I SA/Po 568/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2025 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z 1 kwietnia 2025 r., nr [...] uwzględnił skargę R. P. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą lub zobowiązaną) na czynność zabezpieczającą w części dotyczącej zarządzeń zabezpieczenia z 25 lipca 2022 r. o nr od [...] do [...] i uchylił zajęcie zabezpieczające w tym zakresie oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie odmawiając uchylenia dokonanej czynności. Naczelnik wyjaśnił, że prowadził postępowanie zabezpieczające względem skarżącej. Postępowanie to prowadzono m.in. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 25 lipca 2022 r., nr od [...] do [...] oraz z 18 listopada 2024 r., nr od [...] do [...] Zawiadomieniem z 24 lutego 2025 r., nr [...] dokonano zajęcia z tytułu wszystkich przysługujących wierzytelności, w tym zwrotów i nadpłat podatków w Urzędzie Skarbowym P. . Zawiadomienie to zostało przesłane do odpowiedniej komórki Urzędu Skarbowego drogą elektroniczną oraz do skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego. Skarżąca skierowała do Naczelnika pismo z 17 marca 2025 r., w którym wniesiono skargę na czynność zabezpieczającą dokonaną ww. zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym nr [...] Skarżąca podniosła m.in., że ta sama należność została dwukrotnie zabezpieczona, a w przypadku zwrotu VAT za listopad i grudzień 2020 r. nawet trzykrotnie. Podniesiono również, że w zawiadomieniu wskazano jako dłużnika zajętej wierzytelności Urząd Skarbowy P. , podczas gdy zawiadomienie o zajęciu powinno wskazywać na Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. Do omawianej skargi dołączono kopie zawiadomień o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 27 stycznia 2023 r., nr [...] oraz z 15 stycznia 2024 r., nr [...] Naczelnik wyjaśnił, że zajęcie zabezpieczające z 27 stycznia 2023 r., nr [...] zgodnie z jego brzmieniem zostało ograniczone tylko do nadpłaty w VAT za 11/2020 i 12/2020. Nie dotyczyło ono wierzytelności z innego tytułu niż nadpłaty w VAT za wskazane okresy. Z kolei zajęcie wierzytelności z 15 stycznia 2024 r., nr [...] dotyczyło wszelkich przysługujących wierzytelności, w tym zwrotów i nadpłat podatków. W związku z powyższym, zgodnie z art. 89a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 132 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."), zajęcie nadpłaty i zwrotu podatku obejmuje wszelkie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku istniejące w chwili zajęcia oraz powstałe po zajęciu. Zajęcie to nie zostało uchylone, więc zgodnie z ww. regulacją pozostaje aktualne. W konsekwencji należało uznać, że w zaskarżonym zajęciu z 24 lutego 2025 r., nr [...] nieprawidłowo uwzględniono zarządzenia zabezpieczenia o nr od [...] do [...] bowiem na moment dokonania ww. zajęcia (jak i na chwilę wydawania omawianego postanowienia) aktualne pozostaje zajęcie wierzytelności z 15 stycznia 2024 r., dokonane w oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia z 25 lipca 2022 r. W związku z powyższym postanowiono uchylić kwestionowane zajęcie z 24 lutego 2025 r. w części dotyczącej zaległości objętych ww. zarządzeniami zabezpieczenia z 25 lipca 2022 r., nr od [...] do [...] Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego oznaczenia dłużnika zajętej wierzytelności wskazano, że urzędy skarbowe są jednostkami organizacyjnymi KAS, zaś naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania przy pomocy urzędu skarbowego. Z uwagi na powyższe za bezpodstawne uznano traktowanie naczelnika jako podmiotu odrębnego od kierowanej przez niego jednostki jaką jest urząd skarbowy, a wskazanie w zawiadomieniu o zajęciu urzędu skarbowego zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego w miejscu przeznaczonym na wskazanie dłużnika zajętej wierzytelności, nie skutkuje koniecznością uchylenia czynności. Uznano, że sporne zajęcie zabezpieczające z 25 lutego 2025 r. za wyjątkiem objęcia nim zarządzeń zabezpieczenia z 25 lipca 2022 r., nr od [...] do [...] zostało dokonane w sposób prawidłowy. Zawiadomienie o zajęciu umożliwia identyfikację dłużnika zajętej wierzytelności, zobowiązanego oraz dochodzonych należności, jak również podstawy dokonania zajęcia. Analiza akt sprawy wskazuje ponadto, że wszystkie wymogi formalnoprawne wymienione w art. 89 u.p.e.a. zostały spełnione. Skarżąca wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie, w jakim oddalono skargę na czynność zabezpieczającą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 2 czerwca 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie Naczelnika. Uznano, że w świetle definicji zawartej w art. 1a pkt 3 u.p.e.a. wskazanie urzędu skarbowego jako dłużnika zajętej wierzytelności nie stoi w sprzeczności z treścią art. 67 § 2 pkt 2 powołanego aktu. Wskazano, że powyższe potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Wyjaśniono, że pojęcie "dłużnika" rozumie się więc szeroko. Przez dłużnika wierzytelności pieniężnej należy rozumieć każdy podmiot, który jest zobowiązany do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz podmiotu postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego, który określa się mianem zobowiązanego. "Dłużnik" w rozumieniu art. 1a pkt 3 u.p.e.a. nie jest pojęciem z zakresu prawa podatkowego. Uznano również, że sporna czynność zabezpieczająca została dokonana prawidłowo. Zawiadomienie o zajęciu zawiera niezbędne elementy określone w art. 67 i art. 89 u.p.e.a. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z 24 lutego 2025 r. zawiera niezbędne elementy wymagane przepisami prawa. Nie budzi wprawdzie wątpliwości, że w zawiadomieniu tym, w rubryce dotyczącej oznaczenia wierzyciela, wpisano: "Urząd Skarbowy P.". Sytuacja ta nie dyskwalifikuje jednak powyższego dokumentu jako zgodnego z prawem. Skarżąca wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.p.a.") w zw. z art. 18 pkt 2 oraz art. 166b u.p.e.a. na skutek utrzymania w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie to obarczone jest naruszeniem art. 67 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 166b, art. 89 § 1 i 2 w zw. z art. 164 § 4, art. 89a § 1a i § 1b w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a., art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 28 ust. 2 i 4 z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.k.a.s.") w zw. z art. 2 pkt 8 w zw. z art. 114 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.f.p.") w zw. z § 1 ust. 1 pkt 2 Zarządzenia Ministra Rozwoju I Finansów z dnia 1 lutego 2017 r. w sprawie ustanowienia dysponentów środków budżetu państwa w części 19 - Budżet, Finanse Publiczne i Instytucje Finansowe i 77 - Podatki i Inne Wpłaty na Rzecz Budżetu Państwa (Dz. Urz. MFFiPR z 2021 r. poz. 86 z późn. zm.), wydanego m.in. na podstawie § 3 ust. 3, 4 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 259), które z kolei wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 198 u.f.p.; 2) art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. na skutek bezzasadnego zaniechania ustosunkowania się do wszystkich kwestii prawnych podniesionych w zażaleniu oraz w efekcie brak wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie Dyrektora wskazanie w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 24 lutego 2025 r., nr [...] jako dłużnika zajętej wierzytelności urzędu skarbowego nie stoi w sprzeczności z treścią art. 67 § 2 pkt 2 u.p.e.a. Skarżąca kwestionując legalność zaskarżonego postanowienia stoi na stanowisku, że w spornym zawiadomieniu jako dłużnik zajętej wierzytelności powinien zostać wskazany Naczelnik Urzędu Skarbowego P. . Podnosi się przy tym, że uchybienie w powyższym zakresie ma istotne konsekwencje prawne, skutkujące nieskutecznością zajęcia. Stosownie do postanowień art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Zgodnie zaś z art. 164 § 4 analizowanej ustawy, do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, praw majątkowych zarejestrowanych w rejestrze akcjonariuszy, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Jak stanowi zaś art. 54 § 1 powołanego aktu, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. W realiach niniejszej sprawy przedmiotem skargi zobowiązanej było zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej z 24 lutego 2025 r., nr [...] Stosownie do postanowień art. 89 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zgodnie z art. 89 § 3 analizowanej ustawy, jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. Stosownie do postanowień art. 89a § 1 u.p.e.a., zajęcie nadpłaty i zwrotu podatku obejmuje wszelkie wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku istniejące w chwili zajęcia oraz powstałe po zajęciu. Przepisu art. 89 § 3 pkt 1 nie stosuje się. Zgodnie przy tym z art. 89a § 1a analizowanej ustawy, zajęcie nadpłaty i zwrotu podatku skierowane do naczelnika urzędu skarbowego nie wywołuje skutku, jeżeli dotyczy zobowiązanego, który nie jest zaewidencjonowany w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników. Jak stanowi przy tym art. 89a § 1b u.p.e.a., zajęcie nadpłaty i zwrotu podatku skierowane do naczelnika urzędu skarbowego jest skuteczne wobec pozostałych naczelników urzędów skarbowych. Stosownie z kolei do postanowień art. 89a § 2 