I SA/Po 573/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Bejgerowska WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2011r. sprawy ze skargi BP na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego BP kwotę [...],00 zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. B. P. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z wnioskiem o stwierdzenie w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2009 r. o numerach [...], [...] i [...]. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że w/w decyzje wydane zostały wobec osoby trzeciej tj. M. U., ale zawarte w nich rozstrzygnięcia oparto o treść art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co po stronie wnioskodawcy skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, o czym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy. W tej sytuacji wnioskodawca stał się de facto stroną tamtego postępowania, bowiem przedmiotowe decyzje kształtują wprost jego prawa i wywierają bezpośrednio skutek ekonomiczny. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2009 r. o nr [...] z uwagi na to, iż wniosek o stwierdzenie nieważności w/w decyzji został złożony przez osobę niebędącą stroną. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 248 § 1 Ordynacji postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Wstępną przesłanką rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej powinno być zatem ustalenie czy podmiot inicjujący postępowanie ma przymiot strony tego postępowania, w pojęciu zdefiniowanym w art.133 w/w ustawy. Ustalenie to ma charakter wstępny, ponieważ w przypadku uznania, że wniosek pochodzi od podmiotu, któremu nie można przypisać przymiotu strony, postępowanie nie może być wszczęte. W myśl art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ustalenie odnoszące się do zbadania przymiotu strony ma pierwszeństwo przed ustaleniami odnoszącymi się do zasadności merytorycznej wniosku, w ramach którego można badać charakter zgłoszonego żądania. Gdyby odwrócić kolejność dokonywania ustaleń i zacząć od zbadania podstawy żądania, mogłoby dojść do sytuacji, w której rozstrzygnięcie jest podejmowane z inicjatywy podmiotu niebędącego stroną, być może wbrew woli rzeczywistej strony, co z kolei skutkowałoby naruszeniem zasady wyrażonej w art. 129 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Definicję strony w postępowaniu podatkowym zawiera art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z w/w przepisem stroną postępowania jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny oraz osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117 Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi, lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dopełnieniem tej normy jest uregulowanie, które stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymienione w § 1 art. 133, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, że w danym postępowaniu ma ona własny interes prawny. W każdym przypadku kategoria interesu prawnego, na której oparta jest legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. Powyższe oznacza, że w szeroko rozumianych przepisach prawa musi się znaleźć norma przewidująca w określonym stanie faktycznym, w odniesieniu do konkretnego podmiotu możliwość wydania określonego aktu, norma, z której dla tego podmiotu wynikają wprost określone prawa i obowiązki. Interes prawny podmiotu przejawia się tym, że wnosi on żądanie we własnym imieniu i ma roszczenie wynikające wprost z konkretnego przepisu prawa materialnego. Od tak rozumianego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, to znaczy sytuację, w której dany podmiot jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany wydaniem danego rozstrzygnięcia, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa, mającymi stanowić podstawę skierowania przez niego żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności przez organ administracji. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że B. P. nie jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] wydanej na M. U. We wniosku o wszczęcie w/w postępowania strona nie wskazała normy prawa materialnego, która miałaby uzasadniać twierdzenie, że przysługuje jej status strony w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji wydanych dla kontrahenta. Wnioskujący wskazuje, że decyzje wydane zostały na podstawie art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i włączone do materiału dowodowego zebranego w prowadzonym w jego postępowaniu podatkowym, a zatem kształtują wprost jego prawa i wywierają bezpośredni skutek ekonomiczny w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, związany z zastosowaniem normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zdaniem organu prawo B. P. do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może zostać zakwestionowane przez organ podatkowy w oparciu o w/w przepis z uwagi na to, że faktury, stanowiące podstawę do dokonania odliczenia, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Decyzje, będące przedmiotem wniosku, mogą jedynie stanowić dowody w postępowaniach podatkowych realizowanych wobec wnioskodawcy i jako takie podlegać ocenie organu podatkowego przy uwzględnieniu zasad postępowania dowodowego, trudno jednak uznać, że kształtują one wprost prawa i obowiązki B. P. W zażaleniu z dnia [...] marca 2011 r. B. P. wniósł o uchylenie postanowienia z dnia [...] lutego 2011 r. Postanowieniem z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze nadanej w urzędzie pocztowym w dniu [...] lipca 2011 r. skarżący zarzucił postanowieniu z [...] maja 2011 r. naruszenie art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej i wniósł o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia z [...] lutego 2011 r. Zdaniem skarżącego decyzje ostateczne w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydane wobec M. U., wywierają wpływ na pozycję prawno-podatkową autora wniosku o stwierdzenie nieważności w/w decyzji. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna, ale nie z przyczyn w niej wskazanych. Tryb stwierdzania nieważności decyzji jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, uregulowanym w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej. W art. 247 § 1 wymienione są podstawy, które – w przypadku, gdy organ stwierdzi ich występowanie – powodują nieważność decyzji ostatecznej. Natomiast w art. 249 § 1 przewidziano sytuację, gdy organ wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: - żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od doręczenia decyzji lub - sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Wymienione przesłanki negatywne podane zostały jako przykłady. Nie ulega wątpliwości, że przesłanek takich jest więcej. Ustawodawca przewidział to przez użycie zwrotu "w szczególności". Tak więc podstawą do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być złożenie żądania wszczęcia przez podmiot, który nie jest stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz." Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, komentarz do art. 249). W niniejszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej, wydając postanowienie z dnia [...] lutego 2011 r., nie wziął pod uwagę, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności uregulowane zostało odrębnie w Ordynacji podatkowej i w związku z tym w pierwszej kolejności przy rozpatrywaniu wniosku z [...] stycznia 2011 r. powinien kierować się przepisami w/w rozdziału 18 działu IV w/w ustawy. W dalszym postępowaniu organ ponownie rozpozna wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej uwzględniając wyrażoną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy. uk