentacji. Od decyzji podatnik, działając przez pełnomocnika w ustawowym terminie złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8 poz.60 ze zm.- dalej O.p) poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, jak i naruszenie art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2 oraz art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej ustawa o VAT). W ocenie strony przeprowadzone postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone z naruszeniem podstawowych standardów przewidzianych w ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w P. pełnomocnik strony podniósł, że nie był osobą umocowaną do reprezentowania strony w toku kontroli podatkowej. Pełnomocnictwo dotyczyło postępowania nr [...] prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008. W związku z tym doręczenie upoważnienia do kontroli osobie nieupoważnionej do reprezentowania podmiotu kontrolowanego, czyni czynność wszczęcia kontroli bezskuteczną, tym samym kolejne czynności kontroli nie mogą wywoływać skutku prawnego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż analiza zebranego materiału dowodowego pozwoliła stwierdzić, że z przedłożonych przez organ I instancji dokumentów wynikają rozbieżności dotyczące pełnomocnictw ustanowionych na rzecz M. M. i M. M. przez spółkę[...]. Pełnomocnictwa wniesione do organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2009r, [...] maja 2009r. oraz[...] maja 2009r. złożone zostały do sprawy nr [...], natomiast kontrola przeprowadzona wobec podatnika miała sygnaturę[...]. Dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wystosował pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących pełnomocnictw będących w posiadaniu organu I instancji. Postanowieniem dnia [...] marca 2011 r. organ II instancji włączył do akt sprawy dokumenty dotyczące złożonych pełnomocnictw M. M. i M. M. do reprezentowania spółki [...] oraz M.F.. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że kontrola przeprowadzona została z pominięciem strony tj. wspólników spółki cywilnej [...]M. F., T.W., tzn. nie zastosowano zasady czynnego udziału strony. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji prawidłowo wystosował do strony postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz prawidłowo poinformował spółkę cywilną [...] M. F., T. W. o przepisach w oparciu, o które będzie prowadzone postępowanie podatkowe. Organ I instancji nie uznając pełnomocnictw ogólnych złożonych dla M. M., a tym samym pełnomocnictwa substytucyjnego dla M. M. poinformował stronę, zgodnie z art. 136 O.p. o możliwości działania poprzez pełnomocnika. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do dnia [...] października 2010r., kiedy do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło pełnomocnictwo do reprezentowania spółki cywilnej [...] ustanowione dla M. M., do spraw o nr[...]. Od tego też dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził postępowanie przyjmując, że w sprawie stronę reprezentuje pełnomocnik. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zapewnił stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, postępowanie podatkowe było przeprowadzone prawidłowo, zgodnie z art. 122, 187 O.p. Organ podkreślił, że odwołujący w trakcie postępowania wnosił dowody, którym organ I instancji dał wiarę, nie zgłosił natomiast dodatkowych wniosków i żądań co do przeprowadzenia innych dowodów w sprawie, które skutkowałyby odmiennym niż w decyzji rozstrzygnięciem. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że kontrola została przeprowadzona z naruszeniem prawa procesowego, jednakże w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, opierając wydaną decyzje na dowodach otrzymanych od strony. W skardze z dnia [...] lipca 2011r. strona wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa, a w szczególności: - art. 120, art. 121, art. 123, art. 137 §3, art. 145 §2, art. 187 § 1 O.p. art. 122 ustawy i art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. - art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2 oraz art. 109 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Ponadto zauważył, że przeprowadzone postępowanie kontrolne, które miało ustalić stan faktyczny odbyło się z naruszeniem podstawowych standardów demokratycznego państwa prawa. Organ nie uwzględnił okoliczności, że art.121 § 1 O.p. koresponduje z art. 137 § 3, w związku z art. 123 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte dotychczas w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2011 r. strona podniosła, że w dniu [...]kwietnia 2009 r. wspólnicy spółki udzielili M. M. pełnomocnictwa do reprezentowania spółki przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego[...], w związku z zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. o zamiarze wszczęcia kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2008 r. Pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. złożone zostało pełnomocnictwo do akt podatkowych za lata 2007-2008. W dniu [...]maja 2009 r. wspólnicy spółki cywilnej udzielili M. M. kolejnego pełnomocnictwa, które zostało przesłane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu [...] maja 2009 r. W dniu [...] maja 2009 r. M.M. udzielił pełnomocnictwa substytucyjnego M. M. do reprezentowania spółki w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za lata 2007-2008. W ocenie strony udzielone M.M. pełnomocnictwo substytucyjne nie uprawnia do uznania M. M. za osobę, o której mowa w art. 281a O.p. W związku z tym, zdaniem strony, M. M. nie był osobą umocowaną do odbioru w dniu [...] marca 2010 r. zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o sygn. [...] o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej za okres od [...] kwietnia 2005 r. do [...] grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku VAT, jak i do odbiory protokołu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2005-2006. W związku z tym doręczenie upoważnienia osobie nieuprawnionej do reprezentowania podmiotu kontrolowanego, czyni czynności dokonane podczas kontroli podatkowej za bezskuteczne, a tym samym kolejne czynności realizowane podczas takiej kontroli nie mogą wywoływać skutku prawnego. Organ nie doręczając przedstawicielom spółki dokumentów naruszył przepis art. 123 § 1 O.p. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie wziął pod uwagę postanowień art. 284 a § 3 O.p., jak również art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095, ze zm.) Strona podnosi, że protokół kontroli winien być doręczony kontrolowanemu przedsiębiorcy, który na podstawie art. 291 O.p. miał prawo do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Strona zarówno w toku postępowania podatkowego jak i skardze nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, że spółka nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług całego obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej. Co prawda podnosi zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, jednak zarówno w odwołaniu jak i w skardze nie wskazuje, w jakim zakresie organ błędnie ustalił stan faktyczny. Mając na uwadze fakt, że organy podatkowe ustaliły obrót podlegający opodatkowaniu, biorąc pod uwagę przedłożoną przez stronę dokumentację jak i wskazany przez skarżącą obrót nieopodatkowany, zarzut naruszenia art. 122, 180 i 181 O.p. jest niezrozumiały. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 123 O.p. , tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W odwołaniu strona reprezentowana przez pełnomocnika substytucyjnego M. M. podniosła zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. wskazując, że M. M. nie był osobą upoważnioną do reprezentowania spółki podczas kontroli podatkowej, ponieważ pełnomocnictwo, na które powołuje się organ I instancji zostało przedłożone w toku kontroli podatkowej dotyczącej podatku VAT za lata 2007 i 2008. W związku z tym, w ocenie strony, kontrola podatkowa została przeprowadzona z pominięciem strony. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2011 r. strona zarzuca ponownie organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 123 § 1 O.p., wskazuje, że naruszenia art. 123 § 1 O.p., wiąże się z naruszeniem art. 281a § 1 O.p. W ocenie skarżącej M. M. nie był osobą upoważnioną do reprezentowania spółki podczas kontroli podatkowej, ponieważ pełnomocnictwo, na które powołuje się organ I instancji zostało przedłożone w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008. W związku z tym, w ocenie strony, kontrola podatkowa została przeprowadzona z pominięciem strony. Dlatego też dowody zebrane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 281a § 1 O.p. podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Powołany przepis upoważnia kontrolowanego do ustanowienia pełnomocnika, który będzie reprezentował go w trakcie kontroli podatkowej. Jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych (art. 281a § 2 O.p.) Zatem powołany art. 281a § 1 O.p. upoważnia, m.in. podatnika do ustanowienia stałego upoważnienia do reprezentowania go w trakcie kontroli podatkowej. Celem wprowadzenia powołanej regulacji było zapewnienie osobie kontrolowanej ochrony już przy pierwszej czynności kontroli poprzez umożliwienie wyznaczenia osoby upoważnionej do jej reprezentowania w razie wszczęcia kontroli. Należy odróżnić instytucję upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281 a § 1 O.p. (dział VI O.p.) od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV O.p. Są to dwie odmienne instytucje. Wprawdzie w sprawach nieuregulowanych w dziale VI odpowiednio zastosowanie mają m. in. przepisy art. 135-138 O.p. jednak z uwagi na brzmienie art. 281 O.p. przepis art. 137 § 3 