analizowanego aktu, dłużnik zajętej wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku, inny niż naczelnik urzędu skarbowego, zawiadamia organ egzekucyjny o braku swojej właściwości, jeżeli nie jest dłużnikiem wierzytelności. Wskazać również należy, że stosownie do postanowień art. 67 § 2 u.p.e.a., zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera: 1) dane zobowiązanego będącego: a) osobą fizyczną: imię i nazwisko oraz adres jego miejsca zamieszkania, numer PESEL, NIP lub numer REGON, jeżeli zobowiązany taki numer posiada, a jeżeli numer PESEL, NIP i numer REGON nie są znane organowi egzekucyjnemu, to imię ojca i imię matki zobowiązanego oraz datę jego urodzenia albo inny numer identyfikacyjny ze wskazaniem jego rodzaju, o ile jest znany organowi egzekucyjnemu, b) osobą prawną lub jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną: nazwę i adres jego siedziby, NIP, numer REGON lub numer w Krajowym Rejestrze Sądowym, jeżeli zobowiązany taki numer posiada, albo inny numer identyfikacyjny ze wskazaniem jego rodzaju, o ile jest znany organowi egzekucyjnemu; 1a) nazwę wierzyciela; 1b) nazwę i adres siedziby organu egzekucyjnego; 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, a w przypadku jednolitego tytułu wykonawczego lub zagranicznego tytułu wykonawczego - również wskazanie jego rodzaju; 5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6) kwotę kosztów egzekucyjnych: a) opłaty manipulacyjnej, b) opłaty za czynności egzekucyjne, c) wydatków egzekucyjnych, d) opłaty egzekucyjnej, e) powstałych w postępowaniu egzekucyjnym umorzonym z przyczyny określonej w art. 59 § 2 w przypadku, o którym mowa w art. 64ca § 2; 7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8) pouczenie o skutkach zajęcia; 9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. W treści kwestionowanego zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 24 lutego 2025 r., nr [...] w rubryce "nazwa i adres siedziby organu egzekucyjnego" wpisano "Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ", a w rubryce przeznaczonej na oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności wpisano "Urząd Skarbowy P. ". W zawiadomieniu tym wezwano dłużnika zajętej wierzytelności aby należne od niego kwoty z tytułu wszelkich przysługujących wierzytelności, w tym zwrotów i nadpłat podatku bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanym przez organ prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 kwietnia 2020 r. (I SA/Bd 142/20). Orzekając w podobnych okolicznościach faktycznych WSA w Bydgoszczy stwierdził, że wskazanie w zawiadomieniu o zajęciu Izby Administracji Skarbowej w B. (zamiast Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) w miejscu przeznaczonym na wskazanie dłużnika zajętej wierzytelności, nie skutkuje koniecznością uchylenia czynności. Zbieżne stanowisko zostało zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Po 73/23 wydanym w sprawie ze skargi skarżącej. Skarga kasacyjna skarżącej od wskazanego ostatnio wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z 13 grudnia 2023 r., III FSK 1067/23. Istotne znaczenie w sprawie ma definicja dłużnika zajętej wierzytelności sformułowana w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o: dłużniku zajętej wierzytelności - rozumie się przez to dłużnika zobowiązanego, jak również bank, pracodawcę, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasata oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. Jak wyjaśnił to NSA w wyroku z 13 grudnia 2023 r., III FSK 1067/23, pojęcie "dłużnika" rozumie się szeroko, podobnie jak pojęcie "wierzytelności" wykracza poza ścisłe znaczenie ugruntowane w prawie cywilnym. Przez dłużnika wierzytelności pieniężnej należy rozumieć każdy podmiot, który jest zobowiązany do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz podmiotu postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego, który określa się mianem zobowiązanego. Analiza definicji dłużnika zajętej wierzytelności prowadzi do wniosku, że w jej definiensie posłużono się m.in. pojęciem dłużnika zobowiązanego jak również pojęciem innego podmiotu realizującego na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. W ocenie Sądu sama w sobie definicja dłużnika zajętej wierzytelności nie pozwala na ustalenie czy w przypadku zajęcia prawa majątkowego jakim jest nadpłata czy też zwrot podatku oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności powinno wskazywać organ podatkowy władny do orzekania w sprawie nadpłaty i zwrotu, czy też urząd obsługujący ten organ realizujący czynność materialno-techniczną jaką jest zwrotu podatku lub nadpłaty. Istotną wskazówkę w