I SA/Po 567/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2009 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [....] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do października oraz grudzień 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [....]r., o nr [....], II. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) adwokatowi J. P. – Kancelaria Adwokacka, ul. W.., P., kwotę [...] zł ([...]) uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [....] zł ([....]) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. /-/ S. Widłak /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna – Kubicka Wnioskiem złożonym dnia [...] grudnia 2008 r. E. Z. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie w stosunku do niej wszystkich zaległości z tytułu podatku VAT, podatku dochodowego oraz "od wynagrodzeń". Swój wniosek uzasadniła bardzo trudną, wręcz dramatyczną sytuacją życiową – pobytem w więzieniu i brakiem środków finansowych zarówno w dniu składania wniosku, jak i w dalszej perspektywie czasowej. Od 1994 r. E. Z. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą C. D. "D." z siedzibą w K. przy ul. K., jednak z uwagi na jej pobyt najpierw w areszcie śledczym, a następnie w zakładzie karnym działalność ta przestała być faktycznie wykonywana, przy jednoczesnym braku usunięcia jej wpisu z Ewidencji Działalności Gospodarczej. W zeznaniach podatkowych za lata 1997, 1999 i 2000 strona wykazała stratę w prowadzonej działalności, zaś począwszy od roku 2001 zaprzestała ona w ogóle dokonywania samoobliczeń podatku dochodowego i składania z tego tytułu stosownych zeznań. Nadto w w/w okresie skarżąca występowała jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych i z tego tytułu posiadała zaległości za lata 1997 i 1999 w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami od tej sumy w wysokości 6055 zł (na dzień złożenia wniosku). Nade wszystko zaś skarżąca nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług za okres od marca do października oraz za grudzień 1997 r., stąd powstała po jej stronie zaległość podatkowa w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł na dzień [...] grudnia 2008 r. (k. 7 akt administracyjnych). Po analizie przedłożonej przez podatnika dokumentacji oraz zgromadzonych dowodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] stycznia 2009 r. wydał dwie decyzje. Pierwszą z nich organ podatkowy orzekł na podstawie art. 207 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie "O. p.") o umorzeniu postępowania w sprawie umorzenia płatności zaległych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za kwiecień i wrzesień 1997 r., luty i marzec oraz sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, iż wnioskodawczyni jako płatnik nie może ubiegać się o umorzenie należności z tytułu nie odprowadzonego podatku na zasadzie, art. 67 § 1 O. p., stąd brak jest podstawy prawnej do prowadzenia w tym zakresie postępowania.. orzekł na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 57 § 1 – 4 i art. 207 O. p. Drugą decyzją w powyższej dacie organ pierwszej instancji orzekł o odmowie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług, tj. kwoty [...] zł wraz z odsetkami, za okres od marca do października oraz za grudzień 1997 r. W ocenie organu umorzenie zaległości i odsetek oznaczałoby uprzywilejowanie podatnika wobec innych podmiotów gospodarczych prawidłowo wypełniających obowiązki wobec Skarbu Państwa, co nie leży w interesie publicznym. Nadto organ stwierdził, iż wobec podatniczki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze i dokonał zajęcia, na poczet tych zaległości, ruchomości będących własnością zobowiązanej i zajęć rachunków bankowych – nie podając jednak, kiedy zastosowano te środki egzekucyjne i jakie czynności są obecnie dokonywane w trwającym postępowaniu egzekucyjnym. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym wnioskodawczyni występowała jako podatnik, organ uznał, iż nie posiada ona zaległości podatkowych. W stosunku do drugiej ze wskazanych wyżej decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. skarżąca E. Z. złożyła odwołanie, w którym podniosła, że nigdy nie będzie posiadała środków na spłatę zaległości podatkowych oraz w formie zadawanych organowi drugiej instancji pytań zwróciła uwagę na konieczność rozpatrzenia przez organ trzech kwestii związanych z prowadzoną sprawą: rozliczenia nadwyżek, jakie skarżąca wykazywała w podatku od towarów i usług w czasie prowadzania przez nią działalności gospodarczej, możliwości umorzenia przez organ zaległości