O.p stanowiący, że pełnomocnik jest obowiązany do złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, nie ma zastosowania. Treść art. 281a § 1 i 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli można złożyć właściwemu organowi również przed rozpoczęciem kontroli, tak aby, osoba upoważniona działała w imieniu kontrolowanego już od momentu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] kwietnia 2009 r. M.F. i T. W. udzielili pełnomocnictwa radcy prawnemu M. M. do reprezentowania spółki cywilnej "[...]" przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] w toku kontroli oraz w czasie dalszego postępowania. Pełnomocnictwo upoważniało pełnomocnika również do ustanawiania dalszych pełnomocnictw. Pełnomocnictwo to zostało przedłożone, w związku z prowadzonym w 2009 r. postępowaniem nr [...] dotyczącym podatku od towaru i usług za lata 2007 i 2008. W dniu [...] maja 2009 r. radca prawny M. M w oparciu o udzielone pełnomocnictwo udzielił pełnomocnictwa substytucyjnego M. M. do reprezentowania "[...]" s.c. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] Dyrektorem Izby Skarbowej oraz sądami administracyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej decyzji stwierdził co prawda, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pominął stronę w toku kontroli, ponieważ błędnie przyjął, że pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu M.M oraz pełnomocnictwo substytucyjne udzielone M. M. dotyczą postępowania w zakresie podatku VAT za lata 2005 i 2006, wskazał, że pełnomocnictwa zostały złożone do sprawy nr[...] , natomiast kontrola przeprowadzana w niniejszej sprawie miała nr[...]. Pomimo stwierdzonych uchybień, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, ponieważ uznał, że naruszenie prawa w toku kontroli, nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ organ I instancji zgodnie z prawem przeprowadził postępowanie podatkowe w toku którego zebrane zostały wszystkie dowody i ocenione przez organ podatkowy. Sąd nie podziela tego stanowiska, uznając, że zarówno kontrola podatkowa jak i postępowanie podatkowe prowadzone był zgodnie z prawem. Z treści wskazanego pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu M.M. w 2009 r. wynika, że umocowanie do reprezentowania spółki nie ograniczało się do konkretnego postępowania i obejmowało również reprezentację spółki podczas kontroli. Mając na uwadze art. 281 a § 1 O.p. i zakres umocowania radcy prawnego M. M. m.in. do reprezentowania spółki podczas kontroli oraz pełnomocnictwo substytucyjne, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo skierował zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej i imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej do ustanowionego pełnomocnika substytucyjnego M. M. M.M odbierał kierowaną do niego jako pełnomocnika skarżącej korespondencję, dokumentując jej odbiór podpisem wraz z adnotacją "pełnomocnik". Na stronie 9 akt podatkowych znajduje się wniosek z kancelarii radcy prawnego M. M. skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że w związku z doręczeniem w dniu [...] kwietnia 2010 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] kwietnia 2010 r. wnosi o przeprowadzenie kontroli w kancelarii radcy prawnego M. M. w P., przy ul. S.[...] W toku kontroli wyjaśnienia składał M. M. powołując się na udzielone pełnomocnictwo. Z protokołu kontroli wynika, że organ przyjął, że pełnomocnictwo z dnia [...] kwietnia 2009 r. udzielone M. M. oraz pełnomocnictwo substytucyjne z dnia [...] maja 2009 r. dla M. M. obejmuje upoważnienie do reprezentowania spółki w trakcie kontroli podatkowej, w związku z tym protokół kontroli doręczono pełnomocnikowi substytucyjnemu M. M. w siedzibie kancelarii radcy prawnego M. M. Strona reprezentowana przez pełnomocnika M. M. pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. złożyła uwagi do protokołu. W związku z tym nie było kwestionowane pełnomocnictwo udzielone M. M. do reprezentowania spółki w toku kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] również zgodnie z prawem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego skierował do spółki cywilnej, uznając, że nie może uznać pełnomocnictwa udzielonego M. M. do reprezentowania spółki w sprawie, ponieważ do akt nie dołączono pełnomocnictwa, zgodnie z art.. 137 § 3 O.p. Przyjęcie umocowani do kontroli nie rozciąga się na podstępowanie podatkowe. Prawidłowo więc organ I instancji uznał umocowanie do działania w sprawie pełnomocnika po złożeniu do akt sprawy w dniu [...] września 2010 r. pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu M. M. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Organ powołał prawidłowo przepisy mające zastosowanie w sprawie i na ich podstawie opodatkował stawką 22 % obrót nie wykazany w deklaracjach. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi.