I SA/Po 571/14

Dnia 20 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 roku sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w części dotyczącej uchylenia tytułu wykonawczego i umorzenia postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych oddala skargę Pismem z dnia [...] listopada 2013r. X.A, reprezentowany przez pełnomocnika złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, jednocześnie wnosząc o uchylenie postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułu wykonawczego nr[...], z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt. 18/09. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. zawiesił postępowanie w sprawie uchylenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1998r. do czasu uzyskania interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt. SK 18/09. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego[...] , w związku z otrzymaniem do wiadomości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w[...] z dnia[...]stycznia 2014 r. odmawiającej uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby z dnia [....]sierpnia 2008 r. nr [...] umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że po przeanalizowaniu akt sprawy, w szczególności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [....] z dnia [...].01.2014r. o odmowie uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]08.2008r. ze względu na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012r. , poz. 749 ze zm. dalej O.p.), z której wynika, że decyzja z dnia [...].12.2004r. wystawiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ustalająca X.A zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w wysokości [...] zł nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 4 O.p., tj. przed końcem 2004r. i została uchylona przez organ II instancji, który umorzył postępowanie w sprawie, ponieważ zgodnie z zapisem zawartym w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe w w/w zakresie nie powstało. Ponadto organ pierwszej instancji zaznaczył, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].08.2008r. nie została wydana na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny, ponieważ powodem uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].12.2004r. był brak skutecznego doręczenia stronie decyzji konstytutywnej przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja ustalająca. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia[...].09.2008r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułu wykonawczego. Z uwagi na to, organ pierwszej instancji wskazał, że oczekiwana interpretacja art. 20 u.p.d.o.f. przez Trybunał Konstytucyjny nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dlatego należało zastosować normę prawną zawartą w art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 267 dalej K.p.a. ) i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Na powyższe postanowienie strona w dniu [...]lutego 2014r. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] Po zapoznaniu się z zażaleniem oraz aktami przedmiotowej sprawy organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...]kwietnia 2014r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że w badanej sprawie przedmiotem było postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr[...], które zostało definitywnie zakończone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]września 2008r. W takiej sytuacji nie ma materialnoprawnych podstaw do ingerencji organu administracyjnego, a jakiekolwiek rozstrzygnięcie pozytywne czy negatywne staje się prawnie niedopuszczalne. Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie umorzenia postępowania należało uznać za prawidłowe. Organ odwoławczy wskazał, że umorzone postępowanie nie dotyczyło wniosku w zakresie wznowienia postępowania podatkowego, a jedynie uchylenia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] października 2005r. i umorzenia postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych. W obowiązującym stanie prawnym Naczelnik Urzędu Skarbowego jest zarówno organem podatkowym jak i egzekucyjnym. Sprawy związane z "umorzeniem postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych", leżą w gestii organu egzekucyjnego. Kwestie postępowania egzekucyjnego regulują przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) zwanej dalej "upea". W art. 18 upea ustawodawca wskazał, iż w przypadku, gdy przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Tak więc postępowanie egzekucyjne w administracji nie jest prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 17 § 1 upea generalną zasadą jest to, iż rozstrzygnięcie i zajmowanie przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowiska w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Tak więc prawidłowe było wydanie zaskarżonego orzeczenia w formie postanowienia. Ponadto organ wskazał, że zawieszenie postępowania na mocy art. 97 § 1 Kpa postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. do czasu uzyskania interpretacji wyroku z dnia 18 lipca 2013r. o sygn. akt SK18/09 z Trybunału Konstytucyjnego spowodowane zostało brakiem informacji na ten dzień o wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w [....] w dniu [...] stycznia 2014r. decyzji odmawiającej uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 22 sierpnia 2008r. ze względu na brak przesłanek zawartych w art. 240 § 1 O.p. W dniu [...] lutego 2014r. wydanie zaskarżonego postanowienia było uzasadnione z uwagi na fakt, iż w świetle w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w[...], oczekiwana interpretacja powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie miała znaczenia dla sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że kwestia dotycząca prawidłowości wydania decyzji wymiarowej była przedmiotem rozpatrywania przez Dyrektora Izby Skarbowej w[...], który decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z dnia [...] sierpnia 2008r. ze względu na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Jak wskazano w powyższym rozstrzygnięciu, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2008r. nie została wydana na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny, ponieważ powodem uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2004r. był brak skutecznego doręczenia stronie decyzji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie art. 243 O.p. i art. 121 § 1 O.p. podnosząc, że rozstrzygnięcie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania jest nieznane ustawie - Ordynacja podatkowa, a organ podatkowy zdaniem skarżącego wykazał się całkowitym brakiem konsekwencji, poprzez wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania a następnie postanowienia jego umorzeniu, czym naruszył art. 121 O.p. Zdaniem skarżącego zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek niedoręczenia stronie decyzji podatkowej, a z powodu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i wyeliminowania wadliwej normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego ta wadliwość decyzji wymiarowej, a tym samym pozostałych postanowień, wydanych w toku postępowania, ma charakter pierwotny. Odwołanie się przez organ podatkowy do faktu braku skutecznego doręczenia wadliwej decyzji i późniejszego umorzenia postępowania podatkowego nie może przekreślać uprawnień podatnika, wynikających z faktu stwierdzonej niekonstytucyjności przepisów, które stanowiły podstawę do wydania decyzji, postanowień i tytułu wykonawczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko zawarte w rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1998 r. zostało ustalone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. nr[...]. Wobec faktu, że decyzja organu pierwszej instancji została stronie doręczona z naruszeniem art. 68 § 4 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w[...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] uchylił decyzją organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył również postępowanie egzekucyjne w sprawie. Strona na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1998 r., wnosząc o uchylenie w toku postępowania postanowień zabezpieczających i egzekucyjnych, w szczególności postanowienia z dnia [...] lipca 2002 r. nr[...] , postanowienia z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...] i tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]października 2005 r. i umorzenia postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych. Na wstępie należy zaznaczyć, że w sprawach egzekucyjnych w administracji, zgodnie z art. 18 upea, jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zatem w zakresie w jakim wniosek dotyczy postępowania zabezpieczającego lub egzekucyjnego nie mogą mieć zastosowana żadne przepisy Ordynacji podatkowej, które powołuje pełnomocnik we wniosku, w piśmie zatytułowanym "odwołanie od postanowienia w sprawie umorzenia postępowania" oraz w skardze. Wznowienie postępowania (art. 145 i następne kpa) jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie obarczone zostało określonymi wadami. Sprawa administracyjna jest to zespół okoliczności prawnych i faktycznych, w których organ administracji publicznej stosuje normę prawa administracyjnego w celu ustanowienia po stronie określonego podmiotu (podmiotów) sytuacji prawnej w postaci udzielenia żądanego uprawnienia albo w postaci obciążenia z urzędu określonym obowiązkiem. Strona wnosiła o uchylenie wszystkich wydanych postanowień w postępowaniu zabezpieczającym oraz tytułu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym w ramach wznowienia postępowania. W zaskarżonym postanowieniu organ słusznie wyjaśnił, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK18/09 nie ma wpływu na żadne akty administracyjne wydane w związku z postępowaniem w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów za rok 1998, ponieważ decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązujących w 1998 r. została uchylona przez organ odwoławczy i umorzono postępowanie w sprawie. Zatem w obrocie prawnym nie ma ostatecznej decyzji wymiarowej w tym zakresie. Postępowanie egzekucyjne zostało, w związku z uchyleniem decyzji konstytutywnej i umorzeniem postępowania podatkowego, umorzone i zgodnie z art. 60 § 1 upea uchylone zostały dokonane czynności egzekucyjne. Ponadto postępowanie wznowieniowe nie mogło być zainicjonowane w ramach żądania, ponieważ postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem, którego cel stanowi wykonanie obowiązków wynikających z aktów administracyjnych lub innych aktów poddanych egzekucji. Powołany wyżej przepis art. 18 upea nakazuje stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie wprost, ale odpowiednio. Podyktowane jest to koniecznością "dopasowania" norm zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego do odrębności postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego. Odpowiednie stosowanie określonego przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, bądź na niedopuszczeniu jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność zastosowania określonych instytucji prawnych przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego do postępowania egzekucyjnego może wynikać wprost z przepisów prawych albo z oceny przez podmiot stosujący prawo, że zastosowania danej normy przewidzianej w kodeksie postępowania administracyjnego nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością postępowania zabezpieczającego czy egzekucyjnego. Należy również podkreślić, że przepisy kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio i wyłącznie w sprawach nieuregulowanych w ustawie egzekucyjnej. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają pierwszeństwo przed regulacjami kodeksu. Dlatego też instytucja wznowienia postępowania w zakreślonym we wniosku żądaniu uchylenia postanowień wydanych w toku postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego oraz tytułu egzekucyjnego jest w ocenie Sądu niedopuszczalna. Postępowanie zabezpieczające wspomaga przyszłe postępowanie egzekucyjne, ma na celu zabezpieczenie przyszłych zobowiązań wierzyciela. To postępowanie kończy się wtedy, gdy zaczyna się postępowanie egzekucyjne. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zakończyło się umorzeniem postępowania i uchyleniem wszystkich dokonanych czynności egzekucyjnych. Zatem słusznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w[...], że w takiej sytuacji nie ma materialnoprawnych podstaw do ingerencji organów administracyjnych, tym samym nie ma podstaw do merytorycznego orzekania. W ocenie Sądu organ winien w rozstrzygnięciu odmówić wszczęcia postępowania, jednakże umorzenie postępowania prowadzi również do zakończenia postępowania bez merytorycznego rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd uznał, że nie ma to wpływu na ostateczny wynik postępowania. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.