z urzędu oraz uwzględnienia przez organ odwoławczy okoliczności, iż w czasie pobytu strony w areszcie śledczym zaginął towar z magazynów jej firmy, zaś komornik sądowy zajął z jej konta kwotę w wysokości 500000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w drugiej instancji, decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, albowiem nie znalazł podstaw do jej uchylenia i umorzenia zaległości podatkowych. Organ drugiej instancji w pełni przyjął ustalony przez organ pierwszoinstancyjny stan faktyczny sprawy i w wyniku dokonanej subsumcji dokonał takich samych ustaleń co do następstw prawnych, jak organ niższego stopnia. Analizując materiał dowodowy niniejszej sprawy organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż skarżąca począwszy od 1997 roku generowała zaległości podatkowe, które stanowiły dla niej swoiste źródło kredytowania zarówno działalności gospodarczej, jak i bieżącego utrzymania. Bezwzględnie jednak pobyt w zakładzie karnym nie może być argumentem uzasadniającym umorzenie posiadanych przez E. Z. zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wskazał na konstrukcję podatku od towarów i usług, w związku z którą rola podatnika ogranicza się jedynie do pośredniczenia pomiędzy odbiorcą usługi lub towaru, a Skarbem Państwa. Zobowiązany, po dokonaniu zapłaty przez odbiorcę za towar lub usługę, powinien podatek ten tylko przekazać na konto właściwego urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził również – w ślad za organem pierwszej instancji – iż wobec zobowiązanej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. W dniach [...] maja 1998 r., [...] lutego 2000 r., [...] kwietnia 2000 r. oraz [...] czerwca 2000 r. dokonano czynności egzekucyjnych polegających na zajęciu ruchomości, zaś w lipcu 2008 r. zobowiązana na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT dokonała wpłaty w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy nie podał jednak, na jakim etapie obecnie jest wskazane przezeń postępowanie egzekucyjne. Organ drugiej instancji stwierdził, iż wskazane przez skarżącą w odwołaniu okoliczności zaginięcia towarów z magazynów firmy oraz zajęcia jej konta przez komornika sądowego nie zostały potwierdzone przez zobowiązaną żadnymi dowodami. Dokonane ustalenia jednoznacznie potwierdzają rażący brak dyscypliny płatniczej E. Z., a wiarygodność jej argumentów podważa wieloletni pobyt w zakładzie karnym. Organ drugoinstancyjny zwrócił w końcu uwagę, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy i tylko w sytuacjach, gdy zaległości wynikły na skutek zdarzeń niezależnych od podatnika winna ona mieć zastosowanie. Organ przytoczył również treść przepisu, z którego wynika możliwość umorzenia zaległości podatkowej z urzędu, jednak nie wyprowadził z niego żadnych następstw w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2009 r. Z treści skargi można wyprowadzić zarzuty, jakie strona przedstawia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji. Otóż, podnosi ona, że organ wydał decyzję bez dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy, nadto naruszył normę prawa materialnego, na podstawie której orzekał co do istoty sprawy – art. 67a O. p. oraz normę z art. 67d O. p. poprzez niezastosowanie jej w niniejszym postępowaniu – wobec uzasadnionego okolicznościami niniejszej sprawy przypuszczenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Skarżąca wskazała, iż nie posiada żadnych środków finansowych, które mogłyby pokryć jej zaległości podatkowe zarówno poprzez zapłatę w trybie dobrowolnym, jak i w efekcie zastosowania kolejnych środków egzekucyjnych. Zaprzeczyła również okoliczności, iżby w roku 2008 dokonała jakiejkolwiek wpłaty na rzecz wspomnianej zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powtórzył swoje twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. In principio należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena przy tym legalności postanowień wydawanych przez organy podatkowe dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych sądowi akt administracyjnych. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, która normuje zagadnienia o charakterze fundamentalnym dla funkcjonowania systemu podatkowego w Państwie. W niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności postępowania organów podatkowych, podstawowe znaczenie ma okoliczność, iż rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w oparciu o przepisy art. 67a § 1 O.p., należy mieć na względzie, że udzielenie tej ulgi może dotyczyć jedynie stosunku zobowiązaniowego, który istniał w chwili podejmowania decyzji. Bezprzedmiotowe byłoby postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej, jak i odsetek za zwłokę, gdyby zobowiązanie wygasło i nie zaistniała zaległość podatkowa (por. wyroki NSA: z dnia 18 października 1990 r., sygn. akt SA/Kr 876/90 oraz z dnia 28 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 367/93 oraz wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 697/08). Z tego względu w przedmiotowej sprawie bardzo istotna była okoliczność możliwości zaistnienia przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych, która w świetle poczynionych ustaleń faktycznych oraz obowiązującego stanu prawnego była bardzo prawdopodobna, a która to powinna być uwzględniona z urzędu przez organ podatkowy, jako podstawa umorzenia postępowania podatkowego (art. 208 § 1 O. p.). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wątpliwość w tym zakresie pojawiła się również po stronie organu podatkowego pierwszej instancji, jednak nie została ona dogłębnie zbadana w toku postępowania wyjaśniającego, co więcej - analiza kwestii przedawnienia zaległości podatkowych nie znalazła odzwierciedlenia w uzasadnieniach decyzji podatkowych rozstrzygających meritum niniejszej sprawy. Postępowania organów podatkowych w tym zakresie nie można zatem uznać za prawidłowe, albowiem tak samo jak każda inna istotna okoliczność faktyczna podlegająca rozpatrzeniu w toku postępowania podatkowego, kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych winna zostać szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Elementy, jakie powinna zawierać decyzja zawiera art. 210 § 1 O. p., a w przepisach tej ustawy nie ma wyjątków pozwalających na pominięcie niektórych składników decyzji. Ma to szczególne znaczenie zarówno z punktu widzenia interesów podatnika, jak i realizacji zasady praworządności określonej w art. 120 O. p. Powyższa okoliczność ma również ścisły związek z obowiązkami zakreślonymi przez ustawodawcę organom podatkowym w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym. W świetle bowiem zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O. p., organy podatkowe podejmują ex officio wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu są one obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Dyspozycja tej normy postępowania obejmuje nie tylko podatkowe organy pierwszoinstancyjne, lecz dotyczy również organu odwoławczego, co wynika z istoty administracyjnego toku instancji, która polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa niezależne od siebie organy administracji publicznej. Wykluczone jest tu dokonywanie przez organ odwoławczy tylko kontroli zasadności i legalności zarzutów przedstawionych przez stronę w złożonym przez nią odwołaniu. Powyższe ustalenia powodują, iż na gruncie niniejszej sprawy wątpliwości powstałe w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, dotyczące możliwości zaistnienia przedawnienia zaległości skarżącej w podatku od towarów i usług powinny zostać wnikliwie zbadane przez organy podatkowe i szczegółowo wykazane w uzasadnieniach decyzji zapadłych przed tymi organami. W powyższym kontekście należy mieć na względzie, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe powstały w 1997 r. Zgodnie zaś z twierdzeniami podniesionymi w zaskarżonej decyzji odwoławczej, w dniach [...] maja 1998 r., [...] lutego 2000 r., [...] kwietnia 2000 r. oraz [...] czerwca 2000 r. dokonano wobec majątku skarżącej czynności egzekucyjnych polegających na zajęciu ruchomości. W świetle więc norm z art. 70 § 3 – 5 O. p. w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonania pierwszej ze wskazanych czynności (Dz. U. Nr 137, poz. 4391 ze zm.), bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a ponowne rozpoczęcie biegu przedawnienia mogło mieć miejsce od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, przy czym kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu termin przedawnienia. Wskazana regulacja przedmiotowego zagadnienia ulegała kilku istotnym zmianom, które w szerokim zakresie zmieniły jej treść, a tym samym wpłynęły na sposób obliczania biegu terminu przedawnienia. W wyniku dokonania tych zmian w obecnym stanie prawnym obowiązuje odmienna zasada, zgodnie z którą każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony przerywa bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę reguły intertemporalne obowiązujące na gruncie dokonanych w przedmiotowym zakresie nowelizacji. Otóż, art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) stanowił, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie stosowało się przepisy O. p. w brzmieniu nadanym tą ustawą, z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosowało się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Z kolei w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) nie wprowadzono wyraźnych przepisów przejściowych, które w sposób jednoznaczny odnosiłyby się do kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych dochodzonych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. 