tym zakresie stanowią jednak postanowienia art. 89a § 1a, 1b oraz 2 u.p.e.a. W przepisach tych mowa jest bowiem o zajęciu nadpłat i zwrotów podatku skierowanych do naczelnika urzędu skarbowego, jak również o dłużniku zajętej wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku innym niż naczelnik urzędu skarbowego. W ocenie Sądu, mając na uwadze brzmienie wskazanych ostatnio regulacji oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności w przypadku wierzytelności jakimi są nadpłaty i zwroty podatków powinno nastąpić poprzez wskazanie organu podatku właściwego w sprawie zajętej nadpłaty bądź zwrotu podatku. Dostrzec jednak należy, że sporne zajęcie nie ograniczało się do wierzytelności z tytułu zwrotów i nadpłat podatków. W zawiadomieniu z 24 lutego 2025 r., nr [...] mowa jest bowiem o wszelkich przysługujących wierzytelnościach, w tym zwrotach i nadpłatach podatków. W konsekwencji powyższego nie może budzić wątpliwości, że sporne zajęcie zabezpieczające nie zostało ograniczone do zajęcia wierzytelności publicznoprawnych z tytułu podatków. Zajęcie to, jak wskazano wprost w jego treści obejmowało wszelkie przysługujące wierzytelności, a zatem również wszelkie wierzytelności o charakterze prywatnoprawnym. Powyższe spostrzeżenie ma istotne znaczenie bowiem wyznaczenie dłużnika wierzytelności prywatnoprawnych powinno respektować siatkę pojęciową właściwą prawu prywatnemu. Dłużnikiem tego rodzaju zobowiązań jest Skarb Państwa Urząd Skarbowy P.. Sporne zajęcie dotyczyło zarówno wierzytelności o charakterze prywatnoprawnym jak i publicznoprawnym. W tego rodzaju sytuacji regulacje u.p.e.a. nie zawierają żadnych wskazówek pozwalających na ustalenie czy oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności powinno nastąpić przez pryzmat siatki pojęciowej właściwej prawu prywatnemu czy też prawu publicznemu. Nie ma przy tym wątpliwości, że definicja dłużnika zajętej wierzytelności obejmuje zarówno dłużnika zobowiązanego jak i inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zwrot podatku czy też zwrot nadpłaty podatku jako czynność materialno-techniczna nie jest realizowany przez organ podatkowy (będący nośnikiem kompetencji orzeczniczych) lecz przez obsługujący go urząd. W konsekwencji powyższego, w realiach niniejszej sprawy wskazanie jako dłużnika zajętej wierzytelności Urzędu Skarbowego P. należy uznać za odpowiadające prawu. Tego rodzaju oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności znajduje uzasadnienie w fakcie, że sporne zajęcie obejmowało wszelkie wierzytelności, w tym również wierzytelności o charakterze prywatnoprawnym. W ocenie Sądu wskazanie jako dłużnika zajętej wierzytelności Urzędu Skarbowego P. umożliwia prawidłową identyfikację dłużnika zajętej wierzytelności, jak również prawidłową realizację zajęcia. Urząd skarbowy należy uznać za inny podmiot realizujący na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 5 u.k.a.s., organem KAS jest naczelnik urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, urzędy skarbowe są jednostkami organizacyjnymi KAS. Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 4 u.k.a.s., naczelnik urzędu skarbowego wykonuje swoje zadania przy pomocy urzędu skarbowego. W świetle powyższego bezpodstawne byłoby traktowanie Naczelnika jako podmiotu odrębnego od kierowanej przez niego jednostki jaką jest Urząd Skarbowy. Tym bardziej, że w definiensie definicji dłużnika zajętej wierzytelności wskazuje się nie tylko na dłużnika zobowiązanego, lecz również na inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. Mając na uwadze szerokie zakreślenie definicji dłużnika zajętej wierzytelności nie może budzić wątpliwości, że pojęcie to obejmuje zarówno Urząd Skarbowy, jak i kierującego nim Naczelnika. W kontekście powołanych przez skarżącą regulacji z zakresu finansów publicznych należy wskazać, że z faktu przypisania określonemu podmiotowi statusu dysponenta części budżetowej nie wynika, że on dłużnikiem zajętej wierzytelności na gruncie u.p.e.a. Dysponent części budżetowej nie jest dłużnikiem zobowiązanego w rozumieniu art. 1a pkt 3 u.p.e.a. [por. wyroki NSA z 10 lipca 2025 r., III FSK 1394/24 oraz III FSK 1223/24 (wydane w sprawach skarżącej)]. W ocenie Sądu, wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor wywiązał się z obowiązków wypływających z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Dyrektor jako organ nadzoru ponownie przeanalizował prawidłowość kwestionowanej czynności zabezpieczającej. Podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie zawiera szczegółowe uzasadnienie, w którym odniesiono się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.