1 września 2005 r. Ustawodawca posłużył się jedynie w art. 21 ogólnym stwierdzeniem, zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizującej stosuje się przepis art. 70 § 4 O. p. w brzmieniu nadanym tą ustawą. Postanowienie to nie rozwiewa zatem wątpliwości interpretacyjnych pojawiających się na gruncie niniejszej sprawy podatkowej. W ocenie Sądu w powyższej sytuacji należałoby się odwołać do reguł intertemporalnych wypracowanych przez doktrynę prawa oraz działalność orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedną z nich jest zasada, iż prawo powinno działać pro futuro, co jest istotną cechą stanowienia prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa. Jedynie w przypadku, gdy prawo podatkowe wprowadza regulacje korzystniejsze dla podatników lub choćby tylko nie pogarszające ich dotychczasowej sytuacji prawnej, można przyjąć, że retroaktywność nie narusza konstytucyjnych zasad. Trzeba to jednak każdorazowo wykazać, bowiem nie wystarczy tu domniemanie, zwłaszcza gdy chodzi o interes prawny jednostki, który nie może doznawać ograniczeń tylko na podstawie domniemania (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 208). Reguła ta ma podstawowe znaczenie dla realizacji zakazu retroakcji. Na gruncie niniejszej sprawy, podlegającej ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organy podatkowe, wskazaną regułę należy uzupełnić o treść dyrektyw płynących z zasady in dubio pro tributario, która winna być przestrzegana przez organy podatkowe w trakcie rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego (por. A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy 8/2009, s. 22). Jest ona ściśle związana z obowiązkiem organów ustalania w trakcie postępowania wyjaśniającego prawdy obiektywnej, albowiem w tej płaszczyźnie wyraża ona dyrektywę, iż wszelkie luki dowodowe powstałe na skutek naruszenia obowiązków ciążących na organie podatkowym nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Oznacza to, że naruszenie obowiązku ustalenia pełnego stanu faktycznego przez organ podatkowy nie może prowadzić do negatywnych konsekwencji dla podatnika. W takiej sytuacji należy przyjąć, że wobec bezspornego faktu, iż w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu [...] maja 1998 r., zgodnie z normą wyrażoną przez art. 70 § 3 – 5 O. p. w brzmieniu pierwotnym, brak jest podstaw do przyjęcia poglądu zaprezentowanego w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 13 grudnia 2005 r. (Dz. Urz. MF 2006.1.10), że termin ten od dnia 1 września 2005 r. biegnie na nowo, ponieważ po tej dacie nie doszło do jego przerwania poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Z tego względu od dnia [...] maja 1998 r., a nie od chwili wejścia w życie ustawy zmieniającej należy liczyć pięcioletni okres przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, o którym mowa w art. 70 § 1 O. p. (por. też: wyr. WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1457/07; wyr. NSA z dnia 12 kwietnia 2007 r., II FSK 518/06; wyr. NSA z dnia 16 maja 2007 r., II FSK 668/06). W świetle zaistniałych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, organy rozpoznające ponownie niniejszą sprawę winny również szczegółowo rozważyć zaistnienie jednej z przesłanek umorzenia ex officio zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67d O. p. Organ odwoławczy podniósł wprawdzie, że istnieje hipotetyczna możliwość udzielenia z urzędu ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3, jeżeli m. in. istnieje przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, jednak nie wykazał, że w sprawie przesłanka ta nie zachodzi. Z uwagi na to, iż organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych w sprawie okoliczności, koniecznych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przez co naruszyły prawo procesowe, w postaci art. 122 i art. 187 § 1 O. p., zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji podlegają uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 18 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ Sz